Вопрос.

Между кипрской компанией и иностранным банком заключён кредитный договор, поручителем по которому является российская организация (Общество).

Общество исполнило свои обязательства, совершив платёж банку в качестве поручителя.

Имеет ли право Общество предъявить требования к кипрской компании? Как отразить такое требование в учёте Общества? Возможно ли его списать при наличии критериев безнадёжности?

Ответ.

1. В соответствии с п. 1 ст. 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объёме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора.

По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365 ГК РФ).

Аналогичные положения предусмотрены п. 1 ст. 382, п. 3 ст. 385 ГК РФ в отношении перехода права требования к другому лицу на основании закона.

В рассматриваемом случае такими удостоверяющими документами могут быть, например, копия кредитного договора, заключённого между иностранным банком и кипрской компанией, платёжные документы об оплате поручителем требований банка, акт сверки и т. п.

При выполнении этих условий считаем, что Общество вправе предъявить требование заёмщику о возврате всех сумм, уплаченных Обществом банку по договору поручительства, а также потребовать уплаты процентов на выплаченную банку сумму и возмещения иных убытков, понесённых в связи с погашением задолженности Общества перед банком (п. 1 ст. 365 ГК РФ).

Такие правила применяются, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними (п. 3 ст. 365 ГК РФ).

В данном контексте каких-либо особенностей из предоставленных в наш адрес документов не усматривается.

2. Право требования к заёмщику, приобретённое Обществом в вышеозначенном порядке, учитывается им в качестве дебиторской задолженности. Прямой правоприменительной практикой в отношении возможности списания для целей налогового учёта такой дебиторской задолженности на внереализационные расходы по критерию безнадёжности долга мы не располагаем.

Ближайшей аналогичной правовой ситуацией следует признать возможность списания права требования, приобретённого по договору цессии.

Согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделкам уступки прав требования, которые учитываются в порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ. Статья 279 НК РФ не содержит положений о том, может ли лицо, приобретшее дебиторскую задолженность по соглашению об уступке прав требования, учесть её в расходах.

В пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ указано, что к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадёжных долгов. Такими долгами признаются в том числе те, по которым истёк срок исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ).

По вопросу о том, может ли налогоплательщик учесть для целей исчисления налога на прибыль в расходах дебиторскую задолженность, приобретённую по договору цессии (пп. 2, 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ), правоприменительная практика невелика и неоднозначна.

Согласно позиции, высказываемой Минфином РФ (письма от 22.09.2014 № 03-03-06/1/47329, от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45488, от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176, письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.01.2012 № 16-15/007470@), задолженность, полученная по соглашению об уступке прав требования, не связана с реализацией товаров, работ, услуг, и в связи с этим её нельзя учесть в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Что касается суммы по договору уступки права требования долга (цены цессии), то, по мнению Минфина РФ, указанная сумма также не может являться безнадёжной задолженностью в силу п. 3 ст. 279 НК РФ, в котором установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг, доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, при этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (письма от 06.08.2019 № 03-03-06/1/59200, от 20.10.2015 № 03-03-06/1/60050, от 24.04.2015 № 03-03-06/1/23763).

Аналогичные выводы сделаны ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.2004 № А56-23172/03 по делу № А56-23172/03. Суд отметил, что принципиальная разница между пп. 2 п. 2 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ заключается в том, что при методе начисления дебиторская задолженность по отгруженной продукции включается в базу, облагаемую налогом на прибыль, а при получении прав требования сумма дебиторской задолженности в налогооблагаемую базу не включается. Таким образом, включая суммы безнадёжного долга во внереализационные расходы, в первом случае налогоплательщик исключает из налогооблагаемой базы ту же сумму, что была включена ранее в доход, а во втором случае налогоплательщик только уменьшает налогооблагаемую базу на сумму безнадёжного долга, ничего не включая в доход. Поскольку такой подход мог бы позволить налогоплательщикам необоснованно занижать налоговую базу, законодатель выделил случаи убытков по сделке уступки прав требования в отдельный подпункт, определив, что эти убытки определяются в особом порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ.

В то же время есть судебная практика, согласно которой налогоплательщик вправе учитывать во внереализационных расходах задолженность, полученную по соглашению об уступке прав требования:

♦ в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 № 15706/07 отмечено, что налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов безнадёжных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершённой хозяйственной операции;

♦ в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.05.2013 по делу № А35-3631/2011 указано, что налогоплательщик правомерно признал задолженность, полученную по соглашению об уступке прав требования, безнадёжной к взысканию и включил её во внереализационные расходы после исключения должника из ЕГРЮЛ;

♦ в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 по делу № А27-4466/2011 суд установил, что налогоплательщик доказал наличие дебиторской задолженности с истекшим сроком давности. Исходя из этого суд пришёл к выводу о том, что общество правомерно отнесло указанную задолженность, возникшую из соглашения об уступке права требования, во внереализационные расходы и к безнадёжным долгам;

♦ в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2011 по делу № А27-8234/2010 суд, рассматривая спор о периоде включения во внереализационные расходы дебиторской задолженности, приобретённой по договору уступки прав требования, отметил, что налогоплательщик правомерно списал указанную задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Вопрос.

