Вопрос.

ООО «Общество-2» приобрело у ООО «Общество-1» экскаватор по договору купли-продажи. Сделка состоялась, право собственности перешло к покупателю.

Затем ООО «Общество-1» реорганизовалось путём присоединения к ООО «Общество-3».

ООО «Общество-3» и ООО «Общество-2» имеют намерение расторгнуть договор купли-продажи по соглашению сторон.

Возможно ли совершение такой сделки?

Ответ.

Из запроса и приложенных документов усматривается, что:

― право собственности на экскаватор перешло к покупателю в марте 2019 г.;

― в июле 2019 г. экскаватор зарегистрирован за покупателем (имеется отметка в ПСМ);

― покупатель должен был оплатить товар не позднее 31.12.2019, однако до настоящего времени оплаты не последовало.

Из положений гражданского законодательства следует, что стороны договора вправе в любое время расторгнуть его по своему соглашению. В данном случае товар не оплачен, что является дополнительным основанием расторжения договора. Следовательно, продавец может предъявить соответствующую претензию покупателю с требованием расторжения договора, а покупатель с ней согласиться.

После расторжения договора покупатель вернёт экскаватор продавцу. От имени продавца в данном случае будет выступать его правопреемник ― ООО «Общество-3». При этом:

►. Для целей НДС операция будет считаться обратной реализацией (переходом права собственности от покупателя к ООО «Общество-3») со всеми вытекающими последствиями.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В силу ст. 39 НК РФ реализацией товаров признаётся передача права собственности. На основании п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара. Пунктом 3 ст. 167 НК РФ установлено, что, в случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

Таким образом, возникнет объект налогообложения по НДС на дату возврата экскаватора.

Аналогичный вывод усматривается из письма ФНС РФ от 26.10.2012 № ОА-4-13/18182 (вопрос 4), писем УФНС РФ по г. Москве от 28.10.2009 № 16-15/113543, от 18.04.2008 № 20-12/037667.

►. По налогу на прибыль ситуация в целом аналогичная.

В письме Минфина РФ от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372 отмечено, что если товар возвращён в последующих налоговых периодах, то продавцу в периоде возврата нужно:

― включить сумму возвращённой покупателю оплаты за товар (экскаватор) во внереализационные расходы как убыток прошлых лет, выявленный в текущем периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

― включить стоимость возвращённого покупателем товара (экскаватора) во внереализационные доходы как доход прошлых лет, выявленный в текущем периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ);

― полученный от покупателя товар (экскаватор) принять на учёт по стоимости, по которой он списывался в расходы на дату реализации.

Заметим также, что в рассматриваемом случае речь идёт о расторжении договора, со дня заключения которого прошло значительное время (более года). В связи с этим у покупателя (ООО «Общество-2») могут возникнуть некоторые специфические сложности, связанные с тем, что экскаватор фактически эксплуатировался им в течение длительного времени. В частности, ему необходимо будет исключить из состава расходов начисленные за этот период амортизационные отчисления.

Вопрос.

ЗАО «Молокозавод» («Общество») заключило с ООО «Стройпроект 1» (исполнитель) договор № 2 от 21.06.2019 на разработку проекта производственного здания.

Общество аккумулировало расходы по договору (выплата вознаграждения исполнителю) на сч. 08.

Затем разработка проектной документации была прекращена, договор расторгнут по соглашению сторон. Каковы налоговые последствия для Общества?

Ответ.

Расходы Общества на выплату вознаграждения по договору с ООО «Стройпроект 1» следует считать расходами на разработку проектной документации.

Учитывая, что проектная документация разрабатывалась с целью строительства Обществом собственного производственно-складского здания, следует сделать вывод, что расходы на её разработку:

― носят капитальный характер, являясь расходами по созданию амортизируемого имущества;

― напрямую не связаны с основной деятельностью Общества.

Следовательно, в бухгалтерском учёте затраты Общества (без учёта НДС) по договору № 2 от 21.06.2019 с ООО «Стройпроект 1» являются расходами, связанными со строительством объекта основных средств (долгосрочными инвестициями), формируют первоначальную стоимость производственно-складского здания и обоснованно отражены Обществом на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абз. 1, 3 п. 1.2, п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160).

В налоговом учёте ситуация аналогичная: из положений действующего законодательства и сложившейся правоприменительной практики следует, что затраты на создание амортизируемого имущества в состав расходов по налогу на прибыль не включаются, а формируют первоначальную стоимость объекта основных средств и впоследствии, после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, учитываются в составе расходов через амортизационные отчисления (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ, письма Минфина РФ от 09.06.2015 № 03-03-06/1/33422, от 20.09.2011 № 03-03-06/1/578 и др.).

Как следует из запроса, договор № 2 от 21.06.2019 в дальнейшем расторгнут, а выполненные по нему работы (оказанные услуги), стоимость которых аккумулирована на сч. 08, по информации Общества, не будут использованы в хозяйственной деятельности (в том числе по новому договору № 3 от 01.02.2021, заключённому с ООО «Стройпроект 1»).

Следовательно, к аккумулированным на сч. 08 затратам на разработку проектной документации по договору № 2 от 21.06.2019 нужно применить те же правовые последствия, которые применяются к ликвидированным объектам незавершённого строительства.

Можно ли учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость ликвидируемого недостроенного объекта, налоговое законодательство не разъясняет.

Согласно позиции Минфина РФ, стоимость объекта незавершённого строительства при его ликвидации в расходах не учитывается ― письма от 14.03.2019 № 03-03-06/2/16615, от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486, от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58471 и др. При этом Минфином РФ приводится следующее обоснование:

― в силу норм ст. ст. 256, 257 НК РФ затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, путём начисления амортизации;

― пунктом 5 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

― объекты незавершённого капитального строительства не подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ.

