ВОПРОС

Правомерно ли применение вычета сумм «входного» НДС застройщиком, осуществляющим долевое строительство? Если да, то каковы сроки для такого вычета?

ОТВЕТ

В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС «реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них».

Из п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ следует, что суммы «входного» НДС по таким операциям к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости товаров.

Поэтому речь о вычете НДС может идти только применительно либо к жилым помещениям, которые застройщик использует в собственной деятельности, либо к нежилым помещениям, которые застройщик использует в собственной деятельности или реализует на сторону.

В отношении, собственно, вычета по НДС Минфином РФ в письме от 07.02.2023 № 03-07-10/9430 разъяснено следующее.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

На основании п. 6 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику:

― подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства;

― продавцами товаров (работ, услуг), приобретённых для выполнения строительно-монтажных работ.

Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур после принятия товаров, работ и услуг на учёт и при наличии соответствующих первичных документов (п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ).

В силу п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трёх лет после принятия на учёт приобретённых налогоплательщиком товаров, работ, услуг.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретённым им для выполнения строительно-монтажных работ, принимаются к вычету в течение трёх лет после принятия на учёт работ по капитальному строительству, а также товаров, работ и услуг, приобретённых для выполнения строительно-монтажных работ, независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию.

Мнение о том, что право на применение налоговых вычетов не связано с моментом окончания строительства объекта, в связи с чем предъявленный подрядными организациями НДС застройщик принимает к вычету по мере несения соответствующих затрат, высказано также в письме Минфина РФ от 28.09.2022 № 03-07-10/93709.

Если в налоговом периоде (квартале), в котором планируется вычет, отсутствует налоговая база по НДС, то нужно руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 по делу № А06-2102у-4/04нр, согласно которой нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги), и реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов.

С учётом позиции ВАС РФ отсутствие налоговой базы в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии НДС к вычету.

Таким образом, в упомянутом письме от 07.02.2023 № 03-07-10/9430 Минфин РФ подтвердил, что:

― застройщик вправе в общеустановленном порядке принимать к вычету суммы «входного» НДС при условии, если оформленные в собственность помещения будут использоваться им при совершении операций, облагаемых НДС;

― право на вычет не зависит от момента ввода здания в эксплуатацию, а появляется в периоде принятия на учёт товаров, работ и услуг от поставщиков и подрядчиков;

― вычеты могут быть заявлены не позднее трёх лет с даты принятия на учёт товаров, работ, услуг от поставщиков и подрядчиков;

― право на вычет не зависит от наличия в конкретном квартале налоговой базы, то есть вычет можно заявить даже при отсутствии начисленного НДС.

При этом Минфином РФ не разъяснён порядок определения сумм НДС, которые застройщик вправе заявлять к вычету в случае изменения площади помещений, которые будут оформлены в собственность застройщика, в связи с заключением договоров с новыми участниками долевого строительства.

Напомним: по общему правилу, если застройщик не выполняет собственными силами работы, связанные со строительством здания (т. е. если эти функции осуществляют подрядные организации), то в силу ст. 39 и 146 НК РФ передача дольщикам соответствующих объектов недвижимости (помещений) не является объектом обложения НДС, поскольку отсутствует факт реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ (письмо Минфина РФ от 01.11.2016 № 03-07-09/63831).

При строительстве объекта на основании договора долевого участия застройщик лишён права заявлять к вычету НДС, приходящийся на долю участников долевого строительства, но может в общеустановленном порядке применять налоговые вычеты в части, приходящейся на свою долю объекта.

Как правило, суммы «входного» НДС распределяются застройщиками пропорционально площади помещений, приходящихся на самого застройщика и на дольщиков. Этот порядок основан на разъяснениях, содержащихся в Определении Конституционного Суда РФ от 18.07.2019 № 2117-О, письме ФНС РФ от 14.10.2019 № СА-4-7/21065, Определениях ВС РФ от 29.03.2019 по делу № А40-244530/2017 и от 30.06.2016 по делу № А56-26677/2015. Таким образом, если, например, застройщику будут принадлежать 25 % площадей в здании, а дольщикам ― 75 %, то и суммы «входного» НДС, предъявленные в связи со строительством, должны распределяться в том же соотношении.

Иной порядок распределения вычетов возможен в случае, если различаются качественные характеристики площадей застройщика и дольщиков (себестоимость строительства одних помещений существенно отличается от себестоимости других).

Если доля площадей, принадлежащих застройщику, меняется (например, в связи с заключением застройщиком договоров с новыми дольщиками), то это не означает, что застройщик не вправе заявлять вычеты в период строительства по мере принятия на учёт строительно-монтажных работ и товаров (работ, услуг), приобретённых в целях создания здания. Пропустив трёхлетний срок заявления вычетов, застройщик не сможет отстоять право на них. Дело в том, что, оценивая обоснованность отказа налоговых органов в предоставлении вычетов, суды отклоняют доводы о невозможности достоверно рассчитать сумму вычетов, поскольку невозможно было установить, какая площадь помещений будет передана дольщикам, а какая останется в собственности самого застройщика.

Суды указывают, что в случае фактического изменения доли застройщика ранее принятые к вычетам суммы НДС подлежат восстановлению на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Такая позиция высказана, например, в Постановлении АС Уральского округа от 14.09.2021 по делу № А60-57942/2020 (Определением ВС РФ от 17.01.2022 в пересмотре дела отказано).

Таким образом, заключение новых договоров долевого участия обязывает застройщика единовременно восстановить часть ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС. Сумму восстановленного налога следует отразить на сч. 19, субсчёт «НДС, подлежащий передаче дольщикам».

Порядок определения долей, сумм налоговых вычетов и размера восстанавливаемого НДС следует закрепить в учётной политике организации.

Напоминаем, что:

1. Трёхлетний срок для получения вычета по НДС начинает исчисляться с момента принятия к учёту товаров, работ, услуг и истекает в последний день квартала, на который приходится окончание этого трёхлетнего срока. Три года не продлеваются на период подачи декларации (Постановления АС Северо-Кавказского округа от 29.04.2021 по делу № А63-4186/2020 (Определением ВС РФ от 24.08.2021 в пересмотре дела отказано) и от 07.05.2018 по делу № А32-32030/2017 (Определением ВС РФ от 04.09.2018 в пересмотре дела отказано)).

2. В случае невозможности вычета НДС в связи с пропуском трёхлетнего срока застройщик также не сможет учесть эту сумму НДС и в расходах по налогу на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ).

ВОПРОС

Правомерно ли учитывать в расходах по налогу на прибыль стоимость сувенирной продукции (флешки, дождевики, ручки), которые организация-застройщик раздаёт в офисе среди своих потенциальных клиентов (дольщиков при долевом строительстве)?