Возможно ли избежать последствий неприменения ККТ при продаже физическому лицу транспортного средства?

Ответ.

Проверки правильности применения контрольно-кассовой техники (далее ― «ККТ») не относятся к сфере регулирования налогового законодательства. Данные проверки проводятся на основании Административного Регламента, утв. Приказом Минфина РФ от 17.10.2011 № 132н (далее ― «Регламент»). Из Регламента следует, что применение ККТ осуществляется в ходе специальных (не налоговых) проверок.

Тем не менее Регламентом функции по контролю за правильностью и законностью применения ККТ возложены на налоговые органы. Только сотрудники налоговой инспекции имеют право проводить проверки ККТ. Как правило, это осуществляют сотрудники отдела оперативного контроля налоговой инспекции.

Планов проверок ККТ с конкретными налогоплательщиками не существует. Есть план по количеству проверок в месяц или квартал, который назначает вышестоящий налоговый орган той или иной инспекции. Он зависит от количества единиц ККТ, зарегистрированных в налоговой инспекции.

Из п. 23 Регламента усматривается, что проверка выдачи кассового чека может осуществляться только путём проведения контрольной закупки. Однако действующий Регламент создавался в период, когда ещё не существовало онлайн-ККТ. Поэтому налоговые органы руководствуются не только им, но и напрямую статьёй 7 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в РФ» (далее ― Закон о ККТ»). Так, согласно п. 2 ст. 7 Закона о ККТ налоговые органы:

― ведут (в том числе с помощью автоматизированной информационной системы) мониторинг расчётов с применением ККТ, проводят анализ данных;

― осуществляют наблюдение за применением ККТ;

― проводят проверки применения ККТ, полноты учёта выручки в организациях и у ИП, а также проверки осуществления деятельности операторами фискальных данных, в том числе по месту нахождения налоговых органов, на основе информации, имеющейся у налоговых органов (удалённые проверки);

― проводят проверки оформления кассовых чеков, в том числе путём совершения контрольных закупок.

Таким образом, налоговые органы могут использовать широкий спектр полномочий для выявления фактов неприменения ККТ. Предугадать то, попадёт ли описанный Вами в запросе факт неприменения ККТ в поле зрения налоговых органов, не представляется возможным.

Для минимизации или исключения ответственности законодательством предусмотрены следующие возможности:

►. Учёт смягчающих обстоятельств и назначение наказания «меньше минимального».

В соответствии с п. п. 2, 3 ст. 4.1 КоАП РФ при назначении административного наказания учитываются характер совершённого административного правонарушения, личность виновного (для должностного лица), имущественное и финансовое положение, обстоятельства, смягчающие и отягчающие административную ответственность.

Смягчающие и отягчающие обстоятельства приведены в ст. ст. 4.2, 4.3 КоАП РФ.

При наличии исключительных обстоятельств, связанных с характером совершённого административного правонарушения и его последствиями, имущественным положением привлекаемого к административной ответственности лица, орган, рассматривающий дела об административных правонарушениях, может назначить наказание в виде административного штрафа в размере менее минимального размера административного штрафа, предусмотренного соответствующим пунктом статьи КоАП РФ, в случае, если минимальный размер административного штрафа для должностных лиц составляет не менее пятидесяти тысяч рублей, а для юридических лиц ― не менее ста тысяч рублей (п. п. 2.2, 3.2 ст. 4.1 КоАП РФ). При этом размер административного штрафа не может составить менее половины минимального размера административного штрафа, предусмотренного соответствующим пунктом статьи КоАП РФ (п. п. 2.3, 3.3 ст. 4.1 КоАП РФ).

►. Назначение наказания «меньше минимального» при добровольном устранении выявленного нарушения.

Если административное правонарушение, предусмотренное п. п. 2, 4, 6 ст. 14.5 КоАП РФ (в том числе неприменение ККТ), выявлено при проведении автоматизированной информационной системой налоговых органов проверки поступивших сообщений и заявлений о совершении лицом административного правонарушения и если это лицо признало факт правонарушения и добровольно исполнило обязанность, за неисполнение которой оно привлекается к административной ответственности, то административное наказание назначается в размере одной трети минимального размера административного штрафа, предусмотренного п. п. 2, 4, 6 ст. 14.5 КоАП РФ (п. 3.4 ст. 4.1, п. 4 ст. 28.6 КоАП РФ).

►. Освобождение от штрафа субъекта малого или среднего бизнеса, если правонарушение совершено им впервые.

