Требования к банковским счетам, используемым при исполнении госконтрактов, не относящихся к гособоронзаказу, и правила совершения по ним операций предусмотрены Постановлением Правительства РФ от 20.09.2014 № 963 «Об осуществлении банковского сопровождения контрактов».

Названным Постановлением Правительства РФ утверждены «Правила осуществления банковского сопровождения контрактов» (далее ― «Правила»), которые предусматривают наличие «отдельного счёта» ― счёта, «открытого в банке, осуществляющем банковское сопровождение контракта, поставщику, соисполнителю, для проведения операций, включая операции в рамках исполнения сопровождаемого контракта» (пп. «в» п. 2 Правил).

Правила не предусматривают ограничения, в соответствии с которым снятие исполнителем госконтракта наличных денежных средств с отдельного счёта на выплату заработной платы сотрудникам, а равно и иные расходные операции по отдельному счёту были бы сопряжены с необходимостью исполнения обязательств исполнителя по уплате налогов и обязательных взносов. Не предусматривает таких ограничений и Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

Такого рода требования предусмотрены только по оборонным заказам, при исполнении которых выплата зарплаты допускается при условии одновременного перечисления исполнителем НДФЛ и страховых взносов (пп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 8.3 Федерального закона от 29.12.2012 № 275-ФЗ).

В некоторых случаях при исполнении госконтрактов, не связанных с оборонным заказом, банки не выдают деньги на зарплату сотрудников без уплаты НДФЛ и взносов во внебюджетные фонды. Это может объясняться наличием соответствующих условий в конкретном госконтракте. Для остальных случаев следует заметить, что налоговый контроль и контроль за уплатой взносов не входит в полномочия кредитных организаций, и банки не вправе принимать на себя полномочия налоговых органов. Необходимость уплаты (удержания) НДФЛ и взносов во внебюджетные фонды, сроки такой уплаты предусмотрены Налоговым кодексом РФ. За неуплату (несвоевременную уплату) налогов и взносов предусмотрено начисление пеней (ст. 75 НК РФ) и налоговая ответственность по ст. ст. 122, 123 НК РФ.

В соответствии со ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

― расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

― расходы по обустройству на новом месте жительства.

При этом Минфин не раз высказывал мнение, что обязанность по возмещению расходов на переезд установлена в ст. 169 ТК РФ только для случаев, когда работник по согласованию с работодателем переезжает с одного места работы, в котором он выполнял свои трудовые обязанности, на другое место работы вместе с этим же работодателем, ― Письма Минфина РФ от 30.06.2014 № 03-04-06/31385, от 23.11.2011 № 03-03-06/1/773, от 23.07.2009 № 03-03-05/138.

То есть для применения ст. 169 ТК РФ на момент переезда на работу в другую местность человек должен состоять в трудовых отношениях с тем же работодателем, по соглашению с которым происходит его переезд с одного места работы на другое, расположенное в иной местности.

А если, как в данном случае, работодатель принимает на работу специалиста, проживающего в другом регионе, и возмещает только что принятому работнику его расходы на переезд к новому месту работы или осуществляет иные подобные выплаты стимулирующего характера, то под действие ст. 169 ТК РФ такие выплаты не подпадают, а значит, должны облагаться НДФЛ и страховыми взносами.

Такого рода выплаты можно квалифицировать как материальную помощь, не связанную с производственными результатами. В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм материальной помощи работникам не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем, как отмечено в упомянутых письмах Минфина РФ, затраты по возмещению работнику расходов по переезду к месту работы организация вправе учесть в целях налогообложения на основании пп. 25 ст. 255 НК РФ при условии, что такие выплаты предусмотрены трудовым или коллективным договором.

То есть с принимаемым на работу сотрудником можно заблаговременно заключить трудовой договор и в нём же предусмотреть выплату единовременной компенсации переезда работника к новому месту работы. Тогда расходы можно будет учесть для целей налогообложения по пп. 25 ст. 255 НК РФ как выплаты, произведённые в пользу работника и предусмотренные трудовым или коллективным договором.

В соответствии с ч. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об ООО» (далее ― «Закон об ООО») по решению общего собрания участников членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников.

Согласно ст. 11 Трудового кодекса РФ, «трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на … членов советов директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор)».

Данная формулировка выглядит неоднозначно и допускает двоякое толкование. Законодательство напрямую не запрещает заключать трудовые договоры с членами совета директоров, но и не устанавливает соответствующего порядка.

На сегодняшний день в правоприменительной практике существует две позиции.

Первая позиция заключается в том, что трудовые договоры с членами совета директоров могут заключаться. Этот вывод базируется исключительно на упомянутом положении ст. 11 ТК РФ, которое в этом случае трактуется следующим образом: по общему правилу, трудовое законодательство не распространяется на членов совета директоров, но если в обществе принято решение оформить отношения трудовым договором, например, с председателем совета директоров, то эта должность становится штатной, трудовой договор имеет полную юридическую силу, а на председателя совета директоров будет распространяться трудовое законодательство.