Аналогичное мнение высказано в ряде судебных актов: Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 по делу № А19-22028/2016, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 по делу № А56-60650/2010 (Определением ВАС РФ от 10.01.2012 № ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

В то же время есть судебные акты с противоположной позицией: стоимость незавершенного строительства при его ликвидации можно учесть (Постановление АС Северо-Западного округа от 22.01.2019 по делу № А56-9767/2018, Постановление АС Уральского округа от 18.01.2018 по делу № А60-15584/2017). Такая позиция объясняется тем, что обоснованность расходов, в том числе на создание объекта строительства (незавершённого строительства), должна оцениваться с учётом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 252 НК РФ).

По нашему мнению, в практике превалирует первый подход. Исходя из этого, а также учитывая конкретные обстоятельства, считаем, что аккумулированные на сч. 08 затраты по договору № 2 от 21.06.2019 следует списать на расходы (сч. 91), но не учитывать по налогу на прибыль. В бухгалтерском учёте в этом случае возникнет постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н).

НДС по договору № 2 от 21.06.2019 был обоснованно принят Обществом к вычету по правилам абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ после принятия к учёту соответствующих работ (услуг).

В отношении необходимости восстановления НДС, принятого к вычету при создании или приобретении объекта, который в дальнейшем ликвидируется на стадии незавершённого строительства, правоприменительная практика неоднородна.

В письмах Минфина РФ от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86, от 18.03.2011 № 03-07-11/61 содержится вывод, что НДС нужно восстановить, так как не выполняется установленное п. 2 ст. 171 НК РФ требование по причине невозможности использовать данный объект в облагаемых НДС операциях. При этом в письме от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86 не приводится ссылки на конкретное положение статьи 170 НК РФ, регулирующей случаи восстановления НДС, а в письме от 18.03.2011 № 03-07-11/61 содержится лишь общая отсылка к пункту 3 ст. 170 НК РФ без указания конкретного основания (подпункта). В связи с этим также невозможно определить, учитываются ли, исходя из позиции Минфина РФ, суммы НДС (в случае их восстановления) в расходах по налогу на прибыль.

Арбитражная практика в целом исходит из того, что восстанавливать НДС в подобных случаях не нужно, поскольку указанный в п. 3 ст. 170 НК РФ перечень оснований для восстановления НДС является закрытым и не предусматривает такого основания как ликвидация недостроенного объекта. В качестве примеров такой судебной практики можно привести Постановления ФАС Уральского округа от 02.11.2012 по делу № А76-7860/2012, АС Поволжского округа от 09.10.2015 по делу № А65-1585/2015.

Таким образом, отказ от восстановления сумм НДС, ранее заявленных к вычету при приобретении работ (услуг) по договору № 2 от 21.06.2019, сопряжён с риском возможного возникновения спора с налоговыми органами, но, учитывая арбитражную практику, перспектива разрешения спора в пользу Общества положительная.

Если же Общество всё же решит восстановить НДС, то, принимая во внимание вышеназванные письма Минфина РФ от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86 и от 18.03.2011 № 03-07-11/61, суммы восстановленного НДС, по нашему мнению, не следует учитывать в расходах по налогу на прибыль.

Вопрос.

ООО «Центр-Союз» является единственным участником ООО «Проект-21».

ООО «Центр-Союз» внесло в уставный капитал ООО «Проект-21» дополнительный вклад и в дальнейшем продало часть доли покупателю ― ООО «Стройбаза-2».

Каковы налоговые последствия этих операций для каждого из участников?

Ответ.

1. Внесение ООО «Центр-Союз» дополнительного вклада в уставный капитал ООО «Проект-21».

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью может быть увеличен в том числе за счёт дополнительных вкладов участников или третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2 ст. 17, ст. 19 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об ООО» (далее ― «Закон об ООО»)). Решение единственного участника общества об увеличении уставного капитала подтверждается подписью его представителя, подлинность которой должна быть засвидетельствована нотариусом (п. 3 ст. 17 Закона об ООО).

Налог на прибыль.

Стоимость дополнительного вклада не будет являться доходом ООО «Проект-21» по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом не имеет значения, внесён ли такой вклад денежными средствами или иным способом (письмо Минфина РФ от 27.02.2019 № 03-03-07/12581).

У ООО «Центр-Союз» расхода также не возникнет (п. 3 ст. 270 НК РФ).

НДС.

Передача имущества в оплату доли в уставном капитале не облагается НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), поэтому объекта по НДС и вычетов по НДС ни у ООО «Проект-21», ни у ООО «Центр-Союз» не возникнет.

2. Продажа ООО «Центр-Союз» доли участия покупателю ― ООО «Стройбаза-2».

Лицо, являющееся участником общества, вправе продать свою долю в уставном капитале одному или нескольким участникам данного общества или другому лицу в порядке, предусмотренном Законом об ООО и уставом общества (п. 1 ст. 8 Закона об ООО).

Переход доли участника к другому лицу осуществляется на основании сделки с соблюдением требований, предусмотренных ГК РФ и Законом об ООО. Продажа доли третьим лицам допускается, если это не запрещено уставом общества. Это следует из п. п. 1, 2 ст. 93 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 21 Закона об ООО. Сделка, направленная на отчуждение доли в уставном капитале общества, подлежит нотариальному удостоверению путём составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение нотариальной формы влечёт за собой недействительность этой сделки (п. 11 ст. 21 Закона об ООО).

Для ООО «Проект-21» никаких налоговых последствий при продаже доли не будет. Для участников же сделки ситуация следующая.

Налог на прибыль.

ООО «Центр-Союз» в доходах по налогу на прибыль необходимо учесть выручку ― все поступления как в денежной, так и в натуральной форме, которые причитаются по сделке купли-продажи (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Выручку от продажи доли следует включить в доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ) на дату перехода права на долю к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). Этой датой в общем случае будет дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Закона об ООО).

В расходах нужно учесть цену приобретения доли и затраты, связанные с её приобретением и продажей (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае доля была приобретена путём вложения денежных средств в уставный капитал ООО «Проект-21», то цена приобретения такой доли равна сумме, внесённой в уставный капитал. Учитывается также сумма дополнительных вкладов в уставный капитал (письма Минфина РФ от 05.12.2017 № 03-03-06/1/80864, от 09.08.2011 № 03-03-06/1/467). Таким образом, затраты ООО «Центр-Союз», которые можно учесть в расходах по налогу на прибыль при продаже всей доли (100%), на данный момент времени составляют 162,5 млн. руб. (размер уставного капитала ООО «Проект-21»). В случае внесения до продажи доли нового дополнительного вклада в уставный капитал размер учитываемых расходов увеличится на эту сумму. При продаже части доли следует учесть пропорциональную часть расходов.

