ВОПРОС

Российская организация (далее ― «Общество») заключила контракты от 20.01.2022 и от 07.02.2022 с исполнителем ― нидерландской компанией (далее ― «Компания»).

По Контракту от 20.01.2022 Компания разрабатывает «пакет документации» и осуществляет «техническое сопровождение работ по трубоукладке». По Контракту от 07.02.2022 Компания только разрабатывает «пакет технической документации».

Контракты предполагают уплату авансов.

Каков порядок исчисления и уплаты Обществом налога на прибыль? Образуется ли у Компании постоянное представительство? Имеет ли место деятельность Компании на строительной площадке?

ОТВЕТ

В настоящее время у России отсутствует с Нидерландами соглашение об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ «под постоянным представительством иностранной организации в РФ …… понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации ……, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ» определённого вида.

При этом понятия регулярности осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ налоговое законодательство не раскрывает. В этом отношении остаются актуальными Методические рекомендации, утв. приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (действовавшие до 19.12.2012). Из них вытекает, что регулярной признаётся деятельность в РФ в течение более чем 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности). При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ не могут рассматриваться как регулярная деятельность. Похожий подход нашёл отражение и в письме Минфина РФ от 20.02.2019 № 03-08-05/10955.

В соответствии с п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ понимается «место строительства новых, а также реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества», а также «место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жёсткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений».

Из полученных пояснений к запросу следует, что при выполнении работ (оказании услуг) по обоим контрактам специалисты Компании не будут физически присутствовать на территории РФ в течение сколь-либо существенного срока, при этом сами строительные (трубоукладочные и т. п.) работы будут осуществлять другие организации по договорам с Обществом.

Таким образом, применительно к контрактам, поименованным в запросе:

― Компания не осуществляет деятельность в России через постоянное представительство;

― Компания не осуществляет деятельность на строительной площадке, поскольку, выполняя работы (оказывая услуги) по разработке документации и осуществлению технического сопровождения работ по трубоукладке, она сама не осуществляет операции, связанные со строительством.

Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) Компанией по обоим контрактам (разработка документации, техническое сопровождение работ по трубоукладке), а равно и сами строительные работы не поименованы в пункте 1 ст. 309 НК РФ, определяющем виды доходов, полученных иностранной организацией, которые подлежат обложению налогом на прибыль и удержанию российской организацией – источником выплаты.

В соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от «осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ», обложению налогом на прибыль у источника выплаты не подлежат.

Следовательно, при осуществлении выплат в пользу Компании по вышеназванным контрактам, в том числе при выплате авансовых платежей, у Общества не возникает обязанностей налогового агента по удержанию и уплате в бюджет налога на прибыль.

ВОПРОС

У российской организации имеется иностранная валюта на расчётных счетах в российских и иностранных банках. Каков порядок учёта по налогу на прибыль курсовых разниц в рассматриваемом случае?

ОТВЕТ

В соответствии с пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ (в редакциях, действовавших до 26.03.2022) положительные (отрицательные) курсовые разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаются в доходах (расходах) на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и на последнее число каждого месяца при переоценке ещё непогашенных (действующих) валютных требований и обязательств.

26 марта 2022 г. вступил в силу Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ…» (далее ― «Федеральный закон»), согласно которому в пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ внесены изменения, а также введены в действие пп. 7.1 п. 4 ст. 271 и пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которым:

― для внереализационных доходов датой получения дохода признаётся «дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница, ― по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчётных) периодах 2022-2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов)»;

― для внереализационных и прочих расходов датой осуществления расхода признаётся «дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает положительная курсовая разница, ― по доходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 и 2024 годах по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов)».

Согласно п. 4 ст. 5 Федерального закона внесённые им изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2022.

Таким образом, курсовую разницу, согласно Федеральному закону, нужно учитывать в доходах (расходах) только на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, а не ежемесячно. Это касается:

― доходов (положительной курсовой разницы), возникших в 2022-2024 гг. при дооценке (уценке) требований (обязательств);

― расходов (отрицательной курсовой разницы), возникших в 2023 и 2024 гг. при уценке (дооценке) требований (обязательств).

При этом заметим, что исходя из буквальных вышеприведённых формулировок Федерального закона он вносит изменения только в учёт требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Изменения в учёт имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте (как он предусмотрен в пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ) не внесены.

Из этого следует вывод, что курсовые разницы по иностранной валюте, находящейся на расчётных счетах организации в российских и иностранных кредитных организациях, следует продолжать учитывать по налогу на прибыль в прежнем порядке, т. е. ежемесячно.

ВОПРОС.

Учитывается ли в доходах арендодателем нежилого помещения, применяющим УСН с объектом налогообложения «доходы», поступающее от арендатора возмещение (компенсация) стоимости коммунальных и иных подобных услуг, предусмотренное договором аренды?

ОТВЕТ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы ― в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При этом ст. 251 НК РФ не предусматривает исключение из доходов сумм возмещения стоимости коммунальных расходов (потреблённых электроэнергии, отопления и т. п.), поступающего арендодателю от арендатора.