Суть второй позиции в том, что отсутствие запрета на заключение трудовых договоров лицами, являющимися членами совета директоров (ст. 11 ТК РФ), не влечёт за собой право оформить трудовые отношения с ними именно по данному виду деятельности (исполнение обязанностей члена совета директоров), а влечёт право оформить трудовые отношения только по другим видам деятельности (должностям). В этом случае положения ст. 11 ТК РФ следует трактовать так: член совета директоров может заключить трудовой договор с организацией, но не как член совета директоров, а как лицо, занимающее какую-либо иную должность, предусмотренную штатным расписанием (например, заместитель генерального директора). Нормы, запрещающие члену совета директоров быть работником в этой же организации, в законодательстве отсутствуют. Иными словами, лицо, являющееся членом совета директоров, может занимать ещё какую-либо должность помимо члена совета директоров, и тогда на замещение этой должности он заключает трудовой договор, но как член совета директоров всё равно действует без трудового договора. С этой точки зрения заключение трудового договора на замещение должности председателя или просто члена совета директоров не соответствует действующему законодательству и ст. 11 ТК РФ.

По нашему мнению, вторая позиция в большей степени соответствует российскому законодательству. В частности, следует обратить внимание на то, что должность «член совета директоров» не предусмотрена Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других служащих, утв. Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 № 37.

Кроме того, как указано в ст. 17 ТК РФ, трудовые отношения на основании трудового договора в результате избрания на должность возникают, если такое избрание предполагает выполнение работником определённой трудовой функции. Однако исполнение обязанностей члена или председателя совета директоров не подразумевает под собой исполнение трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой работнику работы), как это предусмотрено ст. 15 ТК РФ для трудовых отношений. Совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью общества без привязки к конкретным должностным обязанностям.

Также совету директоров, согласно Закону об ООО, подотчётен исполнительный орган общества ― генеральный директор (п. 4 ст. 32 Закона об ООО), что не соответствует логике трудовых отношений, где, наоборот, работник обязан исполнять положения локальных нормативных актов, издаваемых работодателем в лице генерального директора, который не может быть подчинён и подотчётен работнику.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2005 № 1456/05 отметил, что отношения между советом директоров и обществом являются гражданско-правовыми, поскольку регулируются нормами гражданского законодательства (а не трудового).

Из вышеизложенного, по нашему мнению, следует вывод: заключение трудовых договоров с членами (в том числе председателем) совета директоров на замещение этих должностей законом не предусмотрено. В штатном расписании не могут быть предусмотрены должности члена (председателя) совета директоров общества.

Таким образом, отношения между обществом и членами совета директоров могут быть оформлены гражданско-правовыми договорами (но не трудовыми), там же можно указать размеры вознаграждений членам совета директоров, утверждённые решением общего собрания участников.

По общему правилу, объектами обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). Страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Вопрос обложения страховыми взносами вознаграждения членам совета директоров не урегулирован законодательством РФ. По мнению Минфина России, высказанному в Письмах от 13.02.2017 № 03-15-06/7788, № 03-15-06/7792, № 03-15-06/7794 и от 04.09.2017 № 03-15-06/56601 относительно исчисления страховых взносов в соответствии с гл. 34 НК РФ, вознаграждения членам совета директоров общества считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является оказание услуг.

Следовательно выплаты членам совета директоров включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование и не включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 1 ст. 421, пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).

В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отметим, что по мнению Минтруда России, высказанному в Письме от 15.11.2016 № 17-4/В-448, если обязанность уплачивать страховые взносы с вознаграждения члену совета директоров, выплачиваемого на основании решения общего собрания, не предусмотрена каким-либо гражданско-правовым договором, то указанное вознаграждение не облагается данными страховыми взносами. То есть при отсутствии гражданско-правового договора, закрепляющего такую обязанность, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на выплаты членам совета директоров начислять не нужно.

Сумма вознаграждения является доходом члена совета директоров, который признаётся объектом налогообложения по НДФЛ, формирующим налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 Н РФ).

Организация, выплачивающая вознаграждение члену совета директоров, являясь налоговым агентом по НДФЛ, обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Налогообложение рассматриваемого дохода производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Исчисление суммы НДФЛ осуществляется на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ). Датой получения рассматриваемого дохода признается дата перечисления денежных средств на банковский счёт члена совета директоров (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Начисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ с дохода в виде вознаграждения члену совета директоров должна быть перечислена налоговым агентом не позднее дня, следующего за днём выплаты данного дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Расходы в виде сумм вознаграждений, осуществляемых членам совета директоров на основании решения общего собрания участников, не учитываются в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 252, п. 48.8 ст. 270 НК РФ.

При этом в письме Минфина РФ от 05.03.2010 № 03-03-06/1/116 отмечено, что выплаты, производимые физическим лицам на основании гражданско-правовых договоров, относятся на расходы в общеустановленном порядке, и поэтому выплаты, производимые на основании гражданско-правового договора в пользу физического лица – члена совета директоров, но не связанные с выполнением им функций члена совета директоров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения.

Страховые взносы, начисленные на сумму вознаграждения члену совета директоров, признаются по налогу на прибыль прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления несмотря на то, что сама сумма вознаграждения не уменьшает налоговую базу (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина РФ от 14.10.2016 № 03-03-06/1/60067).

I. Земельный участок.

1. Продажа.

НДС.

