Вопрос.
ООО «Центр-Союз» является единственным участником ООО «Проект-21».
ООО «Центр-Союз» внесло в уставный капитал ООО «Проект-21» дополнительный вклад и в дальнейшем продало часть доли покупателю ― ООО «Стройбаза-2».
Каковы налоговые последствия этих операций для каждого из участников?
Ответ.
1. Внесение ООО «Центр-Союз» дополнительного вклада в уставный капитал ООО «Проект-21».
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью может быть увеличен в том числе за счёт дополнительных вкладов участников или третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2 ст. 17, ст. 19 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об ООО» (далее ― «Закон об ООО»)). Решение единственного участника общества об увеличении уставного капитала подтверждается подписью его представителя, подлинность которой должна быть засвидетельствована нотариусом (п. 3 ст. 17 Закона об ООО).
Налог на прибыль.
Стоимость дополнительного вклада не будет являться доходом ООО «Проект-21» по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом не имеет значения, внесён ли такой вклад денежными средствами или иным способом (письмо Минфина РФ от 27.02.2019 № 03-03-07/12581).
У ООО «Центр-Союз» расхода также не возникнет (п. 3 ст. 270 НК РФ).
НДС.
Передача имущества в оплату доли в уставном капитале не облагается НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), поэтому объекта по НДС и вычетов по НДС ни у ООО «Проект-21», ни у ООО «Центр-Союз» не возникнет.
2. Продажа ООО «Центр-Союз» доли участия покупателю ― ООО «Стройбаза-2».
Лицо, являющееся участником общества, вправе продать свою долю в уставном капитале одному или нескольким участникам данного общества или другому лицу в порядке, предусмотренном Законом об ООО и уставом общества (п. 1 ст. 8 Закона об ООО).
Переход доли участника к другому лицу осуществляется на основании сделки с соблюдением требований, предусмотренных ГК РФ и Законом об ООО. Продажа доли третьим лицам допускается, если это не запрещено уставом общества. Это следует из п. п. 1, 2 ст. 93 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 21 Закона об ООО. Сделка, направленная на отчуждение доли в уставном капитале общества, подлежит нотариальному удостоверению путём составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение нотариальной формы влечёт за собой недействительность этой сделки (п. 11 ст. 21 Закона об ООО).
Для ООО «Проект-21» никаких налоговых последствий при продаже доли не будет. Для участников же сделки ситуация следующая.
Налог на прибыль.
ООО «Центр-Союз» в доходах по налогу на прибыль необходимо учесть выручку ― все поступления как в денежной, так и в натуральной форме, которые причитаются по сделке купли-продажи (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Выручку от продажи доли следует включить в доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ) на дату перехода права на долю к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). Этой датой в общем случае будет дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Закона об ООО).
В расходах нужно учесть цену приобретения доли и затраты, связанные с её приобретением и продажей (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемом случае доля была приобретена путём вложения денежных средств в уставный капитал ООО «Проект-21», то цена приобретения такой доли равна сумме, внесённой в уставный капитал. Учитывается также сумма дополнительных вкладов в уставный капитал (письма Минфина РФ от 05.12.2017 № 03-03-06/1/80864, от 09.08.2011 № 03-03-06/1/467). Таким образом, затраты ООО «Центр-Союз», которые можно учесть в расходах по налогу на прибыль при продаже всей доли (100%), на данный момент времени составляют 162,5 млн. руб. (размер уставного капитала ООО «Проект-21»). В случае внесения до продажи доли нового дополнительного вклада в уставный капитал размер учитываемых расходов увеличится на эту сумму. При продаже части доли следует учесть пропорциональную часть расходов.
Кроме того, к учитываемым расходам, которые связаны с приобретением и продажей доли, относятся, например, такие (п. 1, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ):
― на консультационные и юридические услуги, оказанные при оформлении покупки или продажи доли;
― услуги нотариуса;
― услуги оценщика по определению рыночной стоимости доли.
Обращаем внимание, что при номинальной стоимости доли ООО «Центр-Союз» на 31.12.2020, равной 162,5 млн. руб., размер чистых активов ООО «Проект-21» значительно больше ― 1 400,598 млн. руб. Похожее соотношение сохранится и после увеличения уставного капитала ООО «Проект-21» и внесения дополнительных взносов.
