ВОПРОС

Есть ли особенности налогового учёта длящихся услуг с учётом того, что с 2025 г. повышается ставка по налогу на прибыль (до 25%), а с 2026 г. ― ставка по НДС (до 22%)?

ОТВЕТ

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ «реализацией … услуг … признаётся … возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу».

При этом услугой «признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности» (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Если говорить об услугах в целом, не касаясь особенностей того или иного вида услуг, то на сегодняшний день остаётся актуальной позиция Минфина РФ, которая высказана в письмах от 05.02.2018 № 03-03-06/1/6340, от 17.02.2021 № 03-07-11/10886, а именно: датой реализации (оказания) услуг является дата, когда сторонами подписан акт об оказанных услугах. С этой точки зрения порядок определения даты оказания услуг не отличается от порядка определения даты выполнения работ.

В то же время в услугах следует выделить категорию, которая называется «длящиеся услуги».

Определение длящихся услуг нормативно не установлено. Длящимися услугами (или даже длящимися договорами) принято называть услуги (договоры), оказываемые (длящиеся) периодично или непрерывно на протяжении нескольких отчётных (налоговых) периодов. К таким услугам обычно относят услуги охраны, связи, абонентского обслуживания, предоставления лицензий, аренды, лизинга и т. п.

Исходя из условий договора (периодичность, общая продолжительность, повторяемость и т. п.) к длящимся могут быть отнесены в том числе услуги пользования строительной техникой (оказание услуг машинами и механизмами), услуги клининга, консультационные и юридические услуги на постоянной основе.

В отношении момента реализации (оказания) длящихся услуг правоприменительная практика особая: моментом оказания длящихся услуг и, соответственно, моментом определения налоговой базы по НДС, а равно и доходов (расходов) по налогу на прибыль следует считать период их фактического оказания, а именно ― последний день квартала, в течение которого имело место оказание услуг (письма Минфина РФ от 10.02.2025 № 03-07-11/11276, от 27.04.2024 № 03-07-09/40301, от 12.12.2022 № 03-03-06/1/121501, от 23.12.2021 № 03-07-11/105043, от 31.03.2021 № 03-07-14/23424, от 24.09.2020 № 03-03-06/1/83636, Определение ВАС РФ от 08.12.2010 по делу № А50П-1723/2009).

Сегодня это важно с той точки зрения, что с 2025 года повышена ставка налога на прибыль ― с 20% до 25%, ― а с 2026 года будет повышена ставка НДС ― с 20% до 22%. В таких условиях неправильное (более позднее) определение даты реализации (даты получения дохода и учёта расходов) приведёт к неблагоприятным налоговым последствиям.

Пример

Стороны исчисляют НДС и налог на прибыль (т. е. определяют реализацию (отгрузку), доходы, расходы) на дату подписания сторонами акта об оказании услуг. При этом возможна ситуация, когда акт подписан в 2025 году за услуги, которые фактически оказаны в IV квартале 2024 года. Или же акт будет подписан в 2026 году за услуги, которые фактически оказаны в IV квартале 2025 года.

Если услуги длящиеся, то такой учёт является неправильным и приведёт к следующим последствиям:

А). Несмотря на то, что акт подписан в 2025 году, доходы и расходы нужно было определить 31 декабря 2024 г., поскольку услуги фактически оказывались в IV квартале 2024 года. А учитывая, что ставка по налогу на прибыль с 2025 года повысилась, это означает, что заказчик (плательщик за услуги), учтя расходы (и уменьшив прибыль) в 2025 году вместо 2024-го, в итоге уплатит в бюджет налога на прибыль меньше положенного за счёт того, что ставка в 2025 году более высокая.

Б). Несмотря на то, что акт подписан в 2026 году, реализацию (отгрузку) нужно было определить 31 декабря 2025 г., поскольку услуги фактически оказывались в IV квартале 2025 года. А учитывая, что ставка по НДС с 2026 года повысилась, это означает, что заказчик (плательщик за услуги), руководствуясь счётом-фактурой исполнителя, примет к вычету НДС по ставке 22% вместо 20%, т. е. в большем размере, в итоге недоплатив, таким образом, НДС в бюджет.

Выводы:

1. При оказании услуг по длящимся договорам (аренда, консалтинг и т. п.):

― налоговую базу по НДС (т. е. момент отгрузки) следует определять на дату аванса или на последний день каждого квартала, в котором имеет место оказание услуги, независимо от даты подписания сторонами акта об оказании услуг;

― налоговую базу по налогу на прибыль (доходы и расходы) следует определять на последний день каждого квартала, в котором имеет место оказание услуги, независимо от даты подписания сторонами акта об оказании услуг.

В противном случае возможны налоговые доначисления со стороны налоговых органов, учитывая повышение ставок по налогу на прибыль с 2025 года и по НДС с 2026 года.

2. Во избежание сомнений и возможности наступления неблагоприятных последствий рекомендуем:

― по всем видам договоров об оказании услуг предусматривать подписание актов об оказании услуг не реже одного раза в квартал (последним числом каждого квартала);

― не допускать ситуаций, при которых период фактического оказания услуг, указанный в акте, не соответствует дате подписания акта, т. е. акт за квартал не должен включать периоды, относящиеся к другим кварталам.

Подчеркнём, что Минфин РФ выразил свою позицию в отношении длящихся услуг в том числе в 2025 году (письмо от 10.02.2025 № 03-07-11/11276): «При оказании услуг по длящимся договорам моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги». Аналогичная позиция, по нашему мнению, усматривается и по налогу на прибыль.