Реализация земельных участков и долей в них НДС не облагается (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, НДС при продаже не возникает.

Налог на прибыль.

При реализации земельного участка на дату признания дохода от реализации продавец уменьшает его на стоимость приобретения земельного участка (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Такое правило применяется независимо от того, у кого он приобретён: у коммерческой организации, физического лица или органа государственной (муниципальной) власти.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, по общему правилу, датой их получения признаётся дата реализации товаров. Датой реализации недвижимого имущества признаётся дата передачи его приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Согласно п. п. 1, 2.1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчётного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом в отчётные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020 налоговая база за текущий отчётный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Таким образом, если в рассматриваемом случае у продавца иной деятельности нет, то это значит, что от продажи земельного участка в 2019 году у него образуется за этот год доход в сумме 200 млн. руб. В расходы он поставит стоимость земельного участка по данным налогового учёта ― 34 млн. руб. Соответственно, прибыль за 2019 г. составит 166 млн. руб. (200 млн. руб. – 34 млн. руб.). Дополнительно её можно уменьшить не более чем наполовину, то есть на 83 млн. руб., за счёт переноса убытка прошлых лет на 2019 год. Например, можно перенести имеющийся убыток прошлых лет в сумме 40 млн. руб.

Тогда налогооблагаемая прибыль за 2019 г. составит 126 млн. руб. (166 млн. руб. – 40 млн. руб.).

Налог по ставке 20% будет равен 25,2 млн. руб. (126 млн. руб. : 100% • 20%).

2. Передача в качестве вклада в уставный капитал ООО.

НДС.

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал НДС не облагается, поскольку не признаётся реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, НДС не возникает.

Налог на прибыль.

При передаче имущества в уставный капитал ни доходов, ни расходов не возникает (п. 3 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина РФ от 02.11.2016 № 03-04-05/64313).

При этом обращаем внимание, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемых организацией акций (долей, паёв) для целей налогового учёта признаётся равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учёта передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество.

В свою очередь, у принимающей стороны имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный капитал, принимается в налоговом учёте также по стоимости (остаточной стоимости), определённой по данным налогового учёта у передающей стороны на дату перехода права собственности. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость признаётся равной нулю.

Таким образом, в рассматриваемом случае финансовые вложения организации, вносящей земельный участок в уставный капитал ООО, для целей налогового учёта будут равны 34 млн. руб.

3. Земельный налог.

По общему правилу, плательщиком земельного налога является собственник земельного участка (п. 1 ст. 388 НК РФ). Это значит, что обязанность продавца по уплате земельного налога сохраняется и после фактической передачи земельного участка покупателю вплоть до перехода к нему права собственности, т. е. до государственной регистрации ― дня внесения в ЕГРН записи о праве на земельный участок (п. 1 ст. 388 НК РФ, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 4 ст. 1, п. 2 ст. 16 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»).

II. Помещение.

1. Продажа.

НДС.

При реализации недвижимого имущества (нежилого помещения) начисляется НДС на день его передачи покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче (п. п. 3, 16 ст. 167 НК РФ).

В данном случае, поскольку «входной» НДС принят к вычету, налоговая база будет определяться в общем порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. Сумма НДС исчисляется по ставке 20% с полной продажной стоимости (без учёта НДС) реализуемой недвижимости (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Так, при продаже за 80 млн. руб. с НДС налог к уплате продавцом в бюджет, указываемый в счёте-фактуре, составит, соответственно, 13,3 млн. руб. (80 млн. руб. : 120% • 20%).

Налог на прибыль.

Исчисление налога на прибыль аналогично приведённому в пп. 1 п. I настоящего Ответа для продажи земельного участка с той разницей, что продавец уменьшает доход от реализации не на первоначальную, а на остаточную стоимость имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Поскольку в данном случае продажа предполагается с прибылью, особые правила списания остаточной стоимости (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ) не применяются.

При продаже помещения за 66,7 млн. руб. без учёта НДС (80 млн. руб. : 120% • 100%) продавец сможет уменьшить доходы на остаточную стоимость имущества (60 млн. руб. минус начисленная амортизация). Допустим, остаточная стоимость помещения равна 50 млн. руб. Тогда налогооблагаемая прибыль составит 16,7 млн. руб. (66,7 млн. руб. – 50 млн. руб.), налог на прибыль по ставке 20% ― 3,34 млн. руб. (16,7 млн. руб. : 100% • 20%).

НДФЛ (покупатель ― физическое лицо).

НДФЛ в результате продажи не возникнет.

Некоторая вероятность необходимости исчисления НДФЛ возможна лишь в случае, если физическое лицо – покупатель будет взаимозависимым лицом по отношению к продавцу, а цена продажи ― явно ниже рыночной (пп. 2 п. 1, п. 3 ст. 212 НК РФ).

В случае возникновения обязанности по уплате НДФЛ физическое лицо будет обязано самостоятельно задекларировать и уплатить налог.

2. Передача в качестве вклада в уставный капитал ООО.

НДС.

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал НДС не облагается, поскольку не признаётся реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, НДС к уплате не возникает.