В соответствии со ст. 4.1.1 КоАП РФ административный штраф, предусмотренный ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение ККТ, может быть заменён на предупреждение, если выявленное административное правонарушение совершено впервые, а правонарушитель в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» является субъектом малого или среднего предпринимательства.

►. Освобождение от наказания при добровольном устранении нарушения и своевременном сообщении о нём в налоговый орган.

В соответствии с примечанием к ст. 14.5 КоАП РФ лицо, добровольно заявившее в налоговый орган в письменной форме о неприменении им ККТ и добровольно исполнившее до вынесения постановления по делу соответствующую обязанность, освобождается от административной ответственности, если на момент обращения лица с заявлением налоговый орган не располагал соответствующими сведениями о совершённом правонарушении и представленные сведения и документы являются достаточными для установления события административного правонарушения.

Вопрос.

Как участнику простого товарищества распределить расходы, относящиеся одновременно как к деятельности простого товарищества, так и к самостоятельной деятельности налогоплательщика?

Ответ.

Минфином РФ издано письмо от 28.05.2013 № 03-03-06/2/19346. В нём отмечено, что если какие-либо расходы товарищей относятся одновременно как к деятельности простого товарищества, так и к самостоятельной деятельности вне договора простого товарищества, то они могут учитываться в расходах товарищества для целей налогообложения с учетом требований ст. 252 НК РФ в доле, установленной договором простого товарищества, при условии, что порядок определения указанной доли основан на экономически обоснованных показателях, отражающих, в какой степени такие расходы связаны с деятельностью в рамках простого товарищества.

Пояснений о том, какими именно должны быть эти показатели, Минфин РФ не дал.

В связи с этим целесообразно обратиться к общим правилам бухгалтерского учёта. Традиционно применяются следующие популярные методы распределения общехозяйственных расходов организации по видам деятельности:

♦ пропорционально доле расходов на оплату труда основного производственного персонала;

♦ пропорционально доле прямых расходов;

♦ пропорционально доле материальных расходов;

♦ пропорционально количеству отработанных машино-часов оборудования;

♦ пропорционально размеру задействованных производственных площадей и т. п.

Наиболее распространены первые три метода.

Среди них чаще всего применяется первый ― пропорционально доле расходов на оплату труда основного производственного персонала. Он особенно актуален на производствах со значительной долей расходов на оплату труда.

Методы распределения пропорционально доле прямых расходов и пропорционально доле материальных расходов неудобны тем, что такие расходы, как правило, учитываются сразу на балансе простого товарищества товарищем, ведущим общие дела. Ведь чтобы иметь возможность применять вычеты по НДС, стороной по сделкам, предполагающим материальные и иные прямые расходы, обычно выступает товарищ, ведущий общие дела, в том смысле, что все документы выставляются контрагентами на его имя. И поэтому этот товарищ сразу учитывает материальные и иные прямые расходы на балансе простого товарищества. В связи с этим все или почти все материальные и иные прямые расходы простого товарищества сконцентрированы у товарища, ведущего общие дела. Поэтому методы распределения расходов, относящихся как к деятельности простого товарищества, так и к самостоятельной деятельности, пропорционально доле прямых расходов или доле материальных расходов не отражают реальную структуру понесённых расходов каждым из товарищей.

В связи с этим наиболее предпочтительным методом распределения расходов считаем первый. Долю всех затрат соответствующего товарища, подлежащую включению в расходы простого товарищества, предлагаем определять пропорционально доле оплаты труда основного производственного персонала, отнесённой к затратам по совместной деятельности на основе табеля учёта рабочего времени, в общем фонде оплаты труда основного производственного персонала этого товарища.

Требования к банковским счетам, используемым при исполнении госконтрактов, не относящихся к гособоронзаказу, и правила совершения по ним операций предусмотрены Постановлением Правительства РФ от 20.09.2014 № 963 «Об осуществлении банковского сопровождения контрактов».

Названным Постановлением Правительства РФ утверждены «Правила осуществления банковского сопровождения контрактов» (далее ― «Правила»), которые предусматривают наличие «отдельного счёта» ― счёта, «открытого в банке, осуществляющем банковское сопровождение контракта, поставщику, соисполнителю, для проведения операций, включая операции в рамках исполнения сопровождаемого контракта» (пп. «в» п. 2 Правил).

Правила не предусматривают ограничения, в соответствии с которым снятие исполнителем госконтракта наличных денежных средств с отдельного счёта на выплату заработной платы сотрудникам, а равно и иные расходные операции по отдельному счёту были бы сопряжены с необходимостью исполнения обязательств исполнителя по уплате налогов и обязательных взносов. Не предусматривает таких ограничений и Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

Такого рода требования предусмотрены только по оборонным заказам, при исполнении которых выплата зарплаты допускается при условии одновременного перечисления исполнителем НДФЛ и страховых взносов (пп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 8.3 Федерального закона от 29.12.2012 № 275-ФЗ).

