ВОПРОС

Правомерно ли учитывать в расходах по налогу на прибыль стоимость сувенирной продукции (флешки, дождевики, ручки), которые организация-застройщик раздаёт в офисе среди своих потенциальных клиентов (дольщиков при долевом строительстве)?

ОТВЕТ

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности «расходы на рекламу производимых (приобретённых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учётом положений п. 4 настоящей статьи».

В свою очередь, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, «к расходам организации на рекламу … относятся … расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации …. Расходы налогоплательщика … на иные виды рекламы …, осуществлённые им в течение отчётного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации».

Как видим, положения пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ не дают прямого ответа на поставленный вопрос.

Устоявшейся правоприменительной практикой мы также не располагаем.

В настоящее время наиболее актуальным и комментируемым по рассматриваемому вопросу является письмо Минфина РФ от 27.09.2023 № 03-03-06/2/91906 (далее ― «Письмо»).

В Письме даётся оценка расходам банка на сувенирную продукцию (кружки, фляжки, зонты, кепки и др.) с логотипом банка, которую банк вручает своим клиентам.

Ситуация, на наш взгляд, близкая к изложенной в запросе. При этом в Письме не конкретизировано, идёт ли речь только собственно о клиентах или о потенциальных клиентах тоже. Можно предположить, что речь идёт не только о «состоявшихся» клиентах банка, но и о потенциальных, т. е. посетителях офисов.

В Письме сделаны следующие выводы:

― «согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» … реклама ― это информация, распространённая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределённому кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке»;

― «как указывается в письме ФАС России от 21.09.2023 № КТ/76869/23, … под неопределённым кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Таким образом, под рекламой понимается определённая неперсонифицированная информация, направленная на продвижение объекта рекламирования»;

― «в вышеуказанном письме ФАС России поясняет, что сама по себе сувенирная продукция с нанесёнными на неё логотипами хозяйствующих субъектов не может расцениваться как реклама …. При этом в случае, если речь идёт о распространении сувенирной продукции, в том числе с логотипами хозяйствующих субъектов, для неопределённого круга лиц (например, при проведении рекламных акций), такая сувенирная продукция может рассматриваться в качестве одной из составляющих такой рекламы в виде рекламного мероприятия».

Наиболее распространённая трактовка данного Письма, высказываемая в тематических статьях авторов, сводится к следующему:

1. Расходы на сувенирную продукцию (ручки, пакеты, футболки, флешки, дождевики, содержащие логотип организации) можно учесть по налогу на прибыль, если эта продукция распространяется в рамках рекламной акции ― на выставке, ярмарке, экспозиции и т. п. ― причём только в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ (сверхнормативные рекламные расходы учесть по налогу на прибыль, согласно п. 44 ст. 270 НК РФ, нельзя).

2. Если же сувенирная продукция распространяется в офисе организации среди посетителей, то расходы на её изготовление не могут быть учтены по налогу на прибыль.

Суть различия в том, распространяется ли сувенирная продукция среди неопределённого круга лиц или же среди определённого круга лиц. Если она распространяется среди неопределённого круга лиц, то это реклама и расходы на неё могут быть учтены по налогу на прибыль. Если же круг лиц – получателей сувенирной продукции определён, то в соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» это не может считаться рекламой и тогда такие расходы не могут быть учтены по налогу на прибыль.

В правоприменительной практике и в тематических статьях авторов сложилось более-менее устойчивое мнение, что распространение сувенирной продукции на мероприятиях (выставка, ярмарка, экспозиция и т. п.) ― это распространение среди неопределённого круга лиц (соответственно, это реклама, со всеми вытекающими последствиями), распространение же среди клиентов ― это распространение среди определённого круга лиц (соответственно, это не реклама, со всеми вытекающими последствиями).

Разночтения возникают в вопросе о том, является ли распространение сувенирной продукции вне мероприятий среди потенциальных клиентов распространением среди неопределённого круга лиц или же круг лиц в этом случае следует считать определённым. Это актуально для рассматриваемого случая, поскольку, на наш взгляд, распространение сувенирной продукции среди посетителей офиса как раз является распространением среди потенциальных клиентов (хотя и среди «состоявшихся» тоже).

Помимо приведённых выше Письма и его трактовок, следует упомянуть письмо Минфина РФ от 22.02.2018 № 03-03-06/1/11485, в котором был прямо сделан аналогичный вывод: «В случае если образцы продукции передаются определённому кругу лиц ― потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, затраты на производство образцов продукции не относятся к рекламным расходам и … не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций».

Отличие распространения сувенирной продукции на мероприятии от распространения в офисе укладывается в следующую логику: во-первых, «мероприятия» (выставки, ярмарки, экспозиции) прямо упомянуты в п. 4 ст. 264 НК РФ; во-вторых, на «мероприятиях» круг потенциальных интересантов (посетителей мероприятия) шире, нежели тот, который составляют лица, уже в определённый степени заинтересовавшиеся предлагаемыми организацией услугами и потому пришедшие в офис.

Из судебных актов можно отметить Постановление ФАС Уральского округа от 27.05.2009 по делу № А76-13603/2008-54-358 (Определением ВАС РФ от 28.09.2009 в пересмотре дела отказано) и Постановление АС Уральского округа от 22.10.2018 по делу № А50-30219/2017, в которых сделаны противоположные выводы.

Постановление ФАС Уральского округа от 27.05.2009: «Под неопределённым кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность её для неопределённого круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределённого круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена. … При этом суд апелляционной инстанции верно отметил, что круг клиентов банка нельзя признать определённым, поскольку у любого физического лица имеется потенциальная возможность вхождения в указанный круг, в связи с чем круг указанных лиц может меняться в любой момент времени».

Постановление АС Уральского округа от 22.10.2018: «Рекламная продукция распространялась налогоплательщиком среди своих клиентов при посещении фирмы, на выставках, конференциях, презентациях в больницах и аптеках, выдавалась покупателям при отгрузке товара со склада. … С учётом изложенного довод налогоплательщика о том, что затраты на изготовление сувенирной продукции являются рекламным расходом, судами правомерно не принят ввиду распространения рекламной продукции … своим же клиентам». Из контекста ― речь, вероятно, идёт также и о распространении рекламной продукции среди потенциальных клиентов, а не только среди уже состоявшихся.

Заметим, что оба эти судебных акта вынесены по многоэпизодным делам и приведённые выше выводы по одному из эпизодов вряд ли могут формировать судебную практику.

Также в одной из тематических статей нами встречено мнение, что распространение на выставках и других мероприятиях с неограниченным количеством участников сувенирной продукции с логотипом признаётся рекламой, а раздача сувениров с логотипом организации вне выставок (например, потенциальным клиентам) тоже признаётся рекламой, но учитывается в качестве нормируемых расходов на рекламу.

В случае возникновения в ситуации, изложенной в запросе, спора с налоговым органом предсказать результат мы не берёмся.

Поэтому, суммируя всё вышеизложенное, считаем целесообразным (более безопасным с точки зрения налоговых рисков) исходить из того, что бесплатное распространение организацией сувенирной продукции (флешки, дождевики, ручки) в офисе продаж среди потенциальных клиентов не является рекламой. Соответственно, расходы на изготовление такой сувенирной продукции не могут быть учтены по налогу на прибыль.