Однако в квартале, в котором передаётся имущество, нужно восстановить «входной» НДС, ранее принятый по этому имуществу к вычету (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ), поскольку помещение использовано для операции, не облагаемой НДС. В отношении основных средств восстановлению подлежит НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учёта переоценки.

Если исходить из того, что остаточная стоимость передаваемого помещения равна, например, 50 млн. руб., то сумма восстанавливаемого НДС может составить 9 млн. руб. (50 млн. руб. : 100% • 18%) (в данном случае предполагаем, что «входной» НДС был исчислен по ставке 18%).

Восстанавливаемую сумму НДС нужно указать в документе, которым оформляется передача основного средства (акте приёма-передачи) (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В расходах по налогу на прибыль учесть восстановленную сумму НДС нельзя, она подлежит налоговому вычету у принимающей организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 19 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина РФ от 02.08.2011 № 03-07-11/208).

Для целей бухгалтерского учёта у передающей стороны сумма восстановленного с остаточной стоимости НДС включается в первоначальную стоимость финансовых вложений, что отражается записью по дебету счёта 58, субсчёт 58-1, и кредиту счёта 19 (письмо Минфина РФ от 19.12.2006 № 07-05-06/302).

Налог на прибыль.

Исчисление налога на прибыль аналогично приведённому в пп. 2 п. I настоящего Ответа для передачи в уставный капитал земельного участка.

Финансовые вложения передающей стороны для целей налогового учёта будут равны остаточной стоимости помещения по данным её учёта (т. е. в рассматриваемом случае, например, 50 млн. руб.).

Начисление амортизации по передаваемому в качестве вклада в уставный капитал помещению следует прекратить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его выбытия у передающей стороны (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

3. Налог на имущество организаций.

Налогом на имущество облагается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Обязанность по уплате налога на имущество прекращается в момент фактической передачи (выбытия) объекта недвижимости.

По налогу на прибыль в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. При этом перечень таких затрат является открытым (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Аналогично налогоплательщик вправе учесть документально подтверждённые и экономически оправданные затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Перечень таких затрат также является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Поэтому, по нашему мнению, стоимость материалов, которые при хранении в организации до списания в производство пришли в негодность в результате прорыва коммуникационных труб, падения строительных лесов, повреждения при погрузочно-разгрузочных работах и иных подобных инцидентов, может быть учтена в расходах по налогу на прибыль в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку это соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Арбитражная практика в схожих ситуациях поддерживает такой вывод: Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 № А40-44303/11-116-125, Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2013 по делу № А54-7457/2012, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2012 № А43-37364/2011 и др.

Суды отмечают, что поскольку материалы приобретались налогоплательщиком в ходе осуществления им предпринимательской деятельности непосредственно для дальнейшего использования, в том числе при строительстве, то затраты по испорченным материалам отвечают признакам экономически оправданных расходов, связанных с производством (ст. 252 НК РФ), в связи с чем они правомерно могут быть отнесены на расходы для целей налогообложения.

Минфин РФ в прошлом занимал выраженную противоположную позицию, считая, что такого рода расходы не могут рассматриваться как направленные на извлечение доходов от предпринимательской деятельности, не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и не подлежат учёту в составе налоговых расходов: письма Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397 и от 14.06.2011 № 03-03-06/1/342, письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 № 16-15/020618@ и др.

Однако в последние годы в связи с устоявшейся арбитражной практикой контролирующие органы уже не высказывались столь категорично.

В отношении необходимости восстановления сумм «входного» НДС, принятых ранее к вычету, заметим, что при списании материалов с учёта в связи с приведением их в негодность у организации такой обязанности не возникает.

Это обусловлено тем, что НДС подлежит восстановлению в случаях, установленных п. 3 ст. 170 НК РФ. Данным пунктом не предусмотрена обязанность восстановления НДС в случае выбытия материалов в результате их порчи, утраты или уничтожения.

Такое мнение подтверждается устоявшейся арбитражной практикой: Решение ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11, Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих … при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС» (п. 10) и др.

Контролирующие органы, как и по налогу на прибыль, в прошлом занимали позицию, не соответствующую арбитражной практике: по мнению Минфина России, при выбытии материальных ценностей по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, суммы ранее правомерно принятого к вычету НДС необходимо восстанавливать для уплаты в бюджет (Письмо от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997).

Однако в последние годы контролирующие органы не столь категоричны. В Письме Минфина РФ от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389 в части вопроса восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, содержится рекомендация руководствоваться упомянутым выше п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.

Таким образом, по нашему мнению, основанному на судебной практике, стоимость материалов, которые при хранении в организации до списания в производство пришли в негодность в результате прорыва коммуникационных труб, падения строительных лесов, повреждения при погрузочно-разгрузочных работах и иных подобных инцидентов, может быть учтена в расходах по налогу на прибыль, восстанавливать вычеты по НДС при этом не нужно.

В случае возникновения спора с налоговым органом перспектива его рассмотрения в суде является положительной.

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путём увеличения номинальной стоимости акций, решение о котором принимается общим собранием акционеров (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Увеличение уставного капитала общества путём увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счёт имущества общества (п. 5 ст. 28 Федерального закона № 208-ФЗ).