ОТВЕТ

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности «расходы на рекламу производимых (приобретённых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учётом положений п. 4 настоящей статьи».

В свою очередь, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, «к расходам организации на рекламу … относятся … расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации …. Расходы налогоплательщика … на иные виды рекламы …, осуществлённые им в течение отчётного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации».

Как видим, положения пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ не дают прямого ответа на поставленный вопрос.

Устоявшейся правоприменительной практикой мы также не располагаем.

В настоящее время наиболее актуальным и комментируемым по рассматриваемому вопросу является письмо Минфина РФ от 27.09.2023 № 03-03-06/2/91906 (далее ― «Письмо»).

В Письме даётся оценка расходам банка на сувенирную продукцию (кружки, фляжки, зонты, кепки и др.) с логотипом банка, которую банк вручает своим клиентам.

Ситуация, на наш взгляд, близкая к изложенной в запросе. При этом в Письме не конкретизировано, идёт ли речь только собственно о клиентах или о потенциальных клиентах тоже. Можно предположить, что речь идёт не только о «состоявшихся» клиентах банка, но и о потенциальных, т. е. посетителях офисов.

В Письме сделаны следующие выводы:

― «согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» … реклама ― это информация, распространённая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределённому кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке»;

― «как указывается в письме ФАС России от 21.09.2023 № КТ/76869/23, … под неопределённым кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Таким образом, под рекламой понимается определённая неперсонифицированная информация, направленная на продвижение объекта рекламирования»;

― «в вышеуказанном письме ФАС России поясняет, что сама по себе сувенирная продукция с нанесёнными на неё логотипами хозяйствующих субъектов не может расцениваться как реклама …. При этом в случае, если речь идёт о распространении сувенирной продукции, в том числе с логотипами хозяйствующих субъектов, для неопределённого круга лиц (например, при проведении рекламных акций), такая сувенирная продукция может рассматриваться в качестве одной из составляющих такой рекламы в виде рекламного мероприятия».

Наиболее распространённая трактовка данного Письма, высказываемая в тематических статьях авторов, сводится к следующему:

1. Расходы на сувенирную продукцию (ручки, пакеты, футболки, флешки, дождевики, содержащие логотип организации) можно учесть по налогу на прибыль, если эта продукция распространяется в рамках рекламной акции ― на выставке, ярмарке, экспозиции и т. п. ― причём только в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ (сверхнормативные рекламные расходы учесть по налогу на прибыль, согласно п. 44 ст. 270 НК РФ, нельзя).

2. Если же сувенирная продукция распространяется в офисе организации среди посетителей, то расходы на её изготовление не могут быть учтены по налогу на прибыль.

Суть различия в том, распространяется ли сувенирная продукция среди неопределённого круга лиц или же среди определённого круга лиц. Если она распространяется среди неопределённого круга лиц, то это реклама и расходы на неё могут быть учтены по налогу на прибыль. Если же круг лиц – получателей сувенирной продукции определён, то в соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» это не может считаться рекламой и тогда такие расходы не могут быть учтены по налогу на прибыль.

В правоприменительной практике и в тематических статьях авторов сложилось более-менее устойчивое мнение, что распространение сувенирной продукции на мероприятиях (выставка, ярмарка, экспозиция и т. п.) ― это распространение среди неопределённого круга лиц (соответственно, это реклама, со всеми вытекающими последствиями), распространение же среди клиентов ― это распространение среди определённого круга лиц (соответственно, это не реклама, со всеми вытекающими последствиями).

Разночтения возникают в вопросе о том, является ли распространение сувенирной продукции вне мероприятий среди потенциальных клиентов распространением среди неопределённого круга лиц или же круг лиц в этом случае следует считать определённым. Это актуально для рассматриваемого случая, поскольку, на наш взгляд, распространение сувенирной продукции среди посетителей офиса как раз является распространением среди потенциальных клиентов (хотя и среди «состоявшихся» тоже).

Помимо приведённых выше Письма и его трактовок, следует упомянуть письмо Минфина РФ от 22.02.2018 № 03-03-06/1/11485, в котором был прямо сделан аналогичный вывод: «В случае если образцы продукции передаются определённому кругу лиц ― потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, затраты на производство образцов продукции не относятся к рекламным расходам и … не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций».

Отличие распространения сувенирной продукции на мероприятии от распространения в офисе укладывается в следующую логику: во-первых, «мероприятия» (выставки, ярмарки, экспозиции) прямо упомянуты в п. 4 ст. 264 НК РФ; во-вторых, на «мероприятиях» круг потенциальных интересантов (посетителей мероприятия) шире, нежели тот, который составляют лица, уже в определённый степени заинтересовавшиеся предлагаемыми организацией услугами и потому пришедшие в офис.

Из судебных актов можно отметить Постановление ФАС Уральского округа от 27.05.2009 по делу № А76-13603/2008-54-358 (Определением ВАС РФ от 28.09.2009 в пересмотре дела отказано) и Постановление АС Уральского округа от 22.10.2018 по делу № А50-30219/2017, в которых сделаны противоположные выводы.

Постановление ФАС Уральского округа от 27.05.2009: «Под неопределённым кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность её для неопределённого круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена. Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределённого круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена. … При этом суд апелляционной инстанции верно отметил, что круг клиентов банка нельзя признать определённым, поскольку у любого физического лица имеется потенциальная возможность вхождения в указанный круг, в связи с чем круг указанных лиц может меняться в любой момент времени».

Постановление АС Уральского округа от 22.10.2018: «Рекламная продукция распространялась налогоплательщиком среди своих клиентов при посещении фирмы, на выставках, конференциях, презентациях в больницах и аптеках, выдавалась покупателям при отгрузке товара со склада. … С учётом изложенного довод налогоплательщика о том, что затраты на изготовление сувенирной продукции являются рекламным расходом, судами правомерно не принят ввиду распространения рекламной продукции … своим же клиентам». Из контекста ― речь, вероятно, идёт также и о распространении рекламной продукции среди потенциальных клиентов, а не только среди уже состоявшихся.

Заметим, что оба эти судебных акта вынесены по многоэпизодным делам и приведённые выше выводы по одному из эпизодов вряд ли могут формировать судебную практику.

Также в одной из тематических статей нами встречено мнение, что распространение на выставках и других мероприятиях с неограниченным количеством участников сувенирной продукции с логотипом признаётся рекламой, а раздача сувениров с логотипом организации вне выставок (например, потенциальным клиентам) тоже признаётся рекламой, но учитывается в качестве нормируемых расходов на рекламу.

В случае возникновения в ситуации, изложенной в запросе, спора с налоговым органом предсказать результат мы не берёмся.