В некоторых случаях при исполнении госконтрактов, не связанных с оборонным заказом, банки не выдают деньги на зарплату сотрудников без уплаты НДФЛ и взносов во внебюджетные фонды. Это может объясняться наличием соответствующих условий в конкретном госконтракте. Для остальных случаев следует заметить, что налоговый контроль и контроль за уплатой взносов не входит в полномочия кредитных организаций, и банки не вправе принимать на себя полномочия налоговых органов. Необходимость уплаты (удержания) НДФЛ и взносов во внебюджетные фонды, сроки такой уплаты предусмотрены Налоговым кодексом РФ. За неуплату (несвоевременную уплату) налогов и взносов предусмотрено начисление пеней (ст. 75 НК РФ) и налоговая ответственность по ст. ст. 122, 123 НК РФ.

В соответствии со ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

― расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

― расходы по обустройству на новом месте жительства.

При этом Минфин не раз высказывал мнение, что обязанность по возмещению расходов на переезд установлена в ст. 169 ТК РФ только для случаев, когда работник по согласованию с работодателем переезжает с одного места работы, в котором он выполнял свои трудовые обязанности, на другое место работы вместе с этим же работодателем, ― Письма Минфина РФ от 30.06.2014 № 03-04-06/31385, от 23.11.2011 № 03-03-06/1/773, от 23.07.2009 № 03-03-05/138.

То есть для применения ст. 169 ТК РФ на момент переезда на работу в другую местность человек должен состоять в трудовых отношениях с тем же работодателем, по соглашению с которым происходит его переезд с одного места работы на другое, расположенное в иной местности.

А если, как в данном случае, работодатель принимает на работу специалиста, проживающего в другом регионе, и возмещает только что принятому работнику его расходы на переезд к новому месту работы или осуществляет иные подобные выплаты стимулирующего характера, то под действие ст. 169 ТК РФ такие выплаты не подпадают, а значит, должны облагаться НДФЛ и страховыми взносами.

Такого рода выплаты можно квалифицировать как материальную помощь, не связанную с производственными результатами. В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм материальной помощи работникам не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем, как отмечено в упомянутых письмах Минфина РФ, затраты по возмещению работнику расходов по переезду к месту работы организация вправе учесть в целях налогообложения на основании пп. 25 ст. 255 НК РФ при условии, что такие выплаты предусмотрены трудовым или коллективным договором.

То есть с принимаемым на работу сотрудником можно заблаговременно заключить трудовой договор и в нём же предусмотреть выплату единовременной компенсации переезда работника к новому месту работы. Тогда расходы можно будет учесть для целей налогообложения по пп. 25 ст. 255 НК РФ как выплаты, произведённые в пользу работника и предусмотренные трудовым или коллективным договором.

В соответствии с ч. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об ООО» (далее ― «Закон об ООО») по решению общего собрания участников членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников.

Согласно ст. 11 Трудового кодекса РФ, «трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на … членов советов директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор)».

Данная формулировка выглядит неоднозначно и допускает двоякое толкование. Законодательство напрямую не запрещает заключать трудовые договоры с членами совета директоров, но и не устанавливает соответствующего порядка.

На сегодняшний день в правоприменительной практике существует две позиции.

Первая позиция заключается в том, что трудовые договоры с членами совета директоров могут заключаться. Этот вывод базируется исключительно на упомянутом положении ст. 11 ТК РФ, которое в этом случае трактуется следующим образом: по общему правилу, трудовое законодательство не распространяется на членов совета директоров, но если в обществе принято решение оформить отношения трудовым договором, например, с председателем совета директоров, то эта должность становится штатной, трудовой договор имеет полную юридическую силу, а на председателя совета директоров будет распространяться трудовое законодательство.

Суть второй позиции в том, что отсутствие запрета на заключение трудовых договоров лицами, являющимися членами совета директоров (ст. 11 ТК РФ), не влечёт за собой право оформить трудовые отношения с ними именно по данному виду деятельности (исполнение обязанностей члена совета директоров), а влечёт право оформить трудовые отношения только по другим видам деятельности (должностям). В этом случае положения ст. 11 ТК РФ следует трактовать так: член совета директоров может заключить трудовой договор с организацией, но не как член совета директоров, а как лицо, занимающее какую-либо иную должность, предусмотренную штатным расписанием (например, заместитель генерального директора). Нормы, запрещающие члену совета директоров быть работником в этой же организации, в законодательстве отсутствуют. Иными словами, лицо, являющееся членом совета директоров, может занимать ещё какую-либо должность помимо члена совета директоров, и тогда на замещение этой должности он заключает трудовой договор, но как член совета директоров всё равно действует без трудового договора. С этой точки зрения заключение трудового договора на замещение должности председателя или просто члена совета директоров не соответствует действующему законодательству и ст. 11 ТК РФ.

По нашему мнению, вторая позиция в большей степени соответствует российскому законодательству. В частности, следует обратить внимание на то, что должность «член совета директоров» не предусмотрена Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других служащих, утв. Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 № 37.