Руководствуясь абз. 1 п. 5.1.1 и п. 5.3.4 действовавших в 2011 г. «Стандартов эмиссии ценных бумаг…», утв. Приказом ФСФР России от 25.01.2007 № 07-4/пз-н, Общество приняло решение о размещении акций путём конвертации ранее размещённых акций в акции той же категории (типа) с большей номинальной стоимостью, то есть осуществило новую эмиссию акций большей номинальной стоимости (20 000 руб.), которые были размещены путём их обмена (конвертации) на акции меньшей номинальной стоимости (1 000 руб.), после чего акции меньшей номинальной стоимости были погашены (аннулированы).

Поскольку увеличение уставного капитала Общества произошло только за счёт его имущества, суммой фактических затрат акционера на приобретение 500 акций номиналом 20 000 руб. будет та же сумма, по которой были приобретены акции номиналом 1 000 руб., а именно ― 500 000 руб.

В соответствии с п. 25 ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, при погашении акций организация должна отразить выбытие финансового вложения.

Выбытие активов в связи с приобретением акций акционерных обществ расходом для целей бухгалтерского учёта не признаётся (п. 3 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). По нашему мнению, указанная норма применяется и при выбытии (погашении) акций в результате их конвертации в акции большей номинальной стоимости. Следовательно, выбытие погашенных акций отражается без использования счёта 91 «Прочие доходы и расходы», а, например, внутренней проводкой по сч. 58.01.1.

В налоговом учёте сумма разницы между номинальной стоимостью новых акций и номинальной стоимостью первоначальных акций в данном случае доходом не признаётся (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее ― «Закон о бухгалтерском учёте») каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учётным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учёту документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Поставщик, на котором лежит обязанность доставить товар (готовую продукцию) в определённый пункт, вправе, согласно условиям договора, выделить доставку товара в структуре цены. Однако это не обязывает его осуществлять доставку с использованием собственного транспорта. Он, если это не противоречит условиям договора, может нанять компанию-перевозчика, заключив с ней договор перевозки груза. Договор поставщика (продавца) с покупателем от этого не становится посредническим ни в части собственно продажи товара, ни в части его доставки (перевозки).

Традиционно в гражданском законодательстве выделяют три вида посреднических договоров: поручение, комиссия и агентирование. В иных случаях договор не является посредническим.

В рассматриваемой ситуации будет иметь место услуга перевозки товаров, при этом продавец наймёт субисполнителя ― транспортную компанию. Продавец как исполнитель окажет покупателю услугу перевозки, а транспортная компания (непосредственный перевозчик) как субисполнитель окажет эту услугу продавцу по договору с ним об оказании услуг перевозки. Продавец имеет право делать наценку на перепродаваемую услугу. Таким образом, посредничества не возникнет.

Соответственно, в бухгалтерском и налоговом учётах такие операции следует оформлять как оказание услуг.

По общему правилу, возможность привлечения для оказания услуг субисполнителей может быть предусмотрена условиями договора, и из этого не вытекает обязанность исполнителя информировать заказчика об условиях, на которых привлекаются субисполнители. Следовательно, у исполнителя может быть наценка.

В юридической доктрине существует вопрос, можно ли перепродавать услуги, то есть то, что не имеет материального выражения и потребляется в самом процессе осуществления соответствующей деятельности. Известная нам правоприменительная практика не запрещает отражать в учёте фактическую перепродажу услуг. По нашему мнению, такой вариант учёта является юридически более чистым, чем «возмещение расходов» или посредничество, если операция не оформлена посредническим договором.

Изменений в устав вносить не требуется.

В отношении документального оформления необходимо отметить, что в соответствии с п. п. 2, 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учёте и п. п. 1, 2 ст. 8 Устава автомобильного транспорта транспортная накладная является первичным учётным документом, применение установленной формы которого обязательно при заключении договора на перевозку грузов автомобильным транспортом. Транспортная накладная, форма которой утверждена Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272, ― перевозочный документ, в котором грузоотправитель и перевозчик согласовывают условия перевозки, он подтверждает заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом (п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 20 ст. 2 Устава автомобильного транспорта, п. п. 6, 7 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом).

Транспортная накладная необходима во взаимоотношениях с непосредственным перевозчиком, т. е., соответственно с транспортной компанией или же с продавцом (поставщиком), если он осуществляет доставку собственным транспортом и стоимость доставки в договоре выделена отдельно.

В соответствии с п. 1 ст. 8 Устава автомобильного транспорта транспортная накладная составляется грузоотправителем или, если это предусмотрено договором, непосредственным перевозчиком.

В рассматриваемом случае, учитывая, что продавец (поставщик) нанимает транспортную компанию – субисполнителя, транспортная накладная должна оформляться продавцом (поставщиком), или же в договоре с транспортной компанией можно предусмотреть, что транспортная накладная оформляется перевозчиком.

По нашему мнению, в договоре купли-продажи (поставки) следует также предусмотреть необходимость передачи покупателю копии или подлинника транспортной накладной. В последнем случае товарная накладная должна составляться в трёх экземплярах ― для продавца, покупателя и перевозчика.

Поскольку в данном случае земельные участки и здания являются для организации товарами, а не основными средствами, их передачу в дар следует учитывать как безвозмездную передачу товаров, а не основных средств.

НДС.