Учитывая это, Минфином РФ в письмах от 18.04.2018 № 03-11-11/25816, от 12.02.2018 № 03-11-06/2/8403, от 25.12.2017 № 03-11-11/86266, от 18.07.2012 № 03-11-11/210, от 11.03.2012 № 03-11-11/72, от 24.10.2011 № 03-11-06/2/145 и др. сделан вывод, что суммы таких возмещений учитываются арендодателем в доходах по УСН.

Судебная практика неоднозначна.

С мнением Минфина РФ согласился Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.07.2011 по делу № А14-16650/2009/583/24.

Противоположное мнение высказано, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 12.05.2012 по делу № А07-11475/11.

В письме Минфина от 12.02.2018 № 03-11-06/2/8403 отмечено, что на арендодателей не распространяются положения пп. 4 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, согласно которым не учитываются в доходах по УСН «доходы, полученные товариществами собственников недвижимости, в том числе товариществами собственников жилья, управляющими организациями, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами в оплату оказанных собственникам (пользователям) недвижимости коммунальных услуг, в случае оказания таких услуг указанными организациями, заключившими договоры ресурсоснабжения … с ресурсоснабжающими организациями».

Принимая во внимание всё вышеизложенное, по нашему мнению, суммы предусмотренного договором аренды возмещения стоимости коммунальных и иных подобных услуг, поступающие арендодателю от арендатора, подлежат учёту у арендодателя в доходах по УСН вне зависимости от применяемого типа объекта налогообложения («доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов»).

Как вариант, можно заключить на коммунальные расходы при аренде отдельное соглашение ― агентское. В его рамках арендатор как принципал поручает арендодателю как агенту приобрести для него коммунальные услуги и перевести плату на счета их поставщиков, то есть ресурсоснабжающим организациям и иным компаниям, оказывающим услуги. Тогда стоимость таких работ (услуг) уже не будет доходом арендодателя. Правда, придётся обозначить и учесть в доходах агентское вознаграждение. Такой вариант подтверждается Минфином РФ в вышеназванных письмах.

ВОПРОС.

Каковы способы и возможности учёта в составе расходов по налогу на прибыль стоимости лицензий на право пользования недрами?

ОТВЕТ.

1. Для расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами налоговым законодательством предусмотрен особый порядок учёта.

Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ в случае если налогоплательщик получает лицензию на право пользования недрами, то расходы, осуществлённые им в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензии, которая учитывается в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 – 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учёта указанных расходов отражается в учётной политике для целей налогообложения.

Таким образом, для списания на расходы стоимости лицензии на право пользования недрами у налогоплательщика есть два способа:

― через амортизацию лицензии как нематериального актива (НМА) (в случае признания её таковым);

― в составе прочих расходов в течение двух лет.

2. Если запасы полезных ископаемых отработаны ранее срока учёта всей стоимости лицензии в расходах, то учёт оставшейся части стоимости лицензии зависит от выбранного налогоплательщиком способа учёта стоимости лицензии (п. 1 настоящего Ответа).

А). Если налогоплательщик списывает стоимость лицензии на расходы через амортизацию НМА.

В этом случае следует иметь в виду, что, по общему правилу, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ если амортизация начисляется налогоплательщиком линейным методом, то расходы на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов.

Таким образом, если применяется линейный метод амортизации, то по окончании добычи всего объёма полезного ископаемого, предусмотренного лицензией, суммы недоначисленной амортизации единовременно включаются в состав внереализационных расходов.

Если же амортизация начисляется нелинейным методом, то списание оставшейся стоимости лицензии осуществляется в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Б). Если налогоплательщик списывает стоимость лицензии на прочие расходы в течение двух лет.

В этом случае досрочная добыча всего объёма полезных ископаемых ничего не меняет. Стоимость лицензии всё равно списывается на расходы в течение двух лет, как было запланировано.

Аналогичные выводы в отношении учёта оставшейся стоимости лицензии на право пользования недрами в разных ситуациях при досрочной выработке объёма полезных ископаемых сделаны в письме Минфина РФ от 20.11.2019 № 03-03-06/1/89746.

3. Если налогоплательщик выбрал способ учёта лицензии на право пользования недрами как нематериального актива (и списания её стоимости через амортизацию), то срок полезного использования такого НМА и, соответственно, срок списания полной стоимости лицензии следует определять в общем порядке, установленном налоговым законодательством для нематериальных активов.

В соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта НМА производится «исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ …, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами».

Это значит, что стоимость лицензии на право пользования недрами следует учесть в расходах в течение срока, на который она выдана.

4. При выборе способа списания стоимости лицензии в расходы через амортизацию НМА в правоприменительной практике отсутствует единое мнение в отношении точного момента начала такого списания.

Варианта два:

― с даты государственной регистрации лицензии (даты начала течения срока её действия);

― с даты начала фактического осуществления деятельности по пользованию недрами на основании этой лицензии.