В связи с этим в случае продажи ООО «Центр-Союз» доли (части доли) в ООО «Проект-21» по цене исходя из её номинальной стоимости велик риск признания цены сделки не соответствующей рыночному уровню и доначисления ООО «Центр-Союз» дохода по налогу на прибыль. Риск тем более велик потому, что ООО «Центр-Союз» и ООО «Стройбаза-2» являются взаимозависимыми лицами.
С этим риском тесно связан заслуживающий отдельного анализа вопрос ставки налога на прибыль, которую нужно будет применить ООО «Центр-Союз» при налогообложении прибыли от продажи доли.
Общая ставка по налогу на прибыль равна 20%.
Однако если организация на момент продажи доли непрерывно владеет ею больше пяти лет, то применяется ставка 0% (п. 4.1 ст. 284, п. 1 ст. 284.2 НК РФ).
В рассматриваемом случае ООО «Центр-Союз» владеет стопроцентной долей более 5 лет, однако в 2019 г. имело место изменение номинальной стоимости доли (внесение дополнительного вклада), а также планируется новое внесение дополнительного вклада в уставный капитал, т. е. новое изменение номинальной стоимости, до продажи доли (части доли), в результате чего почти вся номинальная стоимость доли на момент продажи будет сформирована в срок менее 5 лет назад.
Правоприменительная практика по такой ситуации не сформирована.
Минфином РФ мнения высказывались разные.
В письмах от 08.05.2019 № 03-03-06/1/33715, от 28.06.2017 № 03-03-06/1/40916 отмечено, что для применения ставки 0% к прибыли от продажи доли необходимо, чтобы в период владения долей как её размер, так и номинальная стоимость были неизменны.
При этом в письме Минфина РФ от 06.12.2019 № 03-03-06/1/94808 отмечено, что если всё-таки размер доли налогоплательщика в период владения ею изменялся, ставка 0% применяется к доходам от реализации той её части, которой налогоплательщик владел на момент реализации более пяти лет. В данном случае размер доли ООО «Центр-Союз» за 5 лет не менялся (всё это время она была стопроцентной), но менялась номинальная стоимость. В отношении номинальной стоимости в этом же письме сделан вывод, что «размер номинальной стоимости доли не влияет на непрерывность пятилетнего срока владения».
В другом письме Минфина РФ, от 27.10.2011 № 03-04-06/4-291, содержится прямой вывод, что изменение номинальной стоимости доли при увеличении уставного капитала общества значения не имеет. Правда, вывод этот сделан для целей применения п. 17.2 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению НДФЛ доходы физического лица, «получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 настоящего Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет».
Т. е. названное письмо касается НДФЛ, а не налога на прибыль, однако, как видим, п. 17.2 ст. 217 НК РФ, предусматривающий освобождение физических лиц от НДФЛ по основанию пятилетнего стажа владения долей, и п. 1 ст. 284.2 НК РФ, предусматривающий в той же ситуации применение для организаций ставки по налогу на прибыль 0%, идентичны по своим формулировкам и экономически взаимосвязаны.
В письме Минфина РФ от 30.09.2019 № 03-03-10/74933 и в письме ФНС России от 28.10.2019 № СД-4-3/21956@ прямо указано, что «изменение номинальной стоимости доли участия в уставном капитале общества без изменения её размера в процентах не влияет на непрерывность пятилетнего срока владения долей участником общества на праве собственности или ином вещном праве, установленного п. 1 ст. 284.2 НК РФ».
Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации при налогообложении прибыли от продажи доли ООО «Центр-Союз» подлежит применению ставка налога на прибыль 0%. Однако возможно возникновение спора с налоговым органом.
НДС.
Операции по реализации долей в уставном капитале не облагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом цена реализации (в пределах или выше номинальной стоимости доли) не имеет значения. Поэтому объекта по НДС и вычетов по НДС ни у ООО «Центр-Союз», ни у ООО «Стройбаза-2» не возникнет.