Кроме того, как указано в ст. 17 ТК РФ, трудовые отношения на основании трудового договора в результате избрания на должность возникают, если такое избрание предполагает выполнение работником определённой трудовой функции. Однако исполнение обязанностей члена или председателя совета директоров не подразумевает под собой исполнение трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой работнику работы), как это предусмотрено ст. 15 ТК РФ для трудовых отношений. Совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью общества без привязки к конкретным должностным обязанностям.

Также совету директоров, согласно Закону об ООО, подотчётен исполнительный орган общества ― генеральный директор (п. 4 ст. 32 Закона об ООО), что не соответствует логике трудовых отношений, где, наоборот, работник обязан исполнять положения локальных нормативных актов, издаваемых работодателем в лице генерального директора, который не может быть подчинён и подотчётен работнику.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2005 № 1456/05 отметил, что отношения между советом директоров и обществом являются гражданско-правовыми, поскольку регулируются нормами гражданского законодательства (а не трудового).

Из вышеизложенного, по нашему мнению, следует вывод: заключение трудовых договоров с членами (в том числе председателем) совета директоров на замещение этих должностей законом не предусмотрено. В штатном расписании не могут быть предусмотрены должности члена (председателя) совета директоров общества.

Таким образом, отношения между обществом и членами совета директоров могут быть оформлены гражданско-правовыми договорами (но не трудовыми), там же можно указать размеры вознаграждений членам совета директоров, утверждённые решением общего собрания участников.

По общему правилу, объектами обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). Страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Вопрос обложения страховыми взносами вознаграждения членам совета директоров не урегулирован законодательством РФ. По мнению Минфина России, высказанному в Письмах от 13.02.2017 № 03-15-06/7788, № 03-15-06/7792, № 03-15-06/7794 и от 04.09.2017 № 03-15-06/56601 относительно исчисления страховых взносов в соответствии с гл. 34 НК РФ, вознаграждения членам совета директоров общества считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является оказание услуг.

Следовательно выплаты членам совета директоров включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование и не включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 1 ст. 421, пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).

В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отметим, что по мнению Минтруда России, высказанному в Письме от 15.11.2016 № 17-4/В-448, если обязанность уплачивать страховые взносы с вознаграждения члену совета директоров, выплачиваемого на основании решения общего собрания, не предусмотрена каким-либо гражданско-правовым договором, то указанное вознаграждение не облагается данными страховыми взносами. То есть при отсутствии гражданско-правового договора, закрепляющего такую обязанность, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на выплаты членам совета директоров начислять не нужно.

Сумма вознаграждения является доходом члена совета директоров, который признаётся объектом налогообложения по НДФЛ, формирующим налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 Н РФ).

Организация, выплачивающая вознаграждение члену совета директоров, являясь налоговым агентом по НДФЛ, обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Налогообложение рассматриваемого дохода производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Исчисление суммы НДФЛ осуществляется на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ). Датой получения рассматриваемого дохода признается дата перечисления денежных средств на банковский счёт члена совета директоров (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Начисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ с дохода в виде вознаграждения члену совета директоров должна быть перечислена налоговым агентом не позднее дня, следующего за днём выплаты данного дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Расходы в виде сумм вознаграждений, осуществляемых членам совета директоров на основании решения общего собрания участников, не учитываются в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 252, п. 48.8 ст. 270 НК РФ.

При этом в письме Минфина РФ от 05.03.2010 № 03-03-06/1/116 отмечено, что выплаты, производимые физическим лицам на основании гражданско-правовых договоров, относятся на расходы в общеустановленном порядке, и поэтому выплаты, производимые на основании гражданско-правового договора в пользу физического лица – члена совета директоров, но не связанные с выполнением им функций члена совета директоров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения.

Страховые взносы, начисленные на сумму вознаграждения члену совета директоров, признаются по налогу на прибыль прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления несмотря на то, что сама сумма вознаграждения не уменьшает налоговую базу (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина РФ от 14.10.2016 № 03-03-06/1/60067).

I. Земельный участок.

1. Продажа.

НДС.

Реализация земельных участков и долей в них НДС не облагается (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, НДС при продаже не возникает.

Налог на прибыль.

При реализации земельного участка на дату признания дохода от реализации продавец уменьшает его на стоимость приобретения земельного участка (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Такое правило применяется независимо от того, у кого он приобретён: у коммерческой организации, физического лица или органа государственной (муниципальной) власти.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, по общему правилу, датой их получения признаётся дата реализации товаров. Датой реализации недвижимого имущества признаётся дата передачи его приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Согласно п. п. 1, 2.1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчётного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом в отчётные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020 налоговая база за текущий отчётный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Таким образом, если в рассматриваемом случае у продавца иной деятельности нет, то это значит, что от продажи земельного участка в 2019 году у него образуется за этот год доход в сумме 200 млн. руб. В расходы он поставит стоимость земельного участка по данным налогового учёта ― 34 млн. руб. Соответственно, прибыль за 2019 г. составит 166 млн. руб. (200 млн. руб. – 34 млн. руб.). Дополнительно её можно уменьшить не более чем наполовину, то есть на 83 млн. руб., за счёт переноса убытка прошлых лет на 2019 год. Например, можно перенести имеющийся убыток прошлых лет в сумме 40 млн. руб.