Минфином РФ в письмах от 30.12.2008 № 03-03-04/7 и от 28.03.2008 № 03-03-06/1/210 высказано следующее мнение: «В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию. Учитывая изложенное, начисление амортизации по лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот нематериальный актив был введён в эксплуатацию (права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода)».

Иными словами, по мнению Минфина РФ, просто начала течения срока действия лицензии недостаточно.

Из более позднего письма Минфина РФ от 31.12.2019 № 03-03-07/103751 можно усмотреть косвенный вывод, что списывать стоимость лицензии на расходы можно начинать уже в том случае, если предполагается осуществление деятельности в рамках этой лицензии (т. е. уже с начала течения срока её действия).

В пользу правомерности такого подхода говорит также то, что согласно ст. 10 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» «сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками недр», а в соответствии со ст. 9 того же закона «права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр».

Таким образом, учёт стоимости лицензии в расходах, по нашему мнению, следует начинать с момента её государственной регистрации.

При выборе способа учёта стоимости лицензии в составе прочих расходов в течение двух лет списание стоимости следует начинать с последнего числа отчётного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии на право пользования недрами.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 23.09.2010 № 03-03-06/1/610 со ссылкой на то обстоятельство, что «права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии».

ВОПРОС.

Акционерное общество (далее ― «Общество») является застройщиком по договорам долевого участия в строительстве. Материнская компания (доля участия 100%) выдала Обществу процентный заем.

Возможно ли прекратить заем и задолженность по процентам путём оформления вклада в имущество Общества со стороны Материнской компании, а также (как вариант) путём прощения долга Материнской компанией?

Обе организации российские.

ОТВЕТ.

1.

Ограничения для застройщика, осуществляющего деятельность на основе договоров долевого участия в строительстве, предусмотрены ст. ст. 18 – 18.2 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве…» (далее ― «Закон о долевом строительстве»).

В частности, застройщик, по общему правилу, не вправе:

― использовать принадлежащее ему имущество для обеспечения исполнения собственных обязательств перед третьими лицами, не связанных с привлечением денежных средств участников долевого строительства (пп. 2 п. 7 ст. 18 Закона о долевом строительстве);

― предоставлять займы и ссуды (пп. 5 п. 7 ст. 18 Закона о долевом строительстве);

― создавать коммерческие и некоммерческие организации, участвовать в уставных капиталах хозяйственных обществ, имуществе иных коммерческих и некоммерческих организаций (пп. 7 п. 7 ст. 18 Закона о долевом строительстве);

― совершать иные сделки, не связанные с привлечением денежных средств участников долевого строительства (пп. 8 п. 7 ст. 18 Закона о долевом строительстве).

В соответствии с п. 6 ст. 18 Закона о долевом строительстве застройщик, по общему правилу, не вправе осуществлять иную деятельность, за исключением деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства и со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Однако согласно п. 4 ст. 15.4 Закона о долевом строительстве, при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу требования, предусмотренные ст. ст. 18 — 18.2 Закона о долевом строительстве, не применяются.

Поэтому на Общество не распространяются вышеназванные ограничения. Общество вправе том числе выдавать и получать займы, прощать долги, вносить вклады в имущество других организаций.

2. Вклад в имущество.

Руководствуясь ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее ― «Закон об АО»), материнская компания вправе осуществить вклад в имущество Общества, не увеличивающий его уставный капитал.

Согласно пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы «в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества … в порядке, установленном гражданским законодательством РФ», не учитываются в доходах по налогу на прибыль.

При этом в соответствии с абз. вторым п. 1 ст. 32.2 Закона об АО и п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного общества в его имущество могут быть только:

― денежные средства;

― вещи;

― доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ;

― государственные и муниципальные облигации;

― подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам.

Заметим, что в отношении вкладов в имущество ООО, не увеличивающих его уставный капитал, норма, аналогичная абз. второму п. 1 ст. 32.2 Закона об АО, в Федеральном законе от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об ООО» (ст. 27) отсутствует. Однако п. 1 ст. 66.1 ГК РФ, устанавливающий закрытый перечень видов имущества, имущественных и неимущественных прав, которые могут быть внесены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества, применяется в том числе и к вкладам в ООО.

Внесение вклада в имущество Общества путём прекращения встречной задолженности перед Материнской компанией по возврату займа само по себе не предполагает непосредственной передачи Обществу имущества, имущественных или имущественных прав, перечисленных в п. 1 ст. 66.1 ГК РФ.

Поэтому возникает вопрос: будет ли вклад акционера относиться к доходам, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль на основании пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, если этот вклад вносится не путём передачи имущества (или соответствующих имущественных или неимущественных прав), а путём прекращения обязательств принимающей организации перед акционером (участником) по договору займа?

В ответ на такой вопрос ФНС РФ выпустила письмо от 13.03.2019 № СД-3-3/2213@, в котором, однако, от ответа уклонилась. Прямыми судебными решениями по данной тематике мы не располагаем.

