ВОПРОС

Вправе ли спецзастройщик (долевое строительство) учесть расходы на строительно-монтажные работы после получения разрешения на ввод в эксплуатацию МКД?

В соответствии с учётной политикой организации-спецзастройщика для целей налогообложения «доход от услуг застройщика и экономия средств финансирования строительства определяется по объекту строительства на последнюю дату отчётного периода, в котором получено разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию и оформлен акт приёма-передачи объекта долевого строительства (квартира, машино-место, кладовка и пр.)».

ОТВЕТ

Экономия застройщика (финансовый результат) представляет собой разницу между средствами, поступившими от дольщиков, и расходами, произведёнными за счёт этих средств (пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 НК РФ).

Правоприменительная практика (Определение ВС РФ от 03.02.2021 по делу № А65-32019/2019 и др.) ориентирует на то, что застройщику следует определять финансовый результат (экономию застройщика) после выполнения полного комплекса финансируемых за счёт средств дольщиков работ, предусмотренных проектной документацией на строительство.

В то же время положения налогового законодательства не определяют, в какой момент застройщик признаёт экономию как финансовый результат от оказания услуг застройщика для целей налогообложения. Поэтому этот вопрос должен определяться учётной политикой.

В рассматриваемом случае в соответствии с учётной политикой организации-спецзастройщика (далее ― «Общество») для целей налогообложения «доход от услуг застройщика и экономия средств финансирования строительства определяется по объекту строительства на последнюю дату отчётного периода, в котором получено разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию и оформлен акт приёма-передачи объекта долевого строительства (квартира, машино-место, кладовка и пр.)».

Таким образом, для Общества моментом определения финансового результата является не получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а последняя дата отчётного периода, в котором произошло наиболее позднее из двух следующих событий:

― получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию;

― оформлен акт приёма-передачи объекта долевого строительства.

Помимо этого, у застройщика возможны расходы на определённые работы, предусмотренные проектной документацией и финансируемые за счёт средств дольщиков, которые застройщик понесёт после момента определения финансового результата, в последующих отчётных периодах.

В этом смысле ситуация Общества не является уникальной.

Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования.

В письме Минфина РФ от 25.03.2008 № 03-07-10/02 отмечено, что если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, то указанная разница утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

В контексте соотнесения момента несения расходов с моментом получения разрешения на ввод объекта в  эксплуатацию в тематических статьях авторов отмечается, что некоторую часть строительных расходов застройщик действительно может понести после получения разрешения на ввод эксплуатацию.

Так, при строительстве жилых домов к подобным расходам относят траты на отделку, благоустройство, озеленение и прочие работы в соответствии с п. 5.3 и 5.6 СНиП 3.01.04-87 «Приёмка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения».

Поэтому такие расходы признаются обоснованными.

Косвенно данную позицию подтверждает Постановление АС Волго-Вятского округа от 25.07.2024 по делу № А28-687/2021. В нём указано, что финансовый результат определяется при наступлении в совокупности следующих обстоятельств и условий:

― завершение всех затрат на строительство в соответствии с проектной документацией;

― получение разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома или иного объекта недвижимости;

― передача дольщикам помещений по актам приёма-передачи.

А, например, расходы по благоустройству могут быть понесены даже после передачи построенных объектов дольщикам. Потому, во-первых, учётной политикой может быть предусмотрен более поздний срок подсчёта финансового результата (как в рассматриваемом случае ― не получение разрешения на ввод в эксплуатацию, а (фактически) передача объектов дольщикам), а, во-вторых, расходы в общем и целом могут быть понесены и позднее при условии их обоснования с точки зрения производственной логики и здравого смысла.

Отдельно в связи с этим можно упомянуть и судебную практику, ориентирующую на то, что финансовый результат застройщика следует определять не на дату выдачи разрешения на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию, а только после того, как будет полностью завершено расходование средств на строительство, включая осуществление затрат на устранение недостатков, выявленных при передаче квартир участникам: Постановления ФАС Уральского округа от 09.04.2013 по делу № А60-22551/2012 (Определением ВАС РФ от 08.08.2013 отказано в передаче дела для пересмотра), АС Волго-Вятского округа от 09.09.2016 по делу № А29-8426/2015, АС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2017 по делу № А69-718/2016 и др.

Применительно к рассматриваемому случаю всё вышеизложенное нужно понимать так:

1. Следует иметь в виду, что если, например, разрешение на ввод в эксплуатацию получено в декабре 2025 года, то передача объектов дольщикам состоится, скорее всего, в первом или даже во втором квартале 2026 года, т. е. уже в следующем налоговом периоде.

Это значит, что финансовый результат по налогу на прибыль (экономию застройщика) нужно будет определять в 2026 году и это не является нарушением.

2. Если финансовый результат (согласно учётной политике) Обществом определён (т. е. строительство завершено), то весь остаток суммы целевого финансирования подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, все доходы (остаток целевого финансирования) учитываются Обществом в дату определения финансового результата (экономии застройщика), о которой было сказано выше.

3. В отношении расходов налоговое законодательство не предусматривает возможности учёта затрат, которые ещё фактически не понесены, а только предполагаются в будущем. Иными словами, не предусматривается возможность создания соответствующих резервов. Поэтому затраты, о которых идёт речь, не могут быть учтены Обществом по налогу на прибыль на дату определения экономии застройщика (финансового результата).

Но это не значит, что оставшиеся затраты на строительство не будут экономически оправданными, поскольку соответствующие строительно-монтажные работы предусмотрены проектной документацией и договорами долевого участия.

Поэтому затраты на строительство, понесённые после даты определения финансового результата (экономии застройщика), подлежат учёту Обществом по налогу на прибыль в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в периоде их фактического осуществления.

4. В каком бы отчётном (налоговом) периоде Общество ни подсчитало свой финансовый результат (экономию застройщика), это не влечёт налоговых последствий для подрядчика.

Подрядчик составляет акты КС-2 по мере выполнения работ и отражает доход (реализацию) в периоде из подписания сторонами.

Это же относится и к строительно-монтажным работам, выполненным «после получения разрешения на ввод в эксплуатацию МКД».