Вопрос.

ЗАО «Молокозавод» («Общество») заключило с ООО «Стройпроект 1» (исполнитель) договор № 2 от 21.06.2019 на разработку проекта производственного здания.

Общество аккумулировало расходы по договору (выплата вознаграждения исполнителю) на сч. 08.

Затем разработка проектной документации была прекращена, договор расторгнут по соглашению сторон. Каковы налоговые последствия для Общества?

Ответ.

Расходы Общества на выплату вознаграждения по договору с ООО «Стройпроект 1» следует считать расходами на разработку проектной документации.

Учитывая, что проектная документация разрабатывалась с целью строительства Обществом собственного производственно-складского здания, следует сделать вывод, что расходы на её разработку:

― носят капитальный характер, являясь расходами по созданию амортизируемого имущества;

― напрямую не связаны с основной деятельностью Общества.

Следовательно, в бухгалтерском учёте затраты Общества (без учёта НДС) по договору № 2 от 21.06.2019 с ООО «Стройпроект 1» являются расходами, связанными со строительством объекта основных средств (долгосрочными инвестициями), формируют первоначальную стоимость производственно-складского здания и обоснованно отражены Обществом на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абз. 1, 3 п. 1.2, п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160).

В налоговом учёте ситуация аналогичная: из положений действующего законодательства и сложившейся правоприменительной практики следует, что затраты на создание амортизируемого имущества в состав расходов по налогу на прибыль не включаются, а формируют первоначальную стоимость объекта основных средств и впоследствии, после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, учитываются в составе расходов через амортизационные отчисления (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ, письма Минфина РФ от 09.06.2015 № 03-03-06/1/33422, от 20.09.2011 № 03-03-06/1/578 и др.).

Как следует из запроса, договор № 2 от 21.06.2019 в дальнейшем расторгнут, а выполненные по нему работы (оказанные услуги), стоимость которых аккумулирована на сч. 08, по информации Общества, не будут использованы в хозяйственной деятельности (в том числе по новому договору № 3 от 01.02.2021, заключённому с ООО «Стройпроект 1»).

Следовательно, к аккумулированным на сч. 08 затратам на разработку проектной документации по договору № 2 от 21.06.2019 нужно применить те же правовые последствия, которые применяются к ликвидированным объектам незавершённого строительства.

Можно ли учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость ликвидируемого недостроенного объекта, налоговое законодательство не разъясняет.

Согласно позиции Минфина РФ, стоимость объекта незавершённого строительства при его ликвидации в расходах не учитывается ― письма от 14.03.2019 № 03-03-06/2/16615, от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486, от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58471 и др. При этом Минфином РФ приводится следующее обоснование:

― в силу норм ст. ст. 256, 257 НК РФ затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, путём начисления амортизации;

― пунктом 5 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

― объекты незавершённого капитального строительства не подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ.

Аналогичное мнение высказано в ряде судебных актов: Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 по делу № А19-22028/2016, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 по делу № А56-60650/2010 (Определением ВАС РФ от 10.01.2012 № ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

В то же время есть судебные акты с противоположной позицией: стоимость незавершенного строительства при его ликвидации можно учесть (Постановление АС Северо-Западного округа от 22.01.2019 по делу № А56-9767/2018, Постановление АС Уральского округа от 18.01.2018 по делу № А60-15584/2017). Такая позиция объясняется тем, что обоснованность расходов, в том числе на создание объекта строительства (незавершённого строительства), должна оцениваться с учётом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 252 НК РФ).

По нашему мнению, в практике превалирует первый подход. Исходя из этого, а также учитывая конкретные обстоятельства, считаем, что аккумулированные на сч. 08 затраты по договору № 2 от 21.06.2019 следует списать на расходы (сч. 91), но не учитывать по налогу на прибыль. В бухгалтерском учёте в этом случае возникнет постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н).

НДС по договору № 2 от 21.06.2019 был обоснованно принят Обществом к вычету по правилам абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ после принятия к учёту соответствующих работ (услуг).

В отношении необходимости восстановления НДС, принятого к вычету при создании или приобретении объекта, который в дальнейшем ликвидируется на стадии незавершённого строительства, правоприменительная практика неоднородна.

В письмах Минфина РФ от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86, от 18.03.2011 № 03-07-11/61 содержится вывод, что НДС нужно восстановить, так как не выполняется установленное п. 2 ст. 171 НК РФ требование по причине невозможности использовать данный объект в облагаемых НДС операциях. При этом в письме от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86 не приводится ссылки на конкретное положение статьи 170 НК РФ, регулирующей случаи восстановления НДС, а в письме от 18.03.2011 № 03-07-11/61 содержится лишь общая отсылка к пункту 3 ст. 170 НК РФ без указания конкретного основания (подпункта). В связи с этим также невозможно определить, учитываются ли, исходя из позиции Минфина РФ, суммы НДС (в случае их восстановления) в расходах по налогу на прибыль.

Арбитражная практика в целом исходит из того, что восстанавливать НДС в подобных случаях не нужно, поскольку указанный в п. 3 ст. 170 НК РФ перечень оснований для восстановления НДС является закрытым и не предусматривает такого основания как ликвидация недостроенного объекта. В качестве примеров такой судебной практики можно привести Постановления ФАС Уральского округа от 02.11.2012 по делу № А76-7860/2012, АС Поволжского округа от 09.10.2015 по делу № А65-1585/2015.

Таким образом, отказ от восстановления сумм НДС, ранее заявленных к вычету при приобретении работ (услуг) по договору № 2 от 21.06.2019, сопряжён с риском возможного возникновения спора с налоговыми органами, но, учитывая арбитражную практику, перспектива разрешения спора в пользу Общества положительная.

Если же Общество всё же решит восстановить НДС, то, принимая во внимание вышеназванные письма Минфина РФ от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86 и от 18.03.2011 № 03-07-11/61, суммы восстановленного НДС, по нашему мнению, не следует учитывать в расходах по налогу на прибыль.