Авторами в тематических статьях подчёркивается, что действующая с 01.09.2014 ст. 66.1 ГК РФ, о которой идёт речь, вступает в противоречие с другими положениями как ГК РФ, так и Законов об ООО и об АО, однако впредь до их изменения имеет приоритет (п. 4 ст. 3 Федерального закона от 05.05.2014 № 99-ФЗ), и, следовательно, вносить вклады (как в уставный капитал, так и в имущество) имущественными правами, кроме перечисленных в ст. 66.1 ГК РФ, с 01.09.2014 нельзя.

Вывод о невозможности внесения вкладов имущественными правами, кроме перечисленных в ст. 66.1 ГК РФ, следует, например, из Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2018 по делу № А41-4420/09.

Письмами Минфина РФ о налоговых последствиях внесения вклада имущественным правом, не предусмотренным ст. 66.1 ГК РФ, мы не располагаем.

На практике и акционеры, и участники на сегодняшний день продолжают применять такой способ внесения вкладов в имущество, как прекращение встречных обязательств по возврату выданных займов. Однако риски, по нашему мнению, имеются, в том числе в части отказа в применении пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ и необходимости обложения налогом на прибыль суммы вклада у принимающей стороны.

В целях снижения рисков рекомендуем исходить из следующего.

Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. В частности, ст. 410 ГК РФ предусматривает, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачётом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определён моментом востребования. Иными словами, у Общества имеется обязательство перед Материнской компанией по погашению займа, а у Материнской компании ― обязательство перед Обществом по внесению вклада (оно возникнет из решения общего собрания участников). Стороны должны произвести зачёт встречных однородных требований: Общество погасит задолженность по займу, а Материнская компания ― задолженность по внесению вклада.

В решении единственного акционера (Материнской компании) необходимо отразить, что с Обществом возникают встречные задолженности по передаче имущества и они прекращаются путём взаимозачёта на основании ст. 410 ГК РФ.

Но и в этом случае риск в связи с наличием положения абз. второго п. 1 ст. 32.2 Закона об АО, применимого именно к вкладам акционеров в акционерные общества, полностью не исключается.

Особенно значительный риск сохраняется в отношении взаимозачёта вклада с задолженностью Общества по уплате процентов (по займу): если тело займа всё же когда-то (в прошлом) предавалось от займодавца заёмщику, то в случае с процентами никакой передачи имущества Обществу не было.

Вывод: с точки зрения возможности применения пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, по нашему мнению, риск в отношении взаимозачёта с телом займа ниже среднего, с процентами ― выше среднего.

Для Материнской компании вклад в имущество Общества является безвозмездной передачей имущества (имущественных прав) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Поэтому сумма вклада в любом случае не учитывается в составе расходов по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина РФ от 17.08.2017 № 03-03-06/1/52899).

3. Прощение долга.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно, если передающая организация прямо или косвенно участвует в уставном капитале получающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия составляет не менее 50%.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, относятся к внереализационным доходам.

В связи с этим Минфином РФ изданы письма, из которых следует, что если вместо передачи имущества (имущественных прав) Материнская компания простит Обществу долг по возврату ранее выданного ему займа, то пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется, поскольку отсутствует факт передачи имущества (имущественных прав), и списываемая задолженность подлежит учёту у Общества в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль.

Причём в отношении списываемой задолженности по процентам такая позиция Минфина РФ имеет давнюю историю: письма от 30.11.2018 № 03-03-06/1/86629, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40367, от 06.07.2011 № 03-03-06/1/405, от 14.01.2011 № 03-03-06/1/11, от 14.10.2010 № 03-03-06/1/646 и др.

Судебная практика в отношении списываемой задолженности по процентам поддерживает это мнение, в том числе со ссылкой на то, что списываемые проценты ранее учитывались в расходах в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 272 НК РФ: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 по делу № А32-21786/2011 (Определением ВАС РФ от 21.03.2014 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), Постановление АС Западно-Сибирского округа от 05.03.2015 по делу № А70-4852/2014 и др.

В то же время в отношении списания (прощения) тела займа правоприменительная практика до 2021 г. была иная: поскольку тело займа всё же передавалось (в прошлом) акционером (участником) в адрес дочерней компании, т. е. передача имущества (имущественных прав) имела место, то при списании (прощении) этой задолженности пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ подлежит применению и, значит, налогооблагаемого дохода у дочерней компании не возникает.

Такой вывод следовал, в частности, из вышеупомянутых же писем Минфина РФ.

Однако в 2021 году Минфином РФ были выпущены письма от 14.05.2021 № 03-03-06/1/36775 и от 04.06.2021 № 03-03-06/1/43836, из которых усматривается вывод, что при прощении долга пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется ко всей прощаемой задолженности, в том числе и к телу займа. Причина та же, что и в случае с процентами: в силу обязательства должник обязан совершить в пользу кредитора определённое действие (п. 1 ст. 307 ГК РФ), при этом обязательство прекращается в момент, когда кредитор освобождает должника от обязанностей (п. 1 ст. 415 ГК РФ), следовательно, при прощении долга не происходит передачи имущества или имущественных прав и пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется.