При безвозмездной передаче имущества необходимо начислить НДС (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда такая передача не признаётся объектом налогообложения по п. 2 ст. 146 НК РФ (земельные участки) или не подлежит налогообложению (освобождена от него) по ст. 149 НК РФ (жилые дома и помещения).

По общему правилу, налоговая база по НДС определяется как стоимость передаваемого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Иными словами, в данном случае необходимо исчислить и уплатить в бюджет НДС с рыночной стоимости передаваемого нежилого здания.

Поскольку здание является объектом недвижимого имущества, НДС начисляется на день передачи здания одаряемому по передаточному акту или иному документу о передаче (п. п. 3, 16 ст. 167 НК РФ).

Налог на прибыль.

При безвозмездной передаче имущества у организации не возникает доходов, учитываемых по налогу на прибыль. При этом стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается и в расходах (п. 16 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 27.10.2015 № 03-07-11/61618).

В отношении учёта для целей налогообложения прибыли начисленной суммы НДС (по нежилому зданию) существует две точки зрения.

Первая основана на том, что НДС начисляется в связи с безвозмездной передачей, а значит, является связанным с такой передачей расходом. Поэтому согласно п. 16 ст. 270 НК РФ начисленный НДС нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль. Эту точку зрения поддерживает Минфин РФ ― Письмо от 12.11.2018 № 03-07-11/81021.

Вторая точка зрения основана на том, что начисленные в соответствии с налоговым законодательством налоги, за исключением, в частности, НДС, предъявленного покупателю (приобретателю), признаются расходами в налоговом учёте (пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270 НК РФ). В данном случае НДС покупателю (приобретателю) не предъявляется, поэтому может быть учтён в расходах по налогу на прибыль. При таком варианте нужно быть готовыми к претензиям со стороны налоговых органов.

Понесённые расходы, связанные с содержанием передаваемых зданий и земельных участков за время их нахождения у общества, учитываются в расходах по налогу на прибыль:

— затраты на коммунальные услуги ― в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ) на дату подписания акта приёмки-передачи соответствующих коммунальных услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ);

— суммы налога на имущество и земельного налога ― в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264) на дату их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Такие учтённые по налогу на прибыль расходы, связанные с содержанием передаваемых зданий и земельных участков за время их нахождения у общества, не подлежат корректировке в связи с безвозмездностью реализации соответствующих объектов.

Бухгалтерский учёт.

При передаче по договору дарения имущества (товаров) его балансовая стоимость в бухгалтерском учёте признаётся в составе прочих расходов и отражается по дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счёта учёта передаваемого имущества (п. п. 11, 17, 19 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Также в составе прочих расходов признаются иные расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества.

Поскольку указанные расходы при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются, в бухгалтерском учёте возникает постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). ПНО отражается по дебету счёта 99 «Прибыли и убытки» (субсчёт «Постоянные налоговые обязательства (активы)») в корреспонденции с кредитом счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов).

Проводки:

Д91-2 К41 ― списана балансовая стоимость имущества, переданного по договору дарения;

Д91-2 К68-НДС ― начислен НДС в связи с передачей нежилого здания;

Д99 К68-прибыль ― отражено ПНО.

НДФЛ у одаряемого.

У физического лица при определении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. В данном случае у одаряемого физического лица возникает облагаемый НДФЛ доход. При оценке полученного дохода следует исходить из рыночной стоимости имущества. Если одаряемый является резидентом РФ, то применяется ставка налога 13%.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в бюджет. Т. е. организация-даритель в данном случае является налоговым агентом.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При выплате дохода в натуральной форме (в том числе при дарении имущества) удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счёт любых доходов, выплачиваемых физическому лицу в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика (в данном случае ― одаряемого физического лица) исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить физическому лицу и налоговому органу по месту своего учёта о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Из предоставленных Вами с запросом примеров договоров усматривается, что Общество заказало исполнителям разработку проектной документации будущего собственного производственно-складского здания.

И ООО «Парк», и ООО «Учёт-Кадастр», и другие аналогичные организации следует рассматривать в качестве непосредственных исполнителей этого задания. Так, ООО «Учёт-Кадастр» обязалось произвести ряд инженерно-геодезических, инженерно-геологических и инженерно-экологических изысканий, выполнить (оказать) иные работы (услуги), а ООО «Парк» ― организовать разработку проектной документации. Предоставленный с запросом договор, заключённый Обществом с ООО «Парк», является смешанным: из него усматривается, что ООО «Парк», оказывая услуги технического заказчика, выполняет также и посреднические функции, заключая от имени Общества договоры с другими исполнителями.

Таким образом, все расходы Общества ― как на работы (услуги) по договору с ООО «Учёт-Кадастр», так и на выплату вознаграждения по договору с ООО «Учёт-Кадастр» за оказание услуг технического заказчика и выполнение посреднических функций ― являются расходами на разработку проектной документации.

Учитывая, что проектная документация разрабатывается с целью строительства Обществом собственного производственно-складского здания, следует сделать вывод, что расходы на разработку проектной документации:

― носят капитальный характер, являясь расходами по созданию амортизируемого имущества;

― напрямую не связаны с основной деятельностью Общества.