Тогда налогооблагаемая прибыль за 2019 г. составит 126 млн. руб. (166 млн. руб. – 40 млн. руб.).

Налог по ставке 20% будет равен 25,2 млн. руб. (126 млн. руб. : 100% • 20%).

2. Передача в качестве вклада в уставный капитал ООО.

НДС.

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал НДС не облагается, поскольку не признаётся реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, НДС не возникает.

Налог на прибыль.

При передаче имущества в уставный капитал ни доходов, ни расходов не возникает (п. 3 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина РФ от 02.11.2016 № 03-04-05/64313).

При этом обращаем внимание, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемых организацией акций (долей, паёв) для целей налогового учёта признаётся равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учёта передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество.

В свою очередь, у принимающей стороны имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный капитал, принимается в налоговом учёте также по стоимости (остаточной стоимости), определённой по данным налогового учёта у передающей стороны на дату перехода права собственности. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость признаётся равной нулю.

Таким образом, в рассматриваемом случае финансовые вложения организации, вносящей земельный участок в уставный капитал ООО, для целей налогового учёта будут равны 34 млн. руб.

3. Земельный налог.

По общему правилу, плательщиком земельного налога является собственник земельного участка (п. 1 ст. 388 НК РФ). Это значит, что обязанность продавца по уплате земельного налога сохраняется и после фактической передачи земельного участка покупателю вплоть до перехода к нему права собственности, т. е. до государственной регистрации ― дня внесения в ЕГРН записи о праве на земельный участок (п. 1 ст. 388 НК РФ, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 4 ст. 1, п. 2 ст. 16 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»).

II. Помещение.

1. Продажа.

НДС.

При реализации недвижимого имущества (нежилого помещения) начисляется НДС на день его передачи покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче (п. п. 3, 16 ст. 167 НК РФ).

В данном случае, поскольку «входной» НДС принят к вычету, налоговая база будет определяться в общем порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. Сумма НДС исчисляется по ставке 20% с полной продажной стоимости (без учёта НДС) реализуемой недвижимости (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Так, при продаже за 80 млн. руб. с НДС налог к уплате продавцом в бюджет, указываемый в счёте-фактуре, составит, соответственно, 13,3 млн. руб. (80 млн. руб. : 120% • 20%).

Налог на прибыль.

Исчисление налога на прибыль аналогично приведённому в пп. 1 п. I настоящего Ответа для продажи земельного участка с той разницей, что продавец уменьшает доход от реализации не на первоначальную, а на остаточную стоимость имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Поскольку в данном случае продажа предполагается с прибылью, особые правила списания остаточной стоимости (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ) не применяются.

При продаже помещения за 66,7 млн. руб. без учёта НДС (80 млн. руб. : 120% • 100%) продавец сможет уменьшить доходы на остаточную стоимость имущества (60 млн. руб. минус начисленная амортизация). Допустим, остаточная стоимость помещения равна 50 млн. руб. Тогда налогооблагаемая прибыль составит 16,7 млн. руб. (66,7 млн. руб. – 50 млн. руб.), налог на прибыль по ставке 20% ― 3,34 млн. руб. (16,7 млн. руб. : 100% • 20%).

НДФЛ (покупатель ― физическое лицо).

НДФЛ в результате продажи не возникнет.

Некоторая вероятность необходимости исчисления НДФЛ возможна лишь в случае, если физическое лицо – покупатель будет взаимозависимым лицом по отношению к продавцу, а цена продажи ― явно ниже рыночной (пп. 2 п. 1, п. 3 ст. 212 НК РФ).

В случае возникновения обязанности по уплате НДФЛ физическое лицо будет обязано самостоятельно задекларировать и уплатить налог.

2. Передача в качестве вклада в уставный капитал ООО.

НДС.

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал НДС не облагается, поскольку не признаётся реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, НДС к уплате не возникает.

Однако в квартале, в котором передаётся имущество, нужно восстановить «входной» НДС, ранее принятый по этому имуществу к вычету (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ), поскольку помещение использовано для операции, не облагаемой НДС. В отношении основных средств восстановлению подлежит НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учёта переоценки.

Если исходить из того, что остаточная стоимость передаваемого помещения равна, например, 50 млн. руб., то сумма восстанавливаемого НДС может составить 9 млн. руб. (50 млн. руб. : 100% • 18%) (в данном случае предполагаем, что «входной» НДС был исчислен по ставке 18%).