Судебная практика с учётом мнения Минфина РФ, отражённого в новых письмах, пока не появилась, и предположить, какой она будет, сложно.

Вывод: с точки зрения возможности применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, по нашему мнению, риск в отношении списываемого тела займа довольно существенный в силу неопределённости судебной практики с учётом изменения позиции Минфина РФ. Что касается списываемых процентов, то Обществу эту сумму следует учесть во внереализационных доходах по налогу на прибыль. Датой признания таких доходов является день подписания соглашения о прощении долга или день получения Обществом уведомления от Материнской компании о прощении долга (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 2 ст. 415 ГК РФ).

В отношении возможности признания Материнской компанией в составе расходов по налогу на прибыль сумм списанной (прощённой) дебиторской задолженности (в т. ч. по процентам) есть две точки зрения.

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде. Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 по делу № А82-7247/2008-99, организация-кредитор вправе учесть прощённую часть долга в расходах, если докажет, что была заинтересована в прощении долга (т. е. если в таком прощении был коммерческий интерес). Такая позиция поддержана дальнейшей судебной практикой: Постановления АС Северо-Кавказского округа от 09.09.2019 по делу № А32-46147/2017, АС Западно-Сибирского округа от 11.03.2015 по делу № А45-5158/2014 и др.

В то же время согласно позиции Минфина РФ, сформулированной в письмах, изданных как до, так и после выхода названного Постановления Президиума ВАС РФ, налогоплательщик не может учесть в расходах часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга: письма Минфина РФ от 16.09.2020 № 03-03-06/2/81343, от 22.05.2018 № 03-03-06/1/34203, от 12.09.2016 № 03-03-06/2/53125, письмо ФНС РФ от 21.01.2014 № ГД-4-3/617.

По нашему мнению, Материнская компания сможет учесть списываемый (прощаемый Обществу) долг по договору займа, в том числе проценты, в составе расходов по налогу на прибыль (п. 2 ст. 265 НК РФ), если в прощении долга был хозяйственный (коммерческий) интерес. Однако следует быть готовыми к спору с налоговым органом.

Вопрос.

Генеральным директором общества издан приказ о выплате работникам премий за прохождение ими добровольной вакцинации от COVID-19.

Облагаются ли такие выплаты НДФЛ, страховыми взносами? Подлежат ли такие выплаты учёту в расходах по налогу на прибыль?

Ответ.

НДФЛ.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Поскольку премия за прохождение вакцинации является доходом работника, удерживать НДФЛ нужно в любом случае, вне зависимости от утверждения соответствующей выплаты в локальных актах организации и (или) трудовых и коллективных договорах.

Страховые взносы.

В соответствии с п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, произведённые в рамках трудовых отношений.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, установлен в ст. 422 НК РФ.

На основании соотнесения положений ст. ст. 420 и 422 НК РФ в их взаимосвязи Минфином РФ сделан вывод, что взносами облагаются как премии за производственные результаты, так и премии иного рода, напрямую не связанные с производственными показателями (письма от 25.10.2018 № 03-15-06/76608, от 07.02.2017 № 03-15-05/6368).

В п. 2 письма Минфина РФ от 14.12.2020 № 03-15-06/109203 также отмечено, что социальные выплаты, в том числе единовременные поощрения по различным поводам, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке, поскольку они не поименованы в ст. 422 НК РФ.

Налог на прибыль.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами по налогу на прибыль признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые налогоплательщиком. При этом в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

Не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, а также расходы в виде премий, выплачиваемых за счёт средств специального назначения или целевых поступлений (п. п. 21, 22 ст. 270 НК РФ).

Премия как выплата работнику может быть как составной частью оплаты труда (стимулирующей выплатой), так и выплатой социального характера, не зависящей от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы (ст. ст. 129, 191 ТК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12).

Премия, которая не отражена в трудовом и (или) коллективном договорах, не связана с производственными результатами работников, то есть является социальной выплатой (как в рассматриваемом случае), не может учитываться в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такой вывод содержится, в частности, в письме Минфина РФ от 09.07.2014 № 03-03-06/1/33167.

Если премия выплачивается на основании распоряжения руководителя, но не предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, то она всё равно не уменьшает налогооблагаемую прибыль (письмо УФНС РФ по г. Москве от 05.04.2005 № 20-12/22796, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 по делу № А56-15358/2007, от 19.06.2006 по делу № А56-25980/2005).

При этом заметим, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы страховых взносов, предусмотренные НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, т. е. учитываются по налогу на прибыль вне зависимости от того, учитываются ли в расходах сами выплаты, обложенные взносами.

Таким образом:

1. С сумм премий, выплачиваемых работникам за прохождение вакцинации от COVID-19, необходимо удерживать НДФЛ.

