Вопрос.

ООО «А» приобрела стопроцентную долю ООО «Б» номинальной стоимостью 10 тыс. руб., а затем внесла дополнительный вклад зданием, оценённый в 960 млн. руб.

Затем доля была продана.

Каков порядок налогообложения и сопутствующие риски ООО «А» в связи с реализацией доли участия в ООО?

Ответ.

При продаже доли в уставном капитале налоговая база по налогу на прибыль определяется как доход от её реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), уменьшенный на цену приобретения этой доли, а также на расходы, которые были связаны с её приобретением и продажей (например, оплата услуг консультанта или оценщика) (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Доходом от реализации доли признаются все поступления как в денежной, так и в натуральной форме, которые будут получены в связи с оплатой за долю (п. 2 ст. 249 НК РФ). При методе начисления доход от продажи доли признаётся на дату перехода права на долю к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). В общем случае это дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Что касается цены приобретения доли, учитываемой в расходах при её продаже, то если доля была приобретена по договору купли-продажи (мены, дарения), то цена приобретения равна договорной стоимости её приобретения (письмо Минфина РФ от 09.08.2011 № 03-03-06/1/467); если же доля получена путём внесения вклада в уставный капитал организации, то цена приобретения равна стоимости внесённого имущества.

Если оплата доли осуществлялась денежными средствами, то стоимость внесённого имущества равна сумме внесённых денежных средств.

Если же оплата доли была осуществлена путём внесения основного средства (например, здания), то стоимость внесённого имущества определяется как его остаточная стоимость по данным налогового учёта передающей стороны на дату перехода права собственности, с учётом сопутствующих расходов (п. 1 ст. 277 НК РФ, письмо Минфина РФ от 28.08.2017 № 03-03-06/1/55116).

Из запроса усматривается, что в рассматриваемом случае после приобретения ООО «А» стопроцентной доли ООО «Б» номинальной стоимостью 10 тыс. руб. был внесён дополнительный вклад зданием, оценённый в 960 млн. руб.

Письмами Минфина РФ от 05.12.2017 № 03-03-06/1/80864, от 09.08.2011 № 03-03-06/1/467 разъяснено, что если после приобретения доли в уставный капитал вносились дополнительные вклады, то цена доли, учитываемая в расходах при её продаже, определяется с учётом суммы таких вкладов.

Таким образом, при продаже доли ООО «А» вправе учесть в расходах её стоимость с учётом (фактически) стоимости внесённого здания. Однако стоимость здания, как было упомянуто выше, следует принимать при этом в размере остаточной стоимости по данным налогового учёта на дату внесения, т. е. в сумме 18 956 345,63 руб.

Таким образом, если доля будет продана, например, за 2 млрд. руб., то налогооблагаемая прибыль (без учёта затрат на оценку и других сопутствующих расходов) составит 1 981 033 654,37 руб. (2 000 000 000 – 18 956 345,63 – 10 000).

Существенных рисков оспаривания результатов сделки со стороны налоговых органов мы не усматриваем. Во-первых, продажная цена подтверждена независимой оценкой; во-вторых, оценка стоимости доли, данная при её продаже, выше (а не ниже) оценки стоимости здания, данной в 2018 году, что влечёт увеличение (а не уменьшение) налогооблагаемой прибыли.

Отдельного анализа заслуживает ставка налога на прибыль, которую нужно будет применить при налогообложении прибыли от продажи доли.

Общая ставка по налогу на прибыль равна 20%.

Однако если организация на момент продажи доли непрерывно владеет ею больше пяти лет, то применяется ставка 0% (п. 4.1 ст. 284, п. 1 ст. 284.2 НК РФ).

В рассматриваемо случае ООО «А» владеет стопроцентной долей более 5 лет, однако почти вся номинальная на момент продажи стоимость доли сформирована около 2-х лет назад (при внесении в уставный капитал ООО «Б» здания).

Правоприменительная практика по такой ситуации не сформирована.

Минфином РФ мнения высказывались разные.

В письмах от 08.05.2019 № 03-03-06/1/33715, от 28.06.2017 N 03-03-06/1/40916 отмечено, что для применения ставки 0% к прибыли от продажи доли необходимо, чтобы в период владения долей как её размер, так и номинальная стоимость были неизменны.

При этом в письме Минфина РФ 06.12.2019 № 03-03-06/1/94808 отмечено, что если всё-таки размер доли налогоплательщика в период владения ею изменялся, ставка 0% применяется к доходам от реализации той ее части, которой налогоплательщик владел на момент реализации более пяти лет.

В данном случае размер доли ООО «А» за 5 лет не менялся (всё это время она была стопроцентной), но менялась её номинальная стоимость. В отношении номинальной стоимости в этом же письме сделан вывод, что «размер номинальной стоимости доли не влияет на непрерывность пятилетнего срока владения».

В другом письме Минфина РФ, от 27.10.2011 № 03-04-06/4-291, содержится прямой вывод, что изменение номинальной стоимости доли при увеличении уставного капитала общества значения не имеет. Правда, вывод этот сделан для целей применения п. 17.2 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению НДФЛ доходы физического лица, «получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 настоящего Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет».

Т. е. названное письмо касается НДФЛ, а не налога на прибыль, однако, как видим, п. 17.2 ст. 217 НК РФ, предусматривающий освобождение физических лиц от НДФЛ по основанию пятилетнего стажа владения долей, и п. 1 ст. 284.2 НК РФ, предусматривающий в той же ситуации применение для организаций ставки по налогу на прибыль 0%, идентичны по своим формулировкам и экономически взаимосвязаны.

В письме Минфина РФ от 30.09.2019 № 03-03-10/74933 и в письме ФНС России от 28.10.2019 N СД-4-3/21956@ прямо указано, что «изменение номинальной стоимости доли участия в уставном капитале общества без изменения её размера в процентах не влияет на непрерывность пятилетнего срока владения долей участником общества на праве собственности или ином вещном праве, установленного п. 1 ст. 284.2 НК РФ».

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации при налогообложении прибыли от продажи доли в ООО «Б» ООО «А» подлежит применению ставка налога на прибыль 0%.