Восстанавливаемую сумму НДС нужно указать в документе, которым оформляется передача основного средства (акте приёма-передачи) (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В расходах по налогу на прибыль учесть восстановленную сумму НДС нельзя, она подлежит налоговому вычету у принимающей организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 19 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина РФ от 02.08.2011 № 03-07-11/208).

Для целей бухгалтерского учёта у передающей стороны сумма восстановленного с остаточной стоимости НДС включается в первоначальную стоимость финансовых вложений, что отражается записью по дебету счёта 58, субсчёт 58-1, и кредиту счёта 19 (письмо Минфина РФ от 19.12.2006 № 07-05-06/302).

Налог на прибыль.

Исчисление налога на прибыль аналогично приведённому в пп. 2 п. I настоящего Ответа для передачи в уставный капитал земельного участка.

Финансовые вложения передающей стороны для целей налогового учёта будут равны остаточной стоимости помещения по данным её учёта (т. е. в рассматриваемом случае, например, 50 млн. руб.).

Начисление амортизации по передаваемому в качестве вклада в уставный капитал помещению следует прекратить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его выбытия у передающей стороны (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

3. Налог на имущество организаций.

Налогом на имущество облагается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Обязанность по уплате налога на имущество прекращается в момент фактической передачи (выбытия) объекта недвижимости.

По налогу на прибыль в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. При этом перечень таких затрат является открытым (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Аналогично налогоплательщик вправе учесть документально подтверждённые и экономически оправданные затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Перечень таких затрат также является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Поэтому, по нашему мнению, стоимость материалов, которые при хранении в организации до списания в производство пришли в негодность в результате прорыва коммуникационных труб, падения строительных лесов, повреждения при погрузочно-разгрузочных работах и иных подобных инцидентов, может быть учтена в расходах по налогу на прибыль в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку это соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Арбитражная практика в схожих ситуациях поддерживает такой вывод: Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 № А40-44303/11-116-125, Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2013 по делу № А54-7457/2012, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2012 № А43-37364/2011 и др.

Суды отмечают, что поскольку материалы приобретались налогоплательщиком в ходе осуществления им предпринимательской деятельности непосредственно для дальнейшего использования, в том числе при строительстве, то затраты по испорченным материалам отвечают признакам экономически оправданных расходов, связанных с производством (ст. 252 НК РФ), в связи с чем они правомерно могут быть отнесены на расходы для целей налогообложения.

Минфин РФ в прошлом занимал выраженную противоположную позицию, считая, что такого рода расходы не могут рассматриваться как направленные на извлечение доходов от предпринимательской деятельности, не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и не подлежат учёту в составе налоговых расходов: письма Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397 и от 14.06.2011 № 03-03-06/1/342, письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 № 16-15/020618@ и др.

Однако в последние годы в связи с устоявшейся арбитражной практикой контролирующие органы уже не высказывались столь категорично.

В отношении необходимости восстановления сумм «входного» НДС, принятых ранее к вычету, заметим, что при списании материалов с учёта в связи с приведением их в негодность у организации такой обязанности не возникает.

Это обусловлено тем, что НДС подлежит восстановлению в случаях, установленных п. 3 ст. 170 НК РФ. Данным пунктом не предусмотрена обязанность восстановления НДС в случае выбытия материалов в результате их порчи, утраты или уничтожения.

Такое мнение подтверждается устоявшейся арбитражной практикой: Решение ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11, Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих … при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС» (п. 10) и др.

Контролирующие органы, как и по налогу на прибыль, в прошлом занимали позицию, не соответствующую арбитражной практике: по мнению Минфина России, при выбытии материальных ценностей по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, суммы ранее правомерно принятого к вычету НДС необходимо восстанавливать для уплаты в бюджет (Письмо от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997).

Однако в последние годы контролирующие органы не столь категоричны. В Письме Минфина РФ от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389 в части вопроса восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, содержится рекомендация руководствоваться упомянутым выше п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.

Таким образом, по нашему мнению, основанному на судебной практике, стоимость материалов, которые при хранении в организации до списания в производство пришли в негодность в результате прорыва коммуникационных труб, падения строительных лесов, повреждения при погрузочно-разгрузочных работах и иных подобных инцидентов, может быть учтена в расходах по налогу на прибыль, восстанавливать вычеты по НДС при этом не нужно.

В случае возникновения спора с налоговым органом перспектива его рассмотрения в суде является положительной.

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путём увеличения номинальной стоимости акций, решение о котором принимается общим собранием акционеров (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Увеличение уставного капитала общества путём увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счёт имущества общества (п. 5 ст. 28 Федерального закона № 208-ФЗ).