2. Эти выплаты облагаются страховыми взносами.

3. В расходы по налогу на прибыль такие выплаты не включаются. Однако исчисленные с них суммы страховых взносов учитываются в расходах по налогу на прибыль.

Вопрос.

Дополнительным соглашением по договору с продавцом увеличена договорная цена приобретённых основных средств (железнодорожные вагоны) уже после их ввода покупателем («Общество») в эксплуатацию.

Как Обществу учесть данную операцию?

Ответ.

По общему правилу, предусмотренному п. 14 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001, № 26н, стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учёту, не подлежит изменению. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в налоговом учёте первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям.

Правоприменительной практикой как в области бухгалтерского, так и налогового учётов по данному вопросу мы не располагаем.

В тематических статьях (в том числе СПС «Консультант-Плюс», «Гарант», «Главбух», «Главная книга») мнения высказываются разные. В целом признаётся, что действующим законодательством такая ситуация не урегулирована, и при этом вариантов отражения операции в бухгалтерском и налоговом учётах есть два:

1. Сумма удорожания учитывается в расходах.

2. Сумма удорожания учитывается в стоимости основных средств.

Принципиальной позиции, которая бы заключалась в том, что возможен только какой-либо один из вышеназванных вариантов, мы не встретили. В то же время мнения едины в том, что прирост стоимости подлежит отражению (в расходах или через механизм амортизации) не только в бухгалтерском учёте, но для целей налогообложения.

 «Гарант» (2020 г.):

― обязанности по изменению первоначальной стоимости принятого к учёту основного средства в данном случае не возникает, поэтому расходы по уплате дополнительной суммы продавцу (в случае увеличения стоимости) лучше отразить в бухгалтерском и в налоговом учётах в составе расходов без корректировки ранее признанной первоначальной стоимости и сумм амортизации;

― вышеназванные расходы лучше распределить равномерно в периоде последующей эксплуатации основного средства, но возможно и единовременное списание;

― вместе с тем в силу неоднозначности ситуации, учитывая, что, по сути, происходит увеличение цены договора, организация вправе принять решение о корректировке первоначальной стоимости;

― в случае принятия решения о корректировке стоимости основного средства пересчёт сумм амортизации следует осуществить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место такая корректировка, без пересчёта ранее начисленных сумм амортизации.

«Главбух» (2019 г.):

― поскольку первоначальная стоимость объекта основных средств формируется в том числе на основании договорной цены, то её изменение изменяет и стоимость приобретённого актива, поэтому организация должна в бухучёте скорректировать первоначальную стоимость объекта основных средств на момент его приобретения;

― амортизация в бухучёте подлежит корректировке за период с момента ввода объекта основных средств в эксплуатацию;

― в налоговом учёте ценовую разницу нужно отразить в составе внереализационных доходов (расходов).

СПС «Консультант-Плюс», «Главная книга»: возможны различные варианты как в бухгалтерском, так и в налоговом учётах, по выбору организации.

По нашему мнению, принимая во внимание, что в рассматриваемом случае вагоны приняты Обществом к учёту в текущем отчётном периоде (I кв. 2021 г.) и в этом же периоде состоялось изменение их договорной цены, наиболее целесообразно учесть такое удорожание в их стоимости, при этом откорректировать амортизацию исходя из необходимости её начисления по уточнённой стоимости с самого начала эксплуатации основных средств. Это относится как к бухгалтерскому, так и к налоговому учётам.

Вопрос.

Общество, применяющее упрощённую систему налогообложения (УСН), планирует взять в  аренду помещения, отремонтировать их, создать некоторые неотделимые улучшения, приобрести и установить оборудование и затем всё это сдать в аренду (субаренду).

Каков порядок учёта этих операций?

Ответ.

1. Арендная плата по помещениям, полученным в аренду.

Арендные платежи следует учитывать в расходах по факту их уплаты арендодателю. Такой вывод следует из пп. 4 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

«Входной» НДС по арендным платежам (если он есть) также следует учитывать в расходах по факту оплаты арендодателю (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

2. Ремонт арендованных помещений.

Расходы на текущий и капитальный ремонт арендованных помещений, а также и «входной» НДС по этим расходам (если он есть) учитываются на момент их фактической оплаты (пп. пп. 3, 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Для соблюдения критерия хозяйственной обоснованности расходов необходимо, чтобы проведение соответствующего вида ремонта (текущего или капитального) за счёт арендатора было предусмотрено договором или законом (письма Минфина РФ от 20.01.2011 № 03-11-11/10, от 12.05.2009 № 03-11-06/2/84).

3. Создание неотделимых улучшений арендованных помещений.

По своей сути неотделимые улучшения ― это результат определённых работ капитального характера, выполненных силами арендатора либо привлечённых им третьих лиц, которые могут как возмещаться, так и не возмещаться арендодателем.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, в том числе на неотделимые улучшения арендованного имущества, должны удовлетворять критериям, которые указаны в п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. быть экономически обоснованными, документально подтверждёнными и направленными на получение дохода.

