ВОПРОС

С 2025 года повышена ставка по налогу на прибыль до 25%. Возникают ли в связи с этим особенности порядка корректировки прибыли 2024 года и более ранних периодов, если ошибка выявлена в 2025-м году (ст. 54 НК РФ)?

ОТВЕТ

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ «при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем налоговом (отчётном) периоде перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога».

Одна из распространённых практик устоявшейся трактовки вышеназванного положения заключается в том, что если налогоплательщик выявил расходы, ошибочно не учтённые по налогу на прибыль в прошлые годы, то их (в общем случае) можно учесть в текущем году, т. е. в периоде их выявления.

При этом следует заметить, что фраза из процитированных положений п. 1 ст. 54 НК РФ «ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога» трактуется многогранно, особенно в ситуации наличия в текущем или прошлых периодах убытков, а также в свете законодательно установленных ограничений на перенос убытков на будущее (ст. 283 НК РФ) (письма Минфина РФ от 17.02.2023 № 03-03-06/2/13901, от 08.08.2022 № 03-03-06/1/76519, от 01.12.2020 № 03-03-06/1/104739, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766, Определение ВС РФ от 12.04.2021 по делу № А72-18565/2019).

Так, в Определении ВС РФ от 12.04.2021 по делу № А72-18565/2019 закреплён основополагающий принцип: «Судебная практика исходит из правомерности перерасчёта в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны».

С этой точки зрения повышение с 01.01.2025 ставки по налогу на прибыль с 20% до 25% фактически блокирует реализацию вышеназванных возможностей, установленных п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку учёт в 2025 году расходов, относящихся, например, к 2024 году, повлечёт уменьшение прибыли, которая облагается по ставке 25%, а не 20% и, соответственно, нанесёт казне ущерб (приведёт к недоплате налога), которого не было бы, если бы эти расходы были учтены за 2024 год.

Данный вывод подтверждается письмами Минфина РФ, а также законодательной инициативой:

1. По мнению Минфина РФ, высказанному в письмах от 30.06.2025 № 03-03-06/1/63275, от 15.05.2025 № 03-03-06/1/47786, уменьшение налоговой базы текущего года, в котором размер налоговой ставки по налогу прибыль превышает размер налоговой ставки, действовавшей в году, к которому относятся принимаемые расходы, является «искажением налоговых обязательств», что не допускается по закону.

2. По состоянию на середину ноября 2025 г. в Государственной Думе проходит чтения законопроект от 29.09.2025 № 1026190-8, которым предполагается принятие прямой нормы о том, нельзя исправлять базу текущего периода, если размер налоговой ставки, действующей в периоде выявления ошибки (текущем периоде), превышает размер ставки, действующей в периоде, к которому относятся ошибки. Предполагается, что данные изменения вступят в силу с 01.01.2026, но будут распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2025.

Таким образом, следует констатировать, что имеется запрет на учёт затрат прошлых лет при расчёте текущей налоговой базы в случае повышения налоговой ставки.

Вывод: выявленные в 2025 году и позднее расходы, ошибочно не учтённые по налогу на прибыль в прошлые годы, можно учесть только путём подачи уточнённой налоговой деклараций за год, к которому они относятся.

Всё вышеизложенное в равной степени относится и к ситуации, когда возникает необходимость уточнения налоговых обязательств в связи с изменением цены сделки в 2025 году (и позднее) уже после её исполнения, которое имело место в 2024 году и ранее: необходимо подавать уточнённую налоговую декларацию за период, в котором имело место исполнение сделки, независимо от того, в какую сторону (к доплате или к возврату) корректируется налоговое обязательство.