Поэтому, суммируя всё вышеизложенное, считаем целесообразным (более безопасным с точки зрения налоговых рисков) исходить из того, что бесплатное распространение организацией сувенирной продукции (флешки, дождевики, ручки) в офисе продаж среди потенциальных клиентов не является рекламой. Соответственно, расходы на изготовление такой сувенирной продукции не могут быть учтены по налогу на прибыль.

ВОПРОС

Вправе ли спецзастройщик (долевое строительство) учесть расходы на строительно-монтажные работы после получения разрешения на ввод в эксплуатацию МКД?

В соответствии с учётной политикой организации-спецзастройщика для целей налогообложения «доход от услуг застройщика и экономия средств финансирования строительства определяется по объекту строительства на последнюю дату отчётного периода, в котором получено разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию и оформлен акт приёма-передачи объекта долевого строительства (квартира, машино-место, кладовка и пр.)».

ОТВЕТ

Экономия застройщика (финансовый результат) представляет собой разницу между средствами, поступившими от дольщиков, и расходами, произведёнными за счёт этих средств (пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 НК РФ).

Правоприменительная практика (Определение ВС РФ от 03.02.2021 по делу № А65-32019/2019 и др.) ориентирует на то, что застройщику следует определять финансовый результат (экономию застройщика) после выполнения полного комплекса финансируемых за счёт средств дольщиков работ, предусмотренных проектной документацией на строительство.

В то же время положения налогового законодательства не определяют, в какой момент застройщик признаёт экономию как финансовый результат от оказания услуг застройщика для целей налогообложения. Поэтому этот вопрос должен определяться учётной политикой.

В рассматриваемом случае в соответствии с учётной политикой организации-спецзастройщика (далее ― «Общество») для целей налогообложения «доход от услуг застройщика и экономия средств финансирования строительства определяется по объекту строительства на последнюю дату отчётного периода, в котором получено разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию и оформлен акт приёма-передачи объекта долевого строительства (квартира, машино-место, кладовка и пр.)».

Таким образом, для Общества моментом определения финансового результата является не получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а последняя дата отчётного периода, в котором произошло наиболее позднее из двух следующих событий:

― получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию;

― оформлен акт приёма-передачи объекта долевого строительства.

Помимо этого, у застройщика возможны расходы на определённые работы, предусмотренные проектной документацией и финансируемые за счёт средств дольщиков, которые застройщик понесёт после момента определения финансового результата, в последующих отчётных периодах.

В этом смысле ситуация Общества не является уникальной.

Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования.

В письме Минфина РФ от 25.03.2008 № 03-07-10/02 отмечено, что если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, то указанная разница утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

В контексте соотнесения момента несения расходов с моментом получения разрешения на ввод объекта в  эксплуатацию в тематических статьях авторов отмечается, что некоторую часть строительных расходов застройщик действительно может понести после получения разрешения на ввод эксплуатацию.

Так, при строительстве жилых домов к подобным расходам относят траты на отделку, благоустройство, озеленение и прочие работы в соответствии с п. 5.3 и 5.6 СНиП 3.01.04-87 «Приёмка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения».

Поэтому такие расходы признаются обоснованными.

Косвенно данную позицию подтверждает Постановление АС Волго-Вятского округа от 25.07.2024 по делу № А28-687/2021. В нём указано, что финансовый результат определяется при наступлении в совокупности следующих обстоятельств и условий:

― завершение всех затрат на строительство в соответствии с проектной документацией;

― получение разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома или иного объекта недвижимости;

― передача дольщикам помещений по актам приёма-передачи.

А, например, расходы по благоустройству могут быть понесены даже после передачи построенных объектов дольщикам. Потому, во-первых, учётной политикой может быть предусмотрен более поздний срок подсчёта финансового результата (как в рассматриваемом случае ― не получение разрешения на ввод в эксплуатацию, а (фактически) передача объектов дольщикам), а, во-вторых, расходы в общем и целом могут быть понесены и позднее при условии их обоснования с точки зрения производственной логики и здравого смысла.

Отдельно в связи с этим можно упомянуть и судебную практику, ориентирующую на то, что финансовый результат застройщика следует определять не на дату выдачи разрешения на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию, а только после того, как будет полностью завершено расходование средств на строительство, включая осуществление затрат на устранение недостатков, выявленных при передаче квартир участникам: Постановления ФАС Уральского округа от 09.04.2013 по делу № А60-22551/2012 (Определением ВАС РФ от 08.08.2013 отказано в передаче дела для пересмотра), АС Волго-Вятского округа от 09.09.2016 по делу № А29-8426/2015, АС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2017 по делу № А69-718/2016 и др.

Применительно к рассматриваемому случаю всё вышеизложенное нужно понимать так:

1. Следует иметь в виду, что если, например, разрешение на ввод в эксплуатацию получено в декабре 2025 года, то передача объектов дольщикам состоится, скорее всего, в первом или даже во втором квартале 2026 года, т. е. уже в следующем налоговом периоде.

Это значит, что финансовый результат по налогу на прибыль (экономию застройщика) нужно будет определять в 2026 году и это не является нарушением.

2. Если финансовый результат (согласно учётной политике) Обществом определён (т. е. строительство завершено), то весь остаток суммы целевого финансирования подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, все доходы (остаток целевого финансирования) учитываются Обществом в дату определения финансового результата (экономии застройщика), о которой было сказано выше.

3. В отношении расходов налоговое законодательство не предусматривает возможности учёта затрат, которые ещё фактически не понесены, а только предполагаются в будущем. Иными словами, не предусматривается возможность создания соответствующих резервов. Поэтому затраты, о которых идёт речь, не могут быть учтены Обществом по налогу на прибыль на дату определения экономии застройщика (финансового результата).

Но это не значит, что оставшиеся затраты на строительство не будут экономически оправданными, поскольку соответствующие строительно-монтажные работы предусмотрены проектной документацией и договорами долевого участия.

Поэтому затраты на строительство, понесённые после даты определения финансового результата (экономии застройщика), подлежат учёту Обществом по налогу на прибыль в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в периоде их фактического осуществления.

4. В каком бы отчётном (налоговом) периоде Общество ни подсчитало свой финансовый результат (экономию застройщика), это не влечёт налоговых последствий для подрядчика.

Подрядчик составляет акты КС-2 по мере выполнения работ и отражает доход (реализацию) в периоде из подписания сторонами.

Это же относится и к строительно-монтажным работам, выполненным «после получения разрешения на ввод в эксплуатацию МКД».

ВОПРОС

С 2025 года повышена ставка по налогу на прибыль до 25%. Возникают ли в связи с этим особенности порядка корректировки прибыли 2024 года и более ранних периодов, если ошибка выявлена в 2025-м году (ст. 54 НК РФ)?