Возможность учёта не возмещаемых арендодателем, по условиям договора, затрат в виде капитальных вложений в арендованное имущество главой 26.2 НК РФ прямо не предусмотрена. В то же время при применении УСН учитываются расходы на приобретение, сооружение и изготовление, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом в состав основных средств включаются основные средства, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ являются амортизируемым имуществом (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). А капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведённых арендатором за свой счёт с согласия арендодателя, в целях гл. 25 НК РФ признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, невозмещаемые затраты арендатора на неотделимые улучшения могут учитываться в составе расходов по пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина РФ от 02.04.2008 № 03-11-04/3/168).

Такие расходы, в том числе «входной» НДС (если он есть), признаются по факту их оплаты (п. 2 ст. 346.17, пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

4. Приобретение оборудования.

В целях УСН в состав основных средств включается имущество, которое признаётся амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, т. е. со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Если приобретаемое имущество является основным средством, то его покупную стоимость следует списывать в расходы равными долями на конец каждого отчётного периода начиная с момента, когда соблюдено последнее из следующих условий (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина РФ от 13.02.2019 № 03-15-06/8733, от 20.01.2011 № 03-11-11/10):

― покупная стоимость оплачена;

― право собственности перешло к покупателю и основное средство введено в эксплуатацию.

Из писем Минфина РФ от 01.02.2008 № 03-11-04/2/25, от 11.07.2007 № 03-11-05/148 следует, что если приобретённое имущество, соответствующее критериям основных средств, используется для сдачи в аренду, то для целей УСН оно относится к объектам основных средств и затраты на его приобретение можно учитывать в расходах.

При этом вся стоимость основного средства списывается до окончания года, т. е. в пределах одного налогового периода.

«Входной» НДС учитывается в стоимости основного средства, т. е. также списывается в расходы (письмо Минфина РФ от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94).

Например, если оплата покупной стоимости основного средства (условно 900 тыс. руб. с НДС), а также переход права собственности на него к покупателю, применяющему УСН, состоится в июне 2021 года, то нужно будет учесть в расходах 300 тыс. руб. на 30.06.2021, 300 тыс. руб. на 30.09.2021 и 300 тыс. руб. на 31.12.2021.

Если же приобретаемое имущество не является основным средством, то покупную стоимость следует в полной сумме учесть в составе материальных расходов в отчётном периоде, в котором соблюдено последнее из следующих условий (пп. 3 п. 1 ст. 254, пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина РФ от 13.02.2019 № 03-15-06/8733):

― покупная стоимость оплачена;

― право собственности перешло к покупателю.

«Входной» НДС также учитывается в расходах по факту оплаты (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Вопрос.

Облагается ли НДС реализация застройщиком апартаментов в составе построенного им туристического апарт-отеля?

Ответ.

Согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Критерии отнесения помещений к жилым сформулированы в п. п. 1, 2 ст. 16 Жилищного кодекса РФ. С их учётом Минфин РФ занимает позицию, что для целей применения названной льготы по НДС важен критерий возможности регистрации в помещении по месту постоянного проживания. В письме Минфина РФ от 11.09.2018 № 03-07-07/64777 отмечено, что в случае реализации апартаментов, т. е. помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), вышеуказанное освобождение от НДС не применяется. Соответственно, операции по реализации апартаментов в общем случае подлежат обложению НДС.

В то же время для застройщика, работающего по Федеральному закону от 30.12.2004 № 214-ФЗ «О долевом строительстве…» (далее ― «Закон о долевом строительства»), налоговым законодательством предусмотрена ещё одна льгота ― освобождение он НДС услуг застройщика (так называемой «экономии застройщика»): в соответствии с пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключённого в соответствии с Законом о долевом строительстве, за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения. К объектам производственного назначения при этом относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Следовательно, если у застройщика всю налоговую базу по НДС составляют услуги застройщика, то он будет освобождён от уплаты НДС, если построенные помещения не являются объектами производственного назначения.

Производственное назначение объекта должно предопределяться тем, используется ли он собственником для личных или семейных нужд, или же для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, то есть для предпринимательской деятельности.

При этом заметим, что сама по себе констатация в договоре долевого участия факта производственного или непроизводственного назначения приобретаемого дольщиком помещения, равно как и обязательства использовать его определённым образом не имеет существенного значения.

В правоприменительной практике (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 24.05.2016 по делу № А78-10467/2015 (Определением ВС РФ от 21.09.2016 № 302-КГ16-11410 отказано в передаче дела для пересмотра), письмо Минфина РФ от 26.06.2012 № 03-07-15/67) отмечается, что функциональное назначение помещения как производственного или непроизводственного должно быть видно из проектной документации.

В то же время в рассматриваемом случае важнейшим критерием, по нашему мнению, должны выступать характеристики дольщика, приобретающего апартаменты.