Кроме того, к учитываемым расходам, которые связаны с приобретением и продажей доли, относятся, например, такие (п. 1, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ):

― на консультационные и юридические услуги, оказанные при оформлении покупки или продажи доли;

― услуги нотариуса;

― услуги оценщика по определению рыночной стоимости доли.

Обращаем внимание, что при номинальной стоимости доли ООО «Центр-Союз» на 31.12.2020, равной 162,5 млн. руб., размер чистых активов ООО «Проект-21» значительно больше ― 1 400,598 млн. руб. Похожее соотношение сохранится и после увеличения уставного капитала ООО «Проект-21» и внесения дополнительных взносов.

В связи с этим в случае продажи ООО «Центр-Союз» доли (части доли) в ООО «Проект-21» по цене исходя из её номинальной стоимости велик риск признания цены сделки не соответствующей рыночному уровню и доначисления ООО «Центр-Союз» дохода по налогу на прибыль. Риск тем более велик потому, что ООО «Центр-Союз» и ООО «Стройбаза-2» являются взаимозависимыми лицами.

С этим риском тесно связан заслуживающий отдельного анализа вопрос ставки налога на прибыль, которую нужно будет применить ООО «Центр-Союз» при налогообложении прибыли от продажи доли.

Общая ставка по налогу на прибыль равна 20%.

Однако если организация на момент продажи доли непрерывно владеет ею больше пяти лет, то применяется ставка 0% (п. 4.1 ст. 284, п. 1 ст. 284.2 НК РФ).

В рассматриваемом случае ООО «Центр-Союз» владеет стопроцентной долей более 5 лет, однако в 2019 г. имело место изменение номинальной стоимости доли (внесение дополнительного вклада), а также планируется новое внесение дополнительного вклада в уставный капитал, т. е. новое изменение номинальной стоимости, до продажи доли (части доли), в результате чего почти вся номинальная стоимость доли на момент продажи будет сформирована в срок менее 5 лет назад.

Правоприменительная практика по такой ситуации не сформирована.

Минфином РФ мнения высказывались разные.

В письмах от 08.05.2019 № 03-03-06/1/33715, от 28.06.2017 № 03-03-06/1/40916 отмечено, что для применения ставки 0% к прибыли от продажи доли необходимо, чтобы в период владения долей как её размер, так и номинальная стоимость были неизменны.

При этом в письме Минфина РФ от 06.12.2019 № 03-03-06/1/94808 отмечено, что если всё-таки размер доли налогоплательщика в период владения ею изменялся, ставка 0% применяется к доходам от реализации той её части, которой налогоплательщик владел на момент реализации более пяти лет. В данном случае размер доли ООО «Центр-Союз» за 5 лет не менялся (всё это время она была стопроцентной), но менялась номинальная стоимость. В отношении номинальной стоимости в этом же письме сделан вывод, что «размер номинальной стоимости доли не влияет на непрерывность пятилетнего срока владения».

В другом письме Минфина РФ, от 27.10.2011 № 03-04-06/4-291, содержится прямой вывод, что изменение номинальной стоимости доли при увеличении уставного капитала общества значения не имеет. Правда, вывод этот сделан для целей применения п. 17.2 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению НДФЛ доходы физического лица, «получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 настоящего Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет».

Т. е. названное письмо касается НДФЛ, а не налога на прибыль, однако, как видим, п. 17.2 ст. 217 НК РФ, предусматривающий освобождение физических лиц от НДФЛ по основанию пятилетнего стажа владения долей, и п. 1 ст. 284.2 НК РФ, предусматривающий в той же ситуации применение для организаций ставки по налогу на прибыль 0%, идентичны по своим формулировкам и экономически взаимосвязаны.

В письме Минфина РФ от 30.09.2019 № 03-03-10/74933 и в письме ФНС России от 28.10.2019 № СД-4-3/21956@ прямо указано, что «изменение номинальной стоимости доли участия в уставном капитале общества без изменения её размера в процентах не влияет на непрерывность пятилетнего срока владения долей участником общества на праве собственности или ином вещном праве, установленного п. 1 ст. 284.2 НК РФ».

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации при налогообложении прибыли от продажи доли ООО «Центр-Союз» подлежит применению ставка налога на прибыль 0%. Однако возможно возникновение спора с налоговым органом.

НДС.

Операции по реализации долей в уставном капитале не облагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом цена реализации (в пределах или выше номинальной стоимости доли) не имеет значения. Поэтому объекта по НДС и вычетов по НДС ни у ООО «Центр-Союз», ни у ООО «Стройбаза-2» не возникнет.

Вопрос.

ООО «А» приобрела стопроцентную долю ООО «Б» номинальной стоимостью 10 тыс. руб., а затем внесла дополнительный вклад зданием, оценённый в 960 млн. руб.

Затем доля была продана.

Каков порядок налогообложения и сопутствующие риски ООО «А» в связи с реализацией доли участия в ООО?

Ответ.

При продаже доли в уставном капитале налоговая база по налогу на прибыль определяется как доход от её реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), уменьшенный на цену приобретения этой доли, а также на расходы, которые были связаны с её приобретением и продажей (например, оплата услуг консультанта или оценщика) (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Доходом от реализации доли признаются все поступления как в денежной, так и в натуральной форме, которые будут получены в связи с оплатой за долю (п. 2 ст. 249 НК РФ). При методе начисления доход от продажи доли признаётся на дату перехода права на долю к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). В общем случае это дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Что касается цены приобретения доли, учитываемой в расходах при её продаже, то если доля была приобретена по договору купли-продажи (мены, дарения), то цена приобретения равна договорной стоимости её приобретения (письмо Минфина РФ от 09.08.2011 № 03-03-06/1/467); если же доля получена путём внесения вклада в уставный капитал организации, то цена приобретения равна стоимости внесённого имущества.