ОТВЕТ

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ «при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем налоговом (отчётном) периоде перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога».

Одна из распространённых практик устоявшейся трактовки вышеназванного положения заключается в том, что если налогоплательщик выявил расходы, ошибочно не учтённые по налогу на прибыль в прошлые годы, то их (в общем случае) можно учесть в текущем году, т. е. в периоде их выявления.

При этом следует заметить, что фраза из процитированных положений п. 1 ст. 54 НК РФ «ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога» трактуется многогранно, особенно в ситуации наличия в текущем или прошлых периодах убытков, а также в свете законодательно установленных ограничений на перенос убытков на будущее (ст. 283 НК РФ) (письма Минфина РФ от 17.02.2023 № 03-03-06/2/13901, от 08.08.2022 № 03-03-06/1/76519, от 01.12.2020 № 03-03-06/1/104739, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766, Определение ВС РФ от 12.04.2021 по делу № А72-18565/2019).

Так, в Определении ВС РФ от 12.04.2021 по делу № А72-18565/2019 закреплён основополагающий принцип: «Судебная практика исходит из правомерности перерасчёта в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны».

С этой точки зрения повышение с 01.01.2025 ставки по налогу на прибыль с 20% до 25% фактически блокирует реализацию вышеназванных возможностей, установленных п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку учёт в 2025 году расходов, относящихся, например, к 2024 году, повлечёт уменьшение прибыли, которая облагается по ставке 25%, а не 20% и, соответственно, нанесёт казне ущерб (приведёт к недоплате налога), которого не было бы, если бы эти расходы были учтены за 2024 год.

Данный вывод подтверждается письмами Минфина РФ, а также законодательной инициативой:

1. По мнению Минфина РФ, высказанному в письмах от 30.06.2025 № 03-03-06/1/63275, от 15.05.2025 № 03-03-06/1/47786, уменьшение налоговой базы текущего года, в котором размер налоговой ставки по налогу прибыль превышает размер налоговой ставки, действовавшей в году, к которому относятся принимаемые расходы, является «искажением налоговых обязательств», что не допускается по закону.

2. По состоянию на середину ноября 2025 г. в Государственной Думе проходит чтения законопроект от 29.09.2025 № 1026190-8, которым предполагается принятие прямой нормы о том, нельзя исправлять базу текущего периода, если размер налоговой ставки, действующей в периоде выявления ошибки (текущем периоде), превышает размер ставки, действующей в периоде, к которому относятся ошибки. Предполагается, что данные изменения вступят в силу с 01.01.2026, но будут распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2025.

Таким образом, следует констатировать, что имеется запрет на учёт затрат прошлых лет при расчёте текущей налоговой базы в случае повышения налоговой ставки.

Вывод: выявленные в 2025 году и позднее расходы, ошибочно не учтённые по налогу на прибыль в прошлые годы, можно учесть только путём подачи уточнённой налоговой деклараций за год, к которому они относятся.

Всё вышеизложенное в равной степени относится и к ситуации, когда возникает необходимость уточнения налоговых обязательств в связи с изменением цены сделки в 2025 году (и позднее) уже после её исполнения, которое имело место в 2024 году и ранее: необходимо подавать уточнённую налоговую декларацию за период, в котором имело место исполнение сделки, независимо от того, в какую сторону (к доплате или к возврату) корректируется налоговое обязательство.

ВОПРОС

Есть ли особенности налогового учёта длящихся услуг с учётом того, что с 2025 г. повышается ставка по налогу на прибыль (до 25%), а с 2026 г. ― ставка по НДС (до 22%)?

ОТВЕТ

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ «реализацией … услуг … признаётся … возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу».

При этом услугой «признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности» (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Если говорить об услугах в целом, не касаясь особенностей того или иного вида услуг, то на сегодняшний день остаётся актуальной позиция Минфина РФ, которая высказана в письмах от 05.02.2018 № 03-03-06/1/6340, от 17.02.2021 № 03-07-11/10886, а именно: датой реализации (оказания) услуг является дата, когда сторонами подписан акт об оказанных услугах. С этой точки зрения порядок определения даты оказания услуг не отличается от порядка определения даты выполнения работ.

В то же время в услугах следует выделить категорию, которая называется «длящиеся услуги».

Определение длящихся услуг нормативно не установлено. Длящимися услугами (или даже длящимися договорами) принято называть услуги (договоры), оказываемые (длящиеся) периодично или непрерывно на протяжении нескольких отчётных (налоговых) периодов. К таким услугам обычно относят услуги охраны, связи, абонентского обслуживания, предоставления лицензий, аренды, лизинга и т. п.

Исходя из условий договора (периодичность, общая продолжительность, повторяемость и т. п.) к длящимся могут быть отнесены в том числе услуги пользования строительной техникой (оказание услуг машинами и механизмами), услуги клининга, консультационные и юридические услуги на постоянной основе.

В отношении момента реализации (оказания) длящихся услуг правоприменительная практика особая: моментом оказания длящихся услуг и, соответственно, моментом определения налоговой базы по НДС, а равно и доходов (расходов) по налогу на прибыль следует считать период их фактического оказания, а именно ― последний день квартала, в течение которого имело место оказание услуг (письма Минфина РФ от 10.02.2025 № 03-07-11/11276, от 27.04.2024 № 03-07-09/40301, от 12.12.2022 № 03-03-06/1/121501, от 23.12.2021 № 03-07-11/105043, от 31.03.2021 № 03-07-14/23424, от 24.09.2020 № 03-03-06/1/83636, Определение ВАС РФ от 08.12.2010 по делу № А50П-1723/2009).

Сегодня это важно с той точки зрения, что с 2025 года повышена ставка налога на прибыль ― с 20% до 25%, ― а с 2026 года будет повышена ставка НДС ― с 20% до 22%. В таких условиях неправильное (более позднее) определение даты реализации (даты получения дохода и учёта расходов) приведёт к неблагоприятным налоговым последствиям.

Пример

Стороны исчисляют НДС и налог на прибыль (т. е. определяют реализацию (отгрузку), доходы, расходы) на дату подписания сторонами акта об оказании услуг. При этом возможна ситуация, когда акт подписан в 2025 году за услуги, которые фактически оказаны в IV квартале 2024 года. Или же акт будет подписан в 2026 году за услуги, которые фактически оказаны в IV квартале 2025 года.

Если услуги длящиеся, то такой учёт является неправильным и приведёт к следующим последствиям:

А). Несмотря на то, что акт подписан в 2025 году, доходы и расходы нужно было определить 31 декабря 2024 г., поскольку услуги фактически оказывались в IV квартале 2024 года. А учитывая, что ставка по налогу на прибыль с 2025 года повысилась, это означает, что заказчик (плательщик за услуги), учтя расходы (и уменьшив прибыль) в 2025 году вместо 2024-го, в итоге уплатит в бюджет налога на прибыль меньше положенного за счёт того, что ставка в 2025 году более высокая.