Следовательно, в бухгалтерском учёте затраты Общества (без учёта НДС) по договорам с ООО «Парк», ООО «Учёт-Кадастр» и другим аналогичным являются расходами, связанными со строительством объекта основных средств (долгосрочными инвестициями), формируют первоначальную стоимость производственно-складского здания и отражаются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы», в корреспонденции, как вариант, со счётом 76 (абз. 1, 3 п. 1.2, п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160).

В налоговом учёте ситуация аналогичная ― названные расходы следует относить на увеличение первоначальной стоимости создаваемого амортизируемого имущества ― производственно-складского здания (п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ).

Предъявляемый ООО «Парк» и иными контрагентами НДС следует принимать к вычету по правилам абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ ― после принятия к учёту соответствующих работ (услуг) и при наличии счётов-фактур.

Факт оплаты некоторым исполнителям через ООО «Парк» ― посредника, действующего от имени Общества, ― не влияет на отнесение расходов в бухгалтерском и налоговом учётах.

Прежде всего заметим, что п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ определяет застройщика как «физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке …… строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, снос объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта».

Таким образом, действующее законодательство связывает возникновение статуса застройщика, в первую очередь, с наличием прав на соответствующий земельный участок, а не разрешения на строительство.

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории России урегулированы Федеральным законом от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее ― «Закон об инвестиционной деятельности»).

Под инвестиционной деятельностью понимаются вложения инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестиции ― это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Закона об инвестиционной деятельности).

В числе субъектов инвестиционной деятельности закон называет, в частности, инвесторов, осуществляющих капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлечённых средств в соответствии с законодательством РФ, а также заказчиков, которыми являются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов (п. п. 2, 3 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности). Причём заказчиками могут быть и инвесторы.

Пунктом 1 ст. 8 Закона об инвестиционной деятельности определено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ. Между тем ГК РФ не выделяет инвестиционный договор (договор об осуществлении инвестиций в объекты капитального строительства) в качестве отдельного вида гражданско-правового договора. В зависимости от особенностей правоотношений, которые складываются между сторонами, к таким договорам применяются правила ГК РФ о купле-продаже, подряде, простом товариществе и т. д. (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 (далее ― «Постановление № 54»)).

Как видим, законодательство не устанавливает чётко очерченных критериев отделения инвестиционных договоров от неинвестиционных. По инвестиционному договору инвестор вносит денежные средства, имущество и прочие инвестиции, приобретая тем самым право требования законченного строительством объекта капитальных вложений (здания, жилых и нежилых помещений).

Такой же подход прослеживается и в налоговом законодательстве в части освобождения инвестиционной деятельности от обложения НДС: не признаётся реализацией товаров, работ услуг и, следовательно, не облагается НДС «передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер» (пп. 4 п. 1 ст. 39 НК РФ). Т. е. в налоговом законодательстве, предусматривающем освобождение от НДС, речь идёт даже не об инвестиционном договоре, а об операциях, носящих «инвестиционный характер». При этом в том же пп. 4 п. 1 ст. 39 НК РФ приводятся примеры таких операций, и они вообще не подразумевают наличия инвестиционных договоров: вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору о совместной деятельности, договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

Таким образом, для оценки правомерности освобождения операции от обложения НДС важно не столько наличие договора, который бы строго-юридически квалифицировался как инвестиционный, сколько сама инвестиционная суть рассматриваемой операции исходя из положений Закона об инвестиционной деятельности.

В Постановлении № 54 указано, что поскольку инвестиционные договоры не имеют самостоятельной правовой природы, их следует расценивать в зависимости от содержащихся в них условий как договор купли-продажи, подряда, простого товарищества и т. д. Там же отмечено, что по общему правилу, судам следует оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.

В то же время Пленум ВС РФ в п. 38 Постановления от 24.03.2016 № 7 указал, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В Определении ВС РФ от 01.03.2016 № 304-КГ16-321 по делу № А03-23395/2014 судом отмечено, что положения Постановления № 54 разъясняют вопросы, возникающие между сторонами по сделке, а не вопросы налогообложения операций, связанных с данными сделками.

УФНС по г. Москве в Письме от 29.12.2011 № 16-15/126141@, сославшись на Письмо Минфина России от 16.08.2011 № 03-03-06/1/488, сообщило, что исходя из норм налогового законодательства у организации-застройщика после выхода Постановления № 54 принципы определения доходов и расходов в налоговом учёте не меняются.

Однако 13.08.2013 Минфином РФ издано Письмо № 03-03-06/1/32811, согласно которому налоговые последствия по конкретным хозяйственным операциям зависят от квалификации отношений между сторонами договора и вопрос правовой квалификации сделки в каждом конкретном случае имеет первостепенное значение для оценки налоговых последствий.

Необходимость выявления гражданско-правовой природы договоров, именуемых сторонами как «инвестиционные», выражена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.09.2011 № 4784/11, от 24.01.2012 № 11450/11 и от 02.07.2013 № 1039/13. В более поздних судебных актах со ссылкой на указанные постановления также говорится об обязанности судов устанавливать правовую природу инвестиционных договоров.