Если дольщиками по договорам долевого участия являются физические лица, не зарегистрированные в качестве  индивидуальных предпринимателей, то применительно к их апартаментам можно с достаточной долей уверенности сделать вывод, что эти помещения не являются объектами производственного назначения.

Правомерность таких выводов подтверждает Минфин РФ: в письмах от 27.11.2018 № 03-07-07/85568, от 08.09.2016 № 03-07-11/52628, от 06.04.2016 № 03-07-10/19538 и др. отмечено, что определяющим фактором для освобождения от НДС является цель использования объекта; в том случае, если апартаменты приобретаются по договорам долевого участия физическими лицами и подлежат использованию в личных целях, то услуги застройщика не облагаются НДС.

Если же апартаменты приобретаются по договорам долевого участия юридическими лицами, то ситуация иная. Целью создания коммерческих организаций (ООО, АО) является ведение предпринимательской деятельности. Именно с этой точки зрения следует рассматривать приобретение ими любого имущества, в том числе апартаментов. Т. е. апартаменты будут выступать объектами производственного назначения, предназначенными для продажи, сдачи в наём, аренду и т. п. В этом случае освобождение от НДС услуг застройщика не применяется. Аналогичное мнение высказано Минфином РФ в письмах от 27.02.2013 № 03-07-10/5670, от 15.08.2012 № 03-07-10/17, от 23.03.2012 № 03-07-10/06 и др.

Таким образом, если в рассматриваемом случае, с учётом характеристик, отражённых в проектной документации, апартамент приобретается дольщиком – физическим лицом (не ИП), то, по нашему мнению, это позволит применить к услугам застройщика пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ и не уплачивать НДС. Если же дольщиком выступает юридическое лицо, то в общем случае применить пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не удастся, и нужно уплачивать НДС. Варианты, при которых апартаменты приобретаются дольщиком – организацией для заведомо некоммерческих целей, или же если дольщиком является некоммерческая организация (потребительский кооператив, ассоциация, учреждение), редки и подлежат отдельному рассмотрению.

Вопрос.

Российской организацией не был удержан и перечислен в бюджет РФ налог на прибыль, подлежащий удержанию при выплате дохода иностранному контрагенту.

Какие действия в области налогового учёта наиболее целесообразно предпринять российской организации в этом случае в целях минимизации возможных неблагоприятных последствий?

Ответ.

Если российская организация (далее ― «Общество») выплатила иностранному контрагенту доход, из которого надлежало удержать и перечислить в бюджет РФ налог на прибыль, но не сделала этого, то при проведении налоговой проверки ей могут быть в соответствующих суммах начислены налог на прибыль и пени, а также штраф по ст. 123 НК РФ в размере 20% от суммы, подлежавшей удержанию и (или) перечислению.

До этого момента Общество может самостоятельно перечислить налог в бюджет за счёт собственных средств. Такая возможность подтверждается письмом ФНС РФ от 05.07.2016 № СД-4-3/11999@.

Несомненным положительным результатом такого действия является то, что в дальнейшем в случае обнаружения налоговым органом факта более позднего перечисления налога Обществу не будут начислены пени за период с даты фактического перечисления.

Что касается штрафа по ст. 123 НК РФ, то ситуация следующая.

В соответствии с п. 2 ст. 123 НК РФ налоговый агент освобождается от ответственности при одновременном выполнении следующих условий:

1). Налоговый расчёт (расчёт по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок.

Напомним, в соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчётного (налогового) периода обязан представлять информацию (расчёт) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчётный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, утв. приказом ФНС РФ от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@ (далее ― «Расчёт»). Такой Расчёт представляется в сроки, установленные для представления налоговых деклараций.

2). В Расчёте отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет РФ.

3). Налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджет РФ сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Таким образом, если срок для представления Расчёта за соответствующий период ещё не истёк, то Общество может:

― сдать уточнённый Расчёт, в котором отразить суммы подлежащего удержанию налога;

― уплатить в бюджет необходимый налог на прибыль и пени, рассчитанные за период до момента уплаты налога.

При этом сначала нужно уплатить налог и пени, а уже потом сдавать уточнённый Расчёт.

Валютный курс (если выплаты контрагенту были в валюте) следует применять тот, который действует на дату фактической уплаты налога в бюджет (письмо ФНС РФ от 05.07.2016 № СД-4-3/11999@).

При соблюдении всех вышеназванных условий Общество не будет привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Если же срок для представления Расчёта за соответствующий период истёк, то условия, предусмотренные п. 2 ст. 123 НК РФ, выполнены быть не могут, в связи с чем ситуация представляется неоднозначной.

В тематической литературе высказывается мнение, что в этом случае будут применены общие основании освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные пп. 1 п. 4, п. 6 ст. 81 НК РФ, т. е. если Общество до обнаружения налоговым органом нарушения самостоятельно исчислит и уплатит в бюджет налог и соответствующие пени, а потом сдаст уточнённый Расчёт, то ответственность по ст. 123 НК РФ всё равно не наступит.