Б). Несмотря на то, что акт подписан в 2026 году, реализацию (отгрузку) нужно было определить 31 декабря 2025 г., поскольку услуги фактически оказывались в IV квартале 2025 года. А учитывая, что ставка по НДС с 2026 года повысилась, это означает, что заказчик (плательщик за услуги), руководствуясь счётом-фактурой исполнителя, примет к вычету НДС по ставке 22% вместо 20%, т. е. в большем размере, в итоге недоплатив, таким образом, НДС в бюджет.

Выводы:

1. При оказании услуг по длящимся договорам (аренда, консалтинг и т. п.):

― налоговую базу по НДС (т. е. момент отгрузки) следует определять на дату аванса или на последний день каждого квартала, в котором имеет место оказание услуги, независимо от даты подписания сторонами акта об оказании услуг;

― налоговую базу по налогу на прибыль (доходы и расходы) следует определять на последний день каждого квартала, в котором имеет место оказание услуги, независимо от даты подписания сторонами акта об оказании услуг.

В противном случае возможны налоговые доначисления со стороны налоговых органов, учитывая повышение ставок по налогу на прибыль с 2025 года и по НДС с 2026 года.

2. Во избежание сомнений и возможности наступления неблагоприятных последствий рекомендуем:

― по всем видам договоров об оказании услуг предусматривать подписание актов об оказании услуг не реже одного раза в квартал (последним числом каждого квартала);

― не допускать ситуаций, при которых период фактического оказания услуг, указанный в акте, не соответствует дате подписания акта, т. е. акт за квартал не должен включать периоды, относящиеся к другим кварталам.

Подчеркнём, что Минфин РФ выразил свою позицию в отношении длящихся услуг в том числе в 2025 году (письмо от 10.02.2025 № 03-07-11/11276): «При оказании услуг по длящимся договорам моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги». Аналогичная позиция, по нашему мнению, усматривается и по налогу на прибыль.

ВОПРОС

Российское АО (далее ― «Общество») оказывает инжиниринговые услуги в адрес ТОО, созданного по законодательству Республики Казахстан (далее ― «Казахстанская компания»), по договору (далее ― «Договор»). Каковы налоговые последствия?

ОТВЕТ

Налог на добавленную стоимость

Место оказания услуг для целей НДС определяется не договорами, а налоговым законодательством (ст. 148 НК РФ) и, в первую очередь, положениями международных договоров, как это следует из п. 1 ст. 7 НК РФ.

На вывод о месте оказания услуг не влияет в том числе содержание п. 3.1.2 Договора, в котором идёт речь о возможности командировок персонала Общества в Казахстан.

Применение косвенных налогов (в т. ч. НДС) в торговых отношениях государств – членов Евразийского экономического союза, в том числе Республики Казахстан, осуществляется в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014  (далее ― «Договор о ЕАЭС»), в том числе «Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (далее ― «Протокол»), являющимся приложением № 18 к Договору о ЕАЭС.

В соответствии с п. 28 Протокола, по общему правилу, «взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признаётся местом реализации работ, услуг».

Согласно пп. 4 п. 29 Протокола «местом реализации работ, услуг признаётся территория государства-члена, если … налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются … консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации (за исключением услуг в электронной форме), а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы».

В рассматриваемом случае в соответствии с условиями Договора Казахстанская компания приобретает инжиниринговые (или аналогичные) услуги. Поэтому местом их реализации является Республика Казахстан, а не территория РФ.

Следовательно, учитывая положения п. 1 ст. 146 НК РФ, такая реализация услуг не является объектом обложения НДС в Российской Федерации.

Аналогичные выводы следуют из письма Минфина РФ от 14.06.2023 № 03-07-13/1/54681.

Такая реализация услуг будет облагаться НДС в Республике Казахстан.

Казахстанская компания будет выступать налоговым агентом по НДС, удержит налог при выплате вознаграждения Обществу и перечислит его в бюджет Республики Казахстан.

Отметим, что несмотря на то, что Общество выполняет работы (оказывает услуги) по Договору за пределами территории РФ, оно не должно восстанавливать «входной» НДС, относящийся к этим работам (услугам), т. е. принятый к вычету при приобретении товаров, работ, услуг.

Это обусловлено тем, что в п. 2 ст. 170 НК РФ, из которого следует обязанность восстановления НДС, не поименованы операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.

Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина РФ от 25.10.2024 № 03-07-08/104520.

Налог на прибыль

В рассматриваемом случае применяется Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 «Об устранении двойного налогообложения…» (далее ― «Конвенция»).

Из положений ст. 7, ст. 21 Конвенции в их взаимосвязи усматривается, что доходы резидента договаривающегося государства подлежат налогообложению только в этом государстве.

Это значит, что доход, который получает Общество от Казахстанской компании, облагается только российским налогом на прибыль.

Соответственно, Казахстанская компания должна перечислить Обществу всю сумму (цену), предусмотренную Договором, ― 199 154 866 руб. (НДС не перечисляется). Казахстанская компания не является налоговым агентом и не удерживает налог на прибыль.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 311 НК РФ «доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении её налоговой базы … . Указанные доходы учитываются в полном объёме с учётом расходов, произведённых как в РФ, так и за её пределами. … При определении налоговой базы расходы, произведённые российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой».

Таким образом, Общество, получив доход от Казахстанской компании, учитывает его в налоговой базе при исчислении налога на прибыль в общем порядке.

Получение подтверждения того, что иностранная компания имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения, предусмотрено п. 1 ст. 312 НК РФ для ситуации, когда российская организация выплачивает доход иностранной компании и, руководствуясь международным договором, не удерживает налог на прибыль при выплате.

В рассматриваемом же случае, наоборот, российская организация получает доход от иностранной компании. Поэтому у Общества нет необходимости запрашивать у Казахстанской компании документ о подтверждении её резидентства.

Другие вопросы

Во избежание потенциальных проблем, связанных и исчислением налогов, валютным контролем, переводом денежных средств и т. д., рекомендуем сформулировать цену Договора более полно.

Так, в соответствии с п. 3.1.1 Договора «цена Договора за объём услуг и Работ, предусмотренный Техническим заданием (Приложение № 1 к настоящему Договору), составляет 199 154 866 (сто девяносто девять миллионов сто пятьдесят четыре тысячи восемьсот шестьдесят шесть) рублей, кроме того НДС в соответствии с действующим законодательством».

Рекомендуем:

― рассчитать конкретную сумму НДС;

― указать, что это НДС, взимаемый в бюджет Казахстана;

― указать, что Казахстанская компания является налоговым агентом и удерживает этот НДС при выплате;

― определить цену Договора как твёрдую величину, включающую НДС в определённой сумме.

Выводы:

― местом реализации инжиниринговых услуг, предусмотренных Договором, является Республика Казахстан (не территория РФ);

― реализация услуг, предусмотренных Договором, не является объектом обложения НДС в Российской Федерации. Однако она облагается НДС в Республике Казахстан;

― казахстанская компания будет выступать налоговым агентом по казахстанскому НДС, удержит его при выплате вознаграждения российскому АО и перечислит в бюджет Республики Казахстан;

― несмотря на то, что российское АО выполняет работы (оказывает услуги) за пределами территории РФ, оно не должно восстанавливать «входной» НДС, относящийся к этим работам (услугам);

― в части налога на прибыль к отношениям по Договору применяется Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 «Об устранении двойного налогообложения…»;

― казахстанская компания должна перечислить российскому АО всю сумму (цену), предусмотренную Договором, кроме НДС (НДС не перечисляется). Казахстанская компания не является налоговым агентом по налогу на прибыль и не удерживает этот налог;

― российское АО, получив доход от Казахстанской компании, учитывает его в налоговой базе при исчислении российского налога на прибыль в общем порядке;

― у российского АО нет необходимости запрашивать у Казахстанской компании документ о подтверждении её резидентства;

― в Договоре рекомендуем уточнить цену, а именно:

— рассчитать конкретную сумму НДС;

— указать, что это НДС, взимаемый в бюджет Казахстана;

— указать, что Казахстанская компания является налоговым агентом по НДС и удерживает этот налог при выплате;

— определить цену Договора как твёрдую величину, включающую НДС в определённой сумме.

ВОПРОС

Между российской организацией (далее ― «Общество») и компанией – резидентом Мальты (далее ― «Резидент Мальты») заключается договор (далее ― «Договор»), предметом которого предполагаются «неисключительные права на регистрационное досье на лекарственный препарат», передаваемые Резидентом Мальты Обществу, а также поставка (за отдельную плату) Резидентом Мальты Обществу самого лекарственного препарата. Каковы налоговые последствия данных операций для Общества?

ОТВЕТ

Из информации, предоставленной с запросом, усматривается, что Обществом и Резидентом Мальты планируется заключение лицензионного договора.

Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ «по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности … (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата … в предусмотренных договором пределах».

В статье 1225 ГК РФ перечислены объекты интеллектуальной собственности, которые могут быть предметами гражданского оборота.

В нашем случае предметом лицензионного договора планируется регистрационное досье на лекарственный препарат.

В связи с этим возникают определённые проблемы, суть которых в том, что существует, как минимум, четыре подхода к правовой квалификации регистрационного досье как предмета сделки:

1). Регистрационное досье является единым объектом интеллектуальной собственности. Но заметим, что формально регистрационное досье не подпадает ни под один из объектов интеллектуальной собственности, перечисленных в ГК РФ.

2). Регистрационное досье и регистрационное удостоверение на препарат вместе взятые являются объектом иного (особого) имущественного права либо совокупности прав.

3). Технология производства и результаты доклинических и/или клинических исследований являются объектами интеллектуальной собственности, а остальной комплект регистрационного досье представляет собой совокупность административной документации, в отдельных модулях которой могут содержаться объекты интеллектуальной собственности.

4). Регистрационное досье является вещью (коробкой с документами) и продаётся как вещь.

От правовой квалификации заключённого между Обществом и Резидентом Мальты Договора и его предмета зависят, в частности, последствия по НДС.

С учётом вышеизложенных оговорок далее будем исходить из того, что стороны заключили лицензионный договор, предметом которого является предоставление Обществу права использования результата интеллектуальной деятельности (объекта интеллектуальной собственности).

Его следует квалифицировать как договор простой (неисключительной) лицензии (пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 1235 ГК РФ «выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме».

В связи с этим предполагаемое условие Договора о выплате Обществом как лицензиатом «фиксированного лицензионного платежа» Резиденту Мальты (лицензиару) не противоречит действующему законодательству.

Налог на добавленную стоимость

Для целей НДС предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора относится к услугам. Такой вывод следует из п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС», письма Минфина РФ от 22.01.2016 № 03-07-08/2275.

Соответственно, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ при реализации такого рода услуг в общем случае возникает объект обложения по НДС, если эта реализация осуществляется на территории РФ.

В соответствии с пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация (передача) на территории РФ «исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, … секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора».

Минфин РФ в письмах от 30.07.2021 № 03-07-08/61309, от 15.06.2021 № 03-07-11/46884 подтвердил, что приведённая норма освобождает от НДС передачу прав в том числе и на условиях неисключительной лицензии.

Учитывая это, услуги по Договору не будет облагаться НДС при одновременном соблюдении следующих условий:

Первое условие: Договор именно лицензионный, а не другого вида.

Второе условие: предметом договора (то, что передаётся Обществу) является право на использование «изобретения», «полезной модели», «промышленного образца», «секрета производства (ноу-хау)» или их комбинации.

Иными словами, для того чтобы в цене Договора отсутствовал НДС, необходимо, чтобы Договор не предусматривал передачу права использования каких-либо иных объектов интеллектуальной собственности помимо вышеперечисленных.

Учитывая упомянутую выше множественность подходов к правовой квалификации регистрационного досье на лекарственный препарат и отсутствие выработанной правоприменительной практики в этой области, не представляется возможным дать оценку следующим обстоятельствам:

― какие именно объекты интеллектуальной собственности составляют регистрационное досье;

― соответствуют ли эти объекты интеллектуальной собственности тем, которые перечислены в пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ (т. е. соблюдается ли второе условие);

― входят ли в состав регистрационного досье иные объекты гражданских прав (помимо объектов интеллектуальной собственности).

Кроме того, выполнение условий освобождения от НДС предполагает и наличие в Договоре выделенной цены именно для тех объектов интеллектуальной собственности в составе регистрационного досье, которые поименованы в пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ (изобретение, полезная модель, промышленный образец», «секрет производства (ноу-хау)»), иначе не удастся определить стоимость услуг, не облагаемых НДС.

Если всё же условия пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ будут выполнены, возникнет ещё одна сложность, связанная с тем, что Договор является комплексным (смешанным), о чём будет сказано ниже.

Исходя из сведений, изложенных в запросе (предмет Договора ― регистрационное досье (в целом) и цена установлена в целом на передачу всего регистрационного досье), считаем правильным исходить из того, что передача прав на регистрационное досье по рассматриваемому Договору не подпадает под льготу, предусмотренную пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Что касается определения места реализации работ (услуг) в целях обложения НДС, то по договорам, заключённым с иностранными контрагентами, не являющимися налогоплательщиками государств – членов ЕАЭС, следует руководствоваться ст. 148 НК РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ «местом реализации работ (услуг) признаётся территория РФ, если … покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Положение настоящего подпункта применяется при … передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав».

Следовательно, в рассматриваемом случае услуги оказываются на территории РФ, поскольку Общество (лицензиат, покупатель услуг по лицензионному договору) осуществляет деятельность на территории РФ.

Таким образом, передача прав на регистрационное досье по Договору облагается НДС.

Если Резидент Мальты не состоит на учёте в налоговых органах РФ, то Общество будет налоговым агентом по НДС (п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Как налоговый агент оно обязано исчислить, удержать НДС и уплатить его в бюджет. Налоговой базой по НДС будет сумма дохода от реализации услуг с учётом НДС (абз. четвёртый п. 1 ст. 161 НК РФ). Сумма налога определяется расчётным методом с применением налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, договорная цена за передаваемые права должна включать в себя НДС.

Если в Договоре цена будет указана без НДС, то Обществу нужно будет самостоятельно увеличить стоимость услуг на сумму НДС и уплатить налог в бюджет за счёт собственных средств (письмо Минфина РФ от 23.07.2021 № 03-07-14/59243, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11).

Налог на прибыль

Расходы в виде лицензионного вознаграждения учитываются по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение прибыли.

В соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ «к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся … периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности».

Поэтому если лицензионные платежи по Договору будут периодическими, то Обществу следует учитывать их в расходах на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если же лицензионный платёж будет единовременным, то Обществу следует учитывать его в расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ («другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией»).

Периодические лицензионные платежи следует учитывать в расходах (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

― либо на последнее число месяца (иного расчётного периода, определённого договором);

― либо на последнее число отчётного (налогового) периода.

Единовременный лицензионный платёж следует учитывать в расходах путём равномерного распределения его суммы в конце каждого отчётного (налогового) периода в течение срока действия договора (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина РФ от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82167, от 18.06.2021 № 03-03-06/1/48218, от 14.05.2019 № 03-03-06/1/34302, от 05.05.2012 № 07-02-06/128, от 16.01.2012 № 03-03-06/1/15). А если срок действия договора (лицензии) не установлен, единовременный платёж следует учитывать равномерно в течение пяти лет с момента заключения договора (п. 4 ст. 1235 ГК РФ, письма Минфина РФ от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82167, от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039, от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829).

В отличие от законодательства по НДС, относящего предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора к услугам, законодательство по налогу на прибыль содержит специальную норму: в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат обложению налогом на прибыль в РФ доходы иностранной организации «от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые … за … использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта».

Таким образом, доход Резидента Мальты облагается российским налогом на прибыль.

Это значит, что Общество в соответствии с п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, абз. первым п. 2 ст. 287 НК РФ является налоговым агентом и должно исчислить и удержать налог при каждой выплате доходов Резиденту Мальты.

Согласно абз. четвёртому п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ.

Иными словами, Общество должно удерживать налог по ставке 25%.

В соответствии с абз. седьмым п. 1 ст. 310, абз. вторым п. 2 ст. 287 НК РФ Общество должно перечислить соответствующую сумму налога не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (перечисления) денежных средств Резиденту Мальты.

Между РФ и Мальтой 24.04.2013 заключена «Конвенция … об избежании двойного налогообложения…», однако она в рассматриваемом случае не влияет на существо дела по двум причинам:

― действие её ключевых положений приостановлено Федеральным законом от 19.12.2023 № 598-ФЗ;

― она устанавливает метод устранения двойного налогообложения не путём освобождения от российского налога, а путём его зачёта в налог, уплачиваемый на Мальте.

Согласно условиям запроса, в рассматриваемом случае в одном документе (договоре), помимо собственно лицензионной сделки, содержится сделка на поставку товаров, по которой определена отдельная цена.

Это означает, что Договор является комплексным. Его заключение не противоречит действующему законодательству и допускается в силу принципа свободы договора, предусмотренного ст. 421 ГК РФ.

Если Общество всё же решит выполнить условия, предусмотренные пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ для целей освобождения от НДС, то Договор необходимо разделить на два договора с той целью, чтобы один из них был чисто лицензионным (т. е. без условий о поставке лекарственного препарата и при этом на передачу прав даже не на «регистрационное досье», а на объекты интеллектуальной собственности, поименованные в пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Это обусловлено позицией Минфина РФ, суть которой в том, что льгота, предусмотренная пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется только на собственно лицензионные договоры, к которым комплексные (смешанные) договоры не относятся. Такое мнение высказывалось в письмах Минфина РФ от 27.11.2018 № 03-07-07/85571, от 12.08.2014 № 03-07-11/40167, от 02.06.2008 № 03-07-08/134, УФНС РФ России по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020629.

Если же исходить из того, что передача прав на регистрационное досье по рассматриваемому Договору не подпадает под эту льготу, то обстоятельством, что Договор является комплексным, можно пренебречь.

С учётом этих оговорок, наличие в Договоре сделки на поставку товаров (по которой определена отдельная цена) не влияет на сделанные выше выводы в отношении обложения налогом на прибыль и НДС лицензионной сделки по передаче прав на регистрационное досье.

Выводы:

― по нашему мнению, Обществом и Резидентом Мальты планируется заключение договора простой (неисключительной) лицензии, предметом которого является предоставление Обществу права использования результата интеллектуальной деятельности (объекта интеллектуальной собственности);

― условие Договора о выплате Обществом как лицензиатом «фиксированного лицензионного платежа» Резиденту Мальты (лицензиару) не противоречит действующему законодательству;

― «передача прав на регистрационное досье» по Договору облагается НДС. Считаем правильным вывод, что льгота, предусмотренная пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, неприменима;

― если Резидент Мальты не состоит на учёте в налоговых органах РФ, то Общество будет налоговым агентом по НДС. При этом сумма НДС определяется расчётным методом с применением налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ;

― договорная цена за передаваемые права должна включать в себя НДС. Если в Договоре цена будет указана без НДС, то Обществу нужно будет самостоятельно увеличить стоимость на сумму НДС и уплатить налог в бюджет за счёт собственных средств;

― лицензионные платежи Общество вправе учитывать в расходах по налогу на прибыль.

Периодические платежи следует учитывать:

— либо на последнее число месяца (иного расчётного периода, определённого договором);

— либо на последнее число отчётного (налогового) периода.

Единовременный платёж следует учитывать путём равномерного распределения его суммы в конце каждого отчётного (налогового) периода в течение срока действия Договора. Если срок действия Договора (лицензии) не установлен, единовременный платёж следует учитывать равномерно в течение пяти лет с момента заключения Договора;

― доход Резидента Мальты облагается российским налогом на прибыль. Это значит, что Общество является налоговым агентом по налогу на прибыль и должно исчислить и удержать налог при каждой выплате доходов Резиденту Мальты не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты денежных средств. Ставка налога 25%;

― наличие в Договоре сделки на поставку товаров (по которой определена отдельная цена) не влияет на выводы в отношении налогообложения сделки по передаче прав на регистрационное досье;

― если Общество, с учётом всего вышеизложенного, всё же решит выполнить условия пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ для целей освобождения от НДС, то:

— из Договора необходимо исключить условие о поставке лекарственного препарата;

— предметом Договора должна быть передача прав не на «регистрационное досье», а на использование «изобретения», «полезной модели», «промышленного образца», «секрета производства (ноу-хау)» или их комбинации.

ВОПРОС

Продавец (АО «Комплект») продал покупателю (далее ― «Общество») по договору купли-продажи (далее ― «Договор») систему водоподготовки, оказавшуюся некачественной. Как следствие, Общество понесло незапланированные расходы на диагностику, хранение и транспортировку приобретённой системы. Стороны расторгли Договор и пришли к соглашению, что Общество возвратит товар и АО «Комплект» возместит Обществу названные расходы. Какие последствия по НДС повлекут такие операции для Общества? Нужно ли выставлять счёт-фактуру?

ОТВЕТ

Как следует из п. 2 ст. 15 ГК РФ, п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25, «расходы, которые лицо, чьё право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества» являются убытками (реальным ущербом).

Таким образом, по нашему мнению, возмещение Обществу со стороны АО «Комплект» «расходов, связанных с диагностикой, хранением, транспортировкой системы водоподготовки», является возмещением убытков контрагентом по Договору в связи с его расторжением и возвратом некачественного товара продавцу.

Для того чтобы возникла обязанность по исчислению НДС, необходимо наличие объекта налогообложения по НДС, которым, по общему правилу, является реализация товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией, в свою очередь, в случае с товарами признаётся переход права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Следовательно, обязанность по исчислению НДС возникнет в случае, если выплачиваемая сумма связана с реализацией товара, т. е. является частью его цены.

Из правоприменительной практики следует, что возмещение убытков, по общему правилу, не облагается НДС, поскольку не связано с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). К таким выводам приходил Минфин РФ в письмах от 06.02.2020 № 03-07-11/7717, от 22.02.2018 № 03-07-11/11149, от 27.10.2017 № 03-07-11/70530.

В то же время если полученная продавцом от покупателя сумма возмещения убытков из-за досрочного расторжения договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) фактически относится к ценообразованию, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), облагающихся НДС, такие суммы компенсации включаются в налоговую базу согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письмо Минфина РФ от 09.09.2021 № 03-07-14/72802).

Таким образом, возмещение убытков может как приводить, так и не приводить к необходимости исчисления и уплаты НДС.

Помимо этого, важно, что в рассматриваемом случае речь идёт о возмещении убытков продавцом покупателю, а не наоборот.

В связи с этим заметим, что с 2019 года операцию по возврату товара продавцу Минфин РФ не рассматривает в качестве реализации (обратной реализации), а именно:

― из Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчётах по НДС» (п. 3 «Правил ведения книги продаж…» в редакции Постановления Правительства РФ от 19.01.2019 № 15) не следует, что в такой ситуации нужно выставлять счёт-фактуру продавцу;

― учитывая это, Минфином РФ в письмах от 15.05.2019 № 03-07-09/34582, от 15.05.2019 № 03-07-09/34582 разъяснено, что «начиная с 1 апреля 2019 года у покупателя, являющегося плательщиком НДС, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур по возвращаемым товарам, принятым им на учёт» как до 1 апреля 2019 г., так и после указанной даты. Вместо этого «продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры».

Т. е. объект налогообложения по НДС при такой операции отсутствует.

Суды также рассматривают возврат продавцу товара, качество которого не соответствует условиям договора купли-продажи, в основном не как обратную реализацию, а как отказ покупателя от исполнения первоначального договора: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2013 по делу № А33-15601/2012, ФАС Московского округа от 07.12.2012 по делу № А40-54535/12-116-118 и от 28.01.2010 по делу № А40-66254/09-35-406.

Таким образом, на сегодняшний день правильными, с нашей точки зрения, будут следующие выводы:

― возврат продавцу некачественного товара в связи с расторжением договора не является реализацией (обратной реализацией);

― сумма компенсации понесённых расходов, уплачиваемая продавцом (АО «Комплект») покупателю (Обществу), является возмещением убытков и не связана с реализацией товара;

― Объект налогообложения по НДС отсутствует;

― Общество не должно выставлять в адрес АО «Комплект» счёт-фактуру. При этом конкретную сумму компенсации (возмещаемых убытков) стороны согласовывают самостоятельно, в определении суммы убытка они связаны лишь собственной волей;

― в связи с этим важен также вопрос «входного» НДС, уплаченного Обществом в составе цены за диагностику, хранение, транспортировку системы водоподготовки, компенсируемой продавцом. Законодательство прямо не регулирует этот вопрос. В правоприменительной практике и тематических статьях авторов превалирует следующая точка зрения, которая представляется нам обоснованной:

— если НДС был принят Обществом к вычету, то его необходимо восстановить, руководствуясь пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Такой вывод усматривается, в частности, из письма Минфина РФ от 09.10.2013 № 03-07-10/42063. Напомним, в соответствии с пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения);

— восстанавливаемые суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. третий пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);

— восстановление НДС даёт основания для его предъявления контрагенту к компенсации в составе убытков. Обращаем внимание, что суммы НДС при этом уже «обезличены», то есть они не имеют статуса налога, уплаченного когда-то третьим лицам в составе цены (в рассматриваемом случае ― Обществом за диагностику, хранение, транспортировку системы водоподготовки). Их следует рассматривать как обычные понесённые Обществом затраты, подлежащие компенсации продавцом. В связи с этим пункт 5.3 предоставленного с запросом проекта соглашения к Договору следует сформулировать таким образом, чтобы исключить квалификацию соответствующих сумм компенсации как НДС, который может быть уплачен в бюджет или, наоборот, принят к вычету. Как вариант, НДС вообще может не упоминаться.

ВОПРОС

ООО «Весна» (далее ― «Общество») в 2016 году приобрело долю в ООО «Лето» (40%) по договору купли-продажи за 10 800 руб. После приобретения доли Общество вносило денежные вклады в имущество ООО «Лето». В 2025 году Общество продаёт долю в ООО «