Если оплата доли осуществлялась денежными средствами, то стоимость внесённого имущества равна сумме внесённых денежных средств.

Если же оплата доли была осуществлена путём внесения основного средства (например, здания), то стоимость внесённого имущества определяется как его остаточная стоимость по данным налогового учёта передающей стороны на дату перехода права собственности, с учётом сопутствующих расходов (п. 1 ст. 277 НК РФ, письмо Минфина РФ от 28.08.2017 № 03-03-06/1/55116).

Из запроса усматривается, что в рассматриваемом случае после приобретения ООО «А» стопроцентной доли ООО «Б» номинальной стоимостью 10 тыс. руб. был внесён дополнительный вклад зданием, оценённый в 960 млн. руб.

Письмами Минфина РФ от 05.12.2017 № 03-03-06/1/80864, от 09.08.2011 № 03-03-06/1/467 разъяснено, что если после приобретения доли в уставный капитал вносились дополнительные вклады, то цена доли, учитываемая в расходах при её продаже, определяется с учётом суммы таких вкладов.

Таким образом, при продаже доли ООО «А» вправе учесть в расходах её стоимость с учётом (фактически) стоимости внесённого здания. Однако стоимость здания, как было упомянуто выше, следует принимать при этом в размере остаточной стоимости по данным налогового учёта на дату внесения, т. е. в сумме 18 956 345,63 руб.

Таким образом, если доля будет продана, например, за 2 млрд. руб., то налогооблагаемая прибыль (без учёта затрат на оценку и других сопутствующих расходов) составит 1 981 033 654,37 руб. (2 000 000 000 – 18 956 345,63 – 10 000).

Существенных рисков оспаривания результатов сделки со стороны налоговых органов мы не усматриваем. Во-первых, продажная цена подтверждена независимой оценкой; во-вторых, оценка стоимости доли, данная при её продаже, выше (а не ниже) оценки стоимости здания, данной в 2018 году, что влечёт увеличение (а не уменьшение) налогооблагаемой прибыли.

Отдельного анализа заслуживает ставка налога на прибыль, которую нужно будет применить при налогообложении прибыли от продажи доли.

Общая ставка по налогу на прибыль равна 20%.

Однако если организация на момент продажи доли непрерывно владеет ею больше пяти лет, то применяется ставка 0% (п. 4.1 ст. 284, п. 1 ст. 284.2 НК РФ).

В рассматриваемо случае ООО «А» владеет стопроцентной долей более 5 лет, однако почти вся номинальная на момент продажи стоимость доли сформирована около 2-х лет назад (при внесении в уставный капитал ООО «Б» здания).

Правоприменительная практика по такой ситуации не сформирована.

Минфином РФ мнения высказывались разные.

В письмах от 08.05.2019 № 03-03-06/1/33715, от 28.06.2017 N 03-03-06/1/40916 отмечено, что для применения ставки 0% к прибыли от продажи доли необходимо, чтобы в период владения долей как её размер, так и номинальная стоимость были неизменны.

При этом в письме Минфина РФ 06.12.2019 № 03-03-06/1/94808 отмечено, что если всё-таки размер доли налогоплательщика в период владения ею изменялся, ставка 0% применяется к доходам от реализации той ее части, которой налогоплательщик владел на момент реализации более пяти лет.

В данном случае размер доли ООО «А» за 5 лет не менялся (всё это время она была стопроцентной), но менялась её номинальная стоимость. В отношении номинальной стоимости в этом же письме сделан вывод, что «размер номинальной стоимости доли не влияет на непрерывность пятилетнего срока владения».

В другом письме Минфина РФ, от 27.10.2011 № 03-04-06/4-291, содержится прямой вывод, что изменение номинальной стоимости доли при увеличении уставного капитала общества значения не имеет. Правда, вывод этот сделан для целей применения п. 17.2 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению НДФЛ доходы физического лица, «получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 настоящего Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет».

Т. е. названное письмо касается НДФЛ, а не налога на прибыль, однако, как видим, п. 17.2 ст. 217 НК РФ, предусматривающий освобождение физических лиц от НДФЛ по основанию пятилетнего стажа владения долей, и п. 1 ст. 284.2 НК РФ, предусматривающий в той же ситуации применение для организаций ставки по налогу на прибыль 0%, идентичны по своим формулировкам и экономически взаимосвязаны.

В письме Минфина РФ от 30.09.2019 № 03-03-10/74933 и в письме ФНС России от 28.10.2019 N СД-4-3/21956@ прямо указано, что «изменение номинальной стоимости доли участия в уставном капитале общества без изменения её размера в процентах не влияет на непрерывность пятилетнего срока владения долей участником общества на праве собственности или ином вещном праве, установленного п. 1 ст. 284.2 НК РФ».

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации при налогообложении прибыли от продажи доли в ООО «Б» ООО «А» подлежит применению ставка налога на прибыль 0%.

Вопрос.

Вправе ли организация, не являющаяся автотранспортной, составлять путевые листы не за каждый день, а за более длительный срок, в том числе в целях признания расходов по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)?

Ответ.

В письме Минтранса РФ от 28.09.2018 № 03-01/21740-ИС разъясняется, что путевой лист следует оформлять каждый раз до выезда автомобиля в рейс с проставлением отметок о проведении мероприятий предрейсового контроля.

Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих легковые автомобили, грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи, предусмотрены в приказе Минтранса РФ от 18.09.2008 № 152 (далее ― «Приказ № 152»).

Как указано в п. 10 Приказа № 152, путевой лист должен оформляться:

― перед каждым рейсом, если рейс длиннее рабочей смены или рабочего дня;

― перед началом первого рейса, если рейс короче смены или рабочего дня, и в течение дня у водителя один или несколько рейсов.

Из этого следует, что срок действия путевого листа автомобиля не может быть больше продолжительности рейса или рабочего дня водителя.

В то же время имеется более позднее письмо Минтранса РФ 04.04.2019 № ДЗ-514-ПГ, которым разъяснено, что путевой лист можно оформить одним из способов:

1. Выписать новый путевой лист.