Руководствуясь абз. 1 п. 5.1.1 и п. 5.3.4 действовавших в 2011 г. «Стандартов эмиссии ценных бумаг…», утв. Приказом ФСФР России от 25.01.2007 № 07-4/пз-н, Общество приняло решение о размещении акций путём конвертации ранее размещённых акций в акции той же категории (типа) с большей номинальной стоимостью, то есть осуществило новую эмиссию акций большей номинальной стоимости (20 000 руб.), которые были размещены путём их обмена (конвертации) на акции меньшей номинальной стоимости (1 000 руб.), после чего акции меньшей номинальной стоимости были погашены (аннулированы).

Поскольку увеличение уставного капитала Общества произошло только за счёт его имущества, суммой фактических затрат акционера на приобретение 500 акций номиналом 20 000 руб. будет та же сумма, по которой были приобретены акции номиналом 1 000 руб., а именно ― 500 000 руб.

В соответствии с п. 25 ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, при погашении акций организация должна отразить выбытие финансового вложения.

Выбытие активов в связи с приобретением акций акционерных обществ расходом для целей бухгалтерского учёта не признаётся (п. 3 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). По нашему мнению, указанная норма применяется и при выбытии (погашении) акций в результате их конвертации в акции большей номинальной стоимости. Следовательно, выбытие погашенных акций отражается без использования счёта 91 «Прочие доходы и расходы», а, например, внутренней проводкой по сч. 58.01.1.

В налоговом учёте сумма разницы между номинальной стоимостью новых акций и номинальной стоимостью первоначальных акций в данном случае доходом не признаётся (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее ― «Закон о бухгалтерском учёте») каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учётным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учёту документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Поставщик, на котором лежит обязанность доставить товар (готовую продукцию) в определённый пункт, вправе, согласно условиям договора, выделить доставку товара в структуре цены. Однако это не обязывает его осуществлять доставку с использованием собственного транспорта. Он, если это не противоречит условиям договора, может нанять компанию-перевозчика, заключив с ней договор перевозки груза. Договор поставщика (продавца) с покупателем от этого не становится посредническим ни в части собственно продажи товара, ни в части его доставки (перевозки).

Традиционно в гражданском законодательстве выделяют три вида посреднических договоров: поручение, комиссия и агентирование. В иных случаях договор не является посредническим.

В рассматриваемой ситуации будет иметь место услуга перевозки товаров, при этом продавец наймёт субисполнителя ― транспортную компанию. Продавец как исполнитель окажет покупателю услугу перевозки, а транспортная компания (непосредственный перевозчик) как субисполнитель окажет эту услугу продавцу по договору с ним об оказании услуг перевозки. Продавец имеет право делать наценку на перепродаваемую услугу. Таким образом, посредничества не возникнет.

Соответственно, в бухгалтерском и налоговом учётах такие операции следует оформлять как оказание услуг.

По общему правилу, возможность привлечения для оказания услуг субисполнителей может быть предусмотрена условиями договора, и из этого не вытекает обязанность исполнителя информировать заказчика об условиях, на которых привлекаются субисполнители. Следовательно, у исполнителя может быть наценка.

В юридической доктрине существует вопрос, можно ли перепродавать услуги, то есть то, что не имеет материального выражения и потребляется в самом процессе осуществления соответствующей деятельности. Известная нам правоприменительная практика не запрещает отражать в учёте фактическую перепродажу услуг. По нашему мнению, такой вариант учёта является юридически более чистым, чем «возмещение расходов» или посредничество, если операция не оформлена посредническим договором.

Изменений в устав вносить не требуется.

В отношении документального оформления необходимо отметить, что в соответствии с п. п. 2, 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учёте и п. п. 1, 2 ст. 8 Устава автомобильного транспорта транспортная накладная является первичным учётным документом, применение установленной формы которого обязательно при заключении договора на перевозку грузов автомобильным транспортом. Транспортная накладная, форма которой утверждена Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272, ― перевозочный документ, в котором грузоотправитель и перевозчик согласовывают условия перевозки, он подтверждает заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом (п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 20 ст. 2 Устава автомобильного транспорта, п. п. 6, 7 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом).

Транспортная накладная необходима во взаимоотношениях с непосредственным перевозчиком, т. е., соответственно с транспортной компанией или же с продавцом (поставщиком), если он осуществляет доставку собственным транспортом и стоимость доставки в договоре выделена отдельно.

В соответствии с п. 1 ст. 8 Устава автомобильного транспорта транспортная накладная составляется грузоотправителем или, если это предусмотрено договором, непосредственным перевозчиком.

В рассматриваемом случае, учитывая, что продавец (поставщик) нанимает транспортную компанию – субисполнителя, транспортная накладная должна оформляться продавцом (поставщиком), или же в договоре с транспортной компанией можно предусмотреть, что транспортная накладная оформляется перевозчиком.

По нашему мнению, в договоре купли-продажи (поставки) следует также предусмотреть необходимость передачи покупателю копии или подлинника транспортной накладной. В последнем случае товарная накладная должна составляться в трёх экземплярах ― для продавца, покупателя и перевозчика.