Учитывая специфику, связанную с тем, что ГК РФ не выделяет инвестиционный договор в качестве самостоятельного вида договора, и Постановление № 54, налоговые органы часто предпринимают попытки интерпретировать налоговые последствия по инвестиционным договорам, отталкиваясь от их гражданско-правовой квалификации: купля-продажа будущей недвижимости, подряд, сочетание того и другого. Иногда суды соглашаются с этим подходом:

• в Определении ВС РФ от 28.08.2017 № 301-КГ17-10998 по делу № А11-7830/2015 суд отметил, что инвестиционные договоры не имеют самостоятельной правовой природы, и рассматриваемый инвестиционный договор является договором на передачу на возмездной основе (в обмен на имущество) результатов выполненных работ. Следовательно, с учетом норм гл. 21 НК РФ такая реализация облагается НДС;

• в Определении ВС РФ от 18.10.2016 № 306-КГ16-13223 по делу № А65-22184/2015 суд, поддерживая позицию налогового органа о необходимости обложения НДС операций по инвестиционному договору, сделал вывод, что в рассматриваемом случае имело место оформление права собственности на застройщика и только потом на инвестора, т. е. происходил переход права собственности от застройщика к инвестору;

• по делу № А40-79866/17 судебными инстанциями отмечено: если рассматривать инвестиционный договор общества как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи ― коттеджа, ― то право собственности на него первоначально должно было возникнуть у застройщика с момента государственной регистрации, а затем передано инвестору и зарегистрировано на него. Если же право собственности на создаваемое имущество изначально возникает сразу у инвестора, то инвестиционный договор не может быть квалифицирован как договор купли-продажи будущей недвижимости.

Заметим, что действующее законодательство, в свою очередь, чётко отделяет инвестиционную деятельность от долевого строительства. В соответствии со ст. 2 Закона об инвестиционной деятельности указанный закон не распространяется на отношения, которые связаны с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, которые регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее ― «Закон о долевом строительстве»). В Законе о долевом строительстве установлено «зеркальное» положение: действие этого закона не распространяется на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве (п. 3 ст. 1 Закона о долевом строительстве).

Кроме того, пунктом 3 ст. 1 Закона о долевом строительстве также установлено, что передача гражданам прав путём уступки требования по договорам, которые заключены юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями и связаны с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) многоквартирных домов и после исполнения которых у граждан возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, не допускается.

Однако правоприменительная практика исходит из допустимости пусть не уступки прав, но преобразования инвестиционного договора в договор(ы) долевого участия с возникновением у сторон полного объёма прав и обязанностей, предусмотренных Законом о долевом строительстве. Например, путём изложения договора в новой редакции или перезаключения (расторжения инвестиционного договора и заключения договора долевого участия).

Эта возможность нередко используется застройщиками, находящимися в ситуации, аналогичной описанной в Вашем запросе: при наличии необходимости получения финансирования, но отсутствии соответствия требованиям, предъявляемым Законом о долевом строительстве, заключается инвестиционный договор, который затем, после получения разрешения на строительство и выполнения иных необходимых условий, преобразуется в договор(ы) долевого участия. Причём договор долевого участия может быть всего один (единственный дольщик ― бывший инвестор) (Постановление ФАС Центрального округа от 06.08.2009 № Ф10-3165/09, Определением ВАС РФ от 04.12.2009 № ВАС-12889/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). В дальнейшем дольщик, в том числе организация, сможет уступить свои права участника долевого строительства иным лицам, в том числе физическим.

На основании всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

1. Пп. 4 п. 1 ст. 39 НК РФ позволяет не облагать НДС операции по передаче имущества (построенных объектов недвижимости) по инвестиционному договору.

2. Сами инвестиции по инвестиционному договору (предварительное перечисление застройщику средств для строительства объектов недвижимости) нельзя рассматривать как авансы по сделке реализации имущества, и, соответственно, обязанности уплаты НДС с сумм полученных инвестиций у застройщика (исполнителя) также не возникает.

3. Наличие разрешения на строительства не является фактором, определяющим квалификацию заключённого договора как инвестиционного.

4. Инвестиционный характер договора и, соответственно, освобождение соответствующих операций от НДС определяется многими факторами, круг которых нельзя очертить чётко. В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, таким факторами являются:

► прямое указание в инвестиционном договоре на то, что он является инвестиционным и заключён в соответствии с Законом об инвестиционной деятельности;

► присутствие в инвестиционном договоре условия о первичной регистрации права собственности на ту часть создаваемого объекта недвижимости, которая подлежит передаче инвестору, сразу непосредственно у инвестора, минуя застройщика;

► наличие заключённого Обществом с администрацией района соглашения о реализации инвестиционного проекта;

► наличие заключённого Обществом договора аренды земельного участка, поименованного в названном соглашении с администрацией, с целью осуществления на нём капитального строительства;

► наличие значительного количества договоров, уже заключённых Обществом с подрядчиками;

► иные подобные обстоятельства.

Все эти и иные обстоятельства (при их наличии) рекомендуется так или иначе отразить непосредственно в инвестиционном договоре и там же указать, что предметом договора является деятельность, носящая инвестиционный характер.

При соблюдении названных условий операции по заключённому инвестиционному договору, по нашему мнению, не будут облагаться НДС.