2. Проставить в ранее оформленном путевом листе обязательные реквизиты:

― показания одометра;

― даты и время очередных выезда и заезда транспортного средства;

― даты проведения контроля его технического состояния и медицинских осмотров.

Остальные реквизиты должны быть неизменными.

Из этих разъяснений авторами в тематических статьях делается вывод, что путевые листы даже на однодневные рейсы можно оформлять на срок, превышающий один день. Главное ― проставлять в них показания одометра (километраж), сведения о выезде и заезде, отметки о медосмотре и контроле технического состояния перед каждым рейсом и после возвращения из него.

Минфин РФ неоднократно высказывал мнение, что первичные документы по расходам на ГСМ должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведённого расхода. В том случае, если ежемесячное (еженедельное, ежеквартальное) составление путевого листа позволяет организовать учёт отработанного времени и расхода горюче-смазочных материалов, путевой лист, составленный с такой периодичностью, с приложением к нему кассовых чеков, которые отражают приобретение ГСМ, может подтверждать вышеназванные расходы налогоплательщика. Такие выводы содержатся в письмах от 03.02.2006 № 03-03-04/2/23, от 07.04.2006 № 03-03-04/1/327, письме УФНС РФ по г. Москве от 14.11.2006 № 20-12/100253 и других.

Вышеизложенное поддерживается и арбитражной практикой: например, постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2009 по делу № А56-10236/2007, ФАС Центрального округа от 04.04.2008 по делу № А09-3658/07-29, ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2009 по делу № А38-4082/2008-17-282-17-282, ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 по делу № А12-8443/06-С61, ФАС Уральского округа от 09.12.2008 по делу № А60-5889/08.

В названных судебных актах суды отклоняли доводы налогового органа о том, что путевые листы необходимо составлять ежедневно, и признавали расходы на ГСМ документально подтверждёнными, указывая, что путевые листы правомерно оформлялись организацией с учётом специфики её деятельности один раз в месяц и содержали сведения о километраже и маршрутах необходимых поездок работников.

Иногда налоговые органы предъявляют формальные претензии, заключающиеся в том, что вне зависимости от фактического подтверждения расходов на ГСМ должна быть соблюдена унифицированная форма путевого листа, не предусматривающая, по общему правилу, его составления более чем на один день.

В данном вопросе арбитражные суды также поддерживают налогоплательщиков.

В Постановлении ФАС Московского округа от 19.03.2007, 26.03.2007 № КА-А40/1804-07 по делу № А40-58057/06-127-280 суд, отклоняя довод налогового органа о том, что налогоплательщик не составлял ежедневные путевые листы по унифицированной форме, отметил, что указанная форма носит обязательный характер только для автотранспортных организаций.

По делу № А56-4991/2009 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2009) инспекция считала недоказанным факт использования обществом в производственных целях ГСМ, списанных на затраты, поскольку в ежемесячно составляемых налогоплательщиком путевых листах и отчётах по расходу ГСМ отсутствовали сведения о:

― маршруте следования легковых служебных автомобилей;

― ежедневном количестве рейсов;

― номерах водительских удостоверений лиц, эксплуатировавших автотранспортные средства;

― дате, времени выезда и возвращения в гараж автомобилей;

― показаниях одометра;

― остатках топлива в баке на начало и конец каждого дня;

― ежедневном расходе топлива.

Организация, помимо путевых листов, представила документы, подтверждающие использование приобретённых ГСМ в производственных целях:

― инструкции по использованию служебных легковых машин;

― приказ «О порядке использования служебного транспорта»;

― ведомости выдачи талонов на нефтепродукты;

― регистры бухгалтерского учёта талонов на отпуск ГСМ.

В данном деле, поскольку налогоплательщик не относился к автотранспортным предприятиям, суд отклонил довод инспекции о том, что путевые листы не содержат всех необходимых реквизитов, и отметил, что общество вправе разрабатывать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведённые расходы на использование ГСМ, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные бухгалтерским законодательством для первичного документа.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС СЗО от 12.04.2012 № А42-3168/2011.

В Постановлении ФАС МО от 31.08.2010 № КА-А40/9859-10 суд установил, что приказом по организации утверждены форма путевого листа легкового автомобиля и приложения к путевому листу. Согласно приказу автомобили должны использоваться исключительно в служебных целях. Ежемесячные путевые листы, оформленные по самостоятельно разработанной форме, содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные бухгалтерским законодательством, а также сведения, позволяющие определить расход бензина: остаток бензина при выезде, остаток при въезде, заправку бензина и пробег автомобиля согласно данным одометра. Суд не принял доводы налогового органа, что в разработанном самостоятельно путевом листе не содержатся реквизиты о маршрутах следования автомобиля, что не позволяет судить о факте использования автомобиля в служебных целях, и что подобные реквизиты, по мнению налогового органа, являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции. Налогоплательщик, отметил суд, не относится к специализированным автотранспортным организациям и не оказывает транспортные услуги сторонним фирмам, поэтому может разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего расходы на ГСМ.

Возможность самостоятельной разработки формы путевого листа подтверждается также письмами УФНС РФ по г. Москве от 13.10.2009 № 16-15/107268, от 07.07.2008 № 20-12/064123.2.

Таким образом, из анализа законодательства и имеющейся на сегодняшний день арбитражной практики можно сделать следующий вывод.

Организация, не являющаяся автотранспортной, может разработать собственную (упрощённую) форму путевого листа, заполняемую на любой срок. Собственная форма может быть разработана в том числе на основе унифицированных форм. Путевой лист можно выписывать на день, месяц или несколько дней. Следуя упомянутому выше письму Минтранса РФ от 04.04.2019 № ДЗ-514-ПГ, в путевом листе сроком больше чем на день рекомендуется проставлять по каждой поездке её дату и время, показания одометра, а также отметки о медосмотре и техническом состоянии автомобиля.

Вопрос.

Как отразить в учёте застройщика выставляемый сводный счёт-фактур?

Ответ.

Согласно п. 3.1 ст. 169 НК РФ застройщики обязаны вести журнал учёта полученных и выставленных счетов-фактур.

В силу п. 3 «Правил ведения журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур…», утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее ― «Правила № 1137»), счета-фактуры, полученные застройщиком на бумажном носителе или в электронном виде от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), подлежат регистрации в части 2 «Полученные счета-фактуры» журнала учёта в хронологическом порядке по дате их получения.

Сводный счёт-фактуру застройщик составляет в двух экземплярах.

К первому экземпляру, передаваемому дольщику или инвестору, прилагаются копии счетов-фактур и первичных документов (КС-2, КС-3 и др.), полученных от поставщиков и подрядчиков (письма Минфина РФ от 04.02.2013 № 03-07-10/2254, от 18.10.2011 № 03-07-10/15).

Из письма ФНС РФ от 17.08.2015 № ГД-4-3/14435 следует, что на основании п. 3 Правил № 1137 вторые экземпляры выставляемых сводных счётов-фактур застройщик хранит в своём журнале учёта. Они регистрируются в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала в хронологическом порядке по дате их выставления без регистрации в книге продаж. При этом показатели граф 10 – 12 части 1 журнала учёта отражаются на основании показателей граф 4, 8, 9 части 2 журнала учёта.

Застройщики, которые передают инвестору сводный счёт-фактуру, указывают в журнале учёта:

— код вида операции (графа 3 части 1 журнала) ― «13»;

— код вида сделки (графа 12 части 2 журнала) ― «1».

Коды утверждены приказом ФНС РФ от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136, применение разъяснено письмом ФНС РФ от 20.09.2016 № СД-4-3/17657.

Сведения, указанные в журнале учёта полученных и выставленных счетов-фактур, застройщик включает в налоговую декларацию по НДС (п. 5.1 ст. 174 НК РФ). В разделы 8, 9, 10 и 11 декларации код вида операции переносят из книги продаж, книги покупок и журнала учёта.

Инвестор, получивший от заказчика-застройщика сводный счёт-фактуру на свое имя, в котором продублированы показатели счетов-фактур подрядных организаций и поставщиков, регистрирует его в своей книге покупок (п. 1 раздела II Приложения № 4 к Правилам № 1137) по мере возникновения у инвестора права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. 2 раздела II Приложения № 4 к Правилам № 1137).

На стоимость своих услуг застройщик выставляет инвестору отдельный счёт-фактуру, который регистрирует в своей книге продаж в общем порядке.

Вопрос.

О порядке документооборота в связи с возможной утилизацией бракованного товара (плёнки), полученного от белорусского поставщика в 2019 году.

Ответ.

Порядок уплаты НДС при купле-продаже товаров в рамках ЕАЭС урегулирован Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014)) (далее соответственно ― «Приложение № 18», «Договор о ЕАЭС»).

Согласно нормам Приложения № 18, о которых пойдёт речь ниже, в перечне документов, соответствующих дальнейшему совершению операций с возвратными товарами, указаны акты уничтожения товаров. Следовательно, к возврату товаров ненадлежащего качества приравнивается и их утилизация без физического возврата поставщику.

В соответствии с п. 23 Приложения № 18, если возврат бракованных импортированных товаров происходит по истечении месяца, в котором товары были приняты покупателем на учёт, в налоговый орган представляются соответствующая уточнённая налоговая декларация и следующие документы (их копии):

― согласованная участниками договора претензия;

― акт об уничтожении.

В случае частичного возврата таких товаров указанные документы (их копии) представляются в налоговый орган одновременно с документами, предусмотренными п. 20 Приложения № 18.

В частности, в налоговый орган представляется уточнённое (взамен ранее представленного) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов без отражения сведений о частично возвращённых (утилизированных) товарах.

Согласно абз. 7 п. 23 Приложения № 18 при возврате товаров по причине ненадлежащего качества восстановление сумм НДС, ранее уплаченных при импорте этих товаров и принятых к вычету, производится в налоговом периоде, в котором произведён возврат (утилизация) товаров.

Из писем Минфина РФ от 01.09.2017 № 03-07-13/1/56235, от 28.06.2017 № 03-07-13/1/40899 вытекает, что при экспорте (импорте) в рамках ЕАЭС в случае возврата или утилизации бракованных товаров экспортер должен скорректировать первоначально определённую налоговую базу по НДС. Следовательно, при установлении продавцом и покупателем факта брака поставленных товаров и согласования их утилизации покупателем продавец выставляет корректировочный счёт-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением их количества. Основанием выставления корректировочного счёта-фактуры может являться соответствующий двусторонний акт (согласованная претензия).

Таким образом, в рассматриваемом случае, поскольку товар был получен в прошлых месяцах и предполагается утилизация части импортируемого товара, в налоговый орган представляются уточнённое (взамен ранее представленного) заявление без отражения сведений об утилизированных товарах и уточнённая декларация по НДС за период, в котором были получены бракованные товары, одновременно с согласованной участниками договора претензией и актом об уничтожении товара. Также одновременно представляются документы, предусмотренные п. 20 Приложения № 18, в том числе корректировочный счёт-фактура продавца.

Вопрос.

Между кипрской компанией и иностранным банком заключён кредитный договор, поручителем по которому является российская организация (Общество).

Общество исполнило свои обязательства, совершив платёж банку в качестве поручителя.

Имеет ли право Общество предъявить требования к кипрской компании? Как отразить такое требование в учёте Общества? Возможно ли его списать при наличии критериев безнадёжности?

Ответ.

1. В соответствии с п. 1 ст. 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объёме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора.

По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365 ГК РФ).

Аналогичные положения предусмотрены п. 1 ст. 382, п. 3 ст. 385 ГК РФ в отношении перехода права требования к другому лицу на основании закона.

В рассматриваемом случае такими удостоверяющими документами могут быть, например, копия кредитного договора, заключённого между иностранным банком и кипрской компанией, платёжные документы об оплате поручителем требований банка, акт сверки и т. п.

При выполнении этих условий считаем, что Общество вправе предъявить требование заёмщику о возврате всех сумм, уплаченных Обществом банку по договору поручительства, а также потребовать уплаты процентов на выплаченную банку сумму и возмещения иных убытков, понесённых в связи с погашением задолженности Общества перед банком (п. 1 ст. 365 ГК РФ).

Такие правила применяются, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними (п. 3 ст. 365 ГК РФ).

В данном контексте каких-либо особенностей из предоставленных в наш адрес документов не усматривается.

2. Право требования к заёмщику, приобретённое Обществом в вышеозначенном порядке, учитывается им в качестве дебиторской задолженности. Прямой правоприменительной практикой в отношении возможности списания для целей налогового учёта такой дебиторской задолженности на внереализационные расходы по критерию безнадёжности долга мы не располагаем.

Ближайшей аналогичной правовой ситуацией следует признать возможность списания права требования, приобретённого по договору цессии.

Согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделкам уступки прав требования, которые учитываются в порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ. Статья 279 НК РФ не содержит положений о том, может ли лицо, приобретшее дебиторскую задолженность по соглашению об уступке прав требования, учесть её в расходах.

В пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ указано, что к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадёжных долгов. Такими долгами признаются в том числе те, по которым истёк срок исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ).

По вопросу о том, может ли налогоплательщик учесть для целей исчисления налога на прибыль в расходах дебиторскую задолженность, приобретённую по договору цессии (пп. 2, 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ), правоприменительная практика невелика и неоднозначна.

Согласно позиции, высказываемой Минфином РФ (письма от 22.09.2014 № 03-03-06/1/47329, от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45488, от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176, письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.01.2012 № 16-15/007470@), задолженность, полученная по соглашению об уступке прав требования, не связана с реализацией товаров, работ, услуг, и в связи с этим её нельзя учесть в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Что касается суммы по договору уступки права требования долга (цены цессии), то, по мнению Минфина РФ, указанная сумма также не может являться безнадёжной задолженностью в силу п. 3 ст. 279 НК РФ, в котором установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг, доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, при этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (письма от 06.08.2019 № 03-03-06/1/59200, от 20.10.2015 № 03-03-06/1/60050, от 24.04.2015 № 03-03-06/1/23763).

Аналогичные выводы сделаны ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.2004 № А56-23172/03 по делу № А56-23172/03. Суд отметил, что принципиальная разница между пп. 2 п. 2 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ заключается в том, что при методе начисления дебиторская задолженность по отгруженной продукции включается в базу, облагаемую налогом на прибыль, а при получении прав требования сумма дебиторской задолженности в налогооблагаемую базу не включается. Таким образом, включая суммы безнадёжного долга во внереализационные расходы, в первом случае налогоплательщик исключает из налогооблагаемой базы ту же сумму, что была включена ранее в доход, а во втором случае налогоплательщик только уменьшает налогооблагаемую базу на сумму безнадёжного долга, ничего не включая в доход. Поскольку такой подход мог бы позволить налогоплательщикам необоснованно занижать налоговую базу, законодатель выделил случаи убытков по сделке уступки прав требования в отдельный подпункт, определив, что эти убытки определяются в особом порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ.

В то же время есть судебная практика, согласно которой налогоплательщик вправе учитывать во внереализационных расходах задолженность, полученную по соглашению об уступке прав требования:

♦ в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 № 15706/07 отмечено, что налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов безнадёжных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершённой хозяйственной операции;

♦ в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.05.2013 по делу № А35-3631/2011 указано, что налогоплательщик правомерно признал задолженность, полученную по соглашению об уступке прав требования, безнадёжной к взысканию и включил её во внереализационные расходы после исключения должника из ЕГРЮЛ;

♦ в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 по делу № А27-4466/2011 суд установил, что налогоплательщик доказал наличие дебиторской задолженности с истекшим сроком давности. Исходя из этого суд пришёл к выводу о том, что общество правомерно отнесло указанную задолженность, возникшую из соглашения об уступке права требования, во внереализационные расходы и к безнадёжным долгам;

♦ в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2011 по делу № А27-8234/2010 суд, рассматривая спор о периоде включения во внереализационные расходы дебиторской задолженности, приобретённой по договору уступки прав требования, отметил, что налогоплательщик правомерно списал указанную задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Вопрос.

Возможно ли избежать последствий неприменения ККТ при продаже физическому лицу транспортного средства?

Ответ.

Проверки правильности применения контрольно-кассовой техники (далее ― «ККТ») не относятся к сфере регулирования налогового законодательства. Данные проверки проводятся на основании Административного Регламента, утв. Приказом Минфина РФ от 17.10.2011 № 132н (далее ― «Регламент»). Из Регламента следует, что применение ККТ осуществляется в ходе специальных (не налоговых) проверок.

Тем не менее Регламентом функции по контролю за правильностью и законностью применения ККТ возложены на налоговые органы. Только сотрудники налоговой инспекции имеют право проводить проверки ККТ. Как правило, это осуществляют сотрудники отдела оперативного контроля налоговой инспекции.

Планов проверок ККТ с конкретными налогоплательщиками не существует. Есть план по количеству проверок в месяц или квартал, который назначает вышестоящий налоговый орган той или иной инспекции. Он зависит от количества единиц ККТ, зарегистрированных в налоговой инспекции.

Из п. 23 Регламента усматривается, что проверка выдачи кассового чека может осуществляться только путём проведения контрольной закупки. Однако действующий Регламент создавался в период, когда ещё не существовало онлайн-ККТ. Поэтому налоговые органы руководствуются не только им, но и напрямую статьёй 7 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в РФ» (далее ― Закон о ККТ»). Так, согласно п. 2 ст. 7 Закона о ККТ налоговые органы:

― ведут (в том числе с помощью автоматизированной информационной системы) мониторинг расчётов с применением ККТ, проводят анализ данных;

― осуществляют наблюдение за применением ККТ;

― проводят проверки применения ККТ, полноты учёта выручки в организациях и у ИП, а также проверки осуществления деятельности операторами фискальных данных, в том числе по месту нахождения налоговых органов, на основе информации, имеющейся у налоговых органов (удалённые проверки);

― проводят проверки оформления кассовых чеков, в том числе путём совершения контрольных закупок.

Таким образом, налоговые органы могут использовать широкий спектр полномочий для выявления фактов неприменения ККТ. Предугадать то, попадёт ли описанный Вами в запросе факт неприменения ККТ в поле зрения налоговых органов, не представляется возможным.

Для минимизации или исключения ответственности законодательством предусмотрены следующие возможности:

►. Учёт смягчающих обстоятельств и назначение наказания «меньше минимального».

В соответствии с п. п. 2, 3 ст. 4.1 КоАП РФ при назначении административного наказания учитываются характер совершённого административного правонарушения, личность виновного (для должностного лица), имущественное и финансовое положение, обстоятельства, смягчающие и отягчающие административную ответственность.

Смягчающие и отягчающие обстоятельства приведены в ст. ст. 4.2, 4.3 КоАП РФ.

При наличии исключительных обстоятельств, связанных с характером совершённого административного правонарушения и его последствиями, имущественным положением привлекаемого к административной ответственности лица, орган, рассматривающий дела об административных правонарушениях, может назначить наказание в виде административного штрафа в размере менее минимального размера административного штрафа, предусмотренного соответствующим пунктом статьи КоАП РФ, в случае, если минимальный размер административного штрафа для должностных лиц составляет не менее пятидесяти тысяч рублей, а для юридических лиц ― не менее ста тысяч рублей (п. п. 2.2, 3.2 ст. 4.1 КоАП РФ). При этом размер административного штрафа не может составить менее половины минимального размера административного штрафа, предусмотренного соответствующим пунктом статьи КоАП РФ (п. п. 2.3, 3.3 ст. 4.1 КоАП РФ).

►. Назначение наказания «меньше минимального» при добровольном устранении выявленного нарушения.

Если административное правонарушение, предусмотренное п. п. 2, 4, 6 ст. 14.5 КоАП РФ (в том числе неприменение ККТ), выявлено при проведении автоматизированной информационной системой налоговых органов проверки поступивших сообщений и заявлений о совершении лицом административного правонарушения и если это лицо признало факт правонарушения и добровольно исполнило обязанность, за неисполнение которой оно привлекается к административной ответственности, то административное наказание назначается в размере одной трети минимального размера административного штрафа, предусмотренного п. п. 2, 4, 6 ст. 14.5 КоАП РФ (п. 3.4 ст. 4.1, п. 4 ст. 28.6 КоАП РФ).

►. Освобождение от штрафа субъекта малого или среднего бизнеса, если правонарушение совершено им впервые.

В соответствии со ст. 4.1.1 КоАП РФ административный штраф, предусмотренный ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение ККТ, может быть заменён на предупреждение, если выявленное административное правонарушение совершено впервые, а правонарушитель в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» является субъектом малого или среднего предпринимательства.

►. Освобождение от наказания при добровольном устранении нарушения и своевременном сообщении о нём в налоговый орган.

В соответствии с примечанием к ст. 14.5 КоАП РФ лицо, добровольно заявившее в налоговый орган в письменной форме о неприменении им ККТ и добровольно исполнившее до вынесения постановления по делу соответствующую обязанность, освобождается от административной ответственности, если на момент обращения лица с заявлением налоговый орган не располагал соответствующими сведениями о совершённом правонарушении и представленные сведения и документы являются достаточными для установления события административного правонарушения.

Вопрос.

Как участнику простого товарищества распределить расходы, относящиеся одновременно как к деятельности простого товарищества, так и к самостоятельной деятельности налогоплательщика?

Ответ.

Минфином РФ издано письмо от 28.05.2013 № 03-03-06/2/19346. В нём отмечено, что если какие-либо расходы товарищей относятся одновременно как к деятельности простого товарищества, так и к самостоятельной деятельности вне договора простого товарищества, то они могут учитываться в расходах товарищества для целей налогообложения с учетом требований ст. 252 НК РФ в доле, установленной договором простого товарищества, при условии, что порядок определения указанной доли основан на экономически обоснованных показателях, отражающих, в какой степени такие расходы связаны с деятельностью в рамках простого товарищества.

Пояснений о том, какими именно должны быть эти показатели, Минфин РФ не дал.

В связи с этим целесообразно обратиться к общим правилам бухгалтерского учёта. Традиционно применяются следующие популярные методы распределения общехозяйственных расходов организации по видам деятельности:

♦ пропорционально доле расходов на оплату труда основного производственного персонала;

♦ пропорционально доле прямых расходов;

♦ пропорционально доле материальных расходов;

♦ пропорционально количеству отработанных машино-часов оборудования;

♦ пропорционально размеру задействованных производственных площадей и т. п.

Наиболее распространены первые три метода.

Среди них чаще всего применяется первый ― пропорционально доле расходов на оплату труда основного производственного персонала. Он особенно актуален на производствах со значительной долей расходов на оплату труда.

Методы распределения пропорционально доле прямых расходов и пропорционально доле материальных расходов неудобны тем, что такие расходы, как правило, учитываются сразу на балансе простого товарищества товарищем, ведущим общие дела. Ведь чтобы иметь возможность применять вычеты по НДС, стороной по сделкам, предполагающим материальные и иные прямые расходы, обычно выступает товарищ, ведущий общие дела, в том смысле, что все документы выставляются контрагентами на его имя. И поэтому этот товарищ сразу учитывает материальные и иные прямые расходы на балансе простого товарищества. В связи с этим все или почти все материальные и иные прямые расходы простого товарищества сконцентрированы у товарища, ведущего общие дела. Поэтому методы распределения расходов, относящихся как к деятельности простого товарищества, так и к самостоятельной деятельности, пропорционально доле прямых расходов или доле материальных расходов не отражают реальную структуру понесённых расходов каждым из товарищей.

В связи с этим наиболее предпочтительным методом распределения расходов считаем первый. Долю всех затрат соответствующего товарища, подлежащую включению в расходы простого товарищества, предлагаем определять пропорционально доле оплаты труда основного производственного персонала, отнесённой к затратам по совместной деятельности на основе табеля учёта рабочего времени, в общем фонде оплаты труда основного производственного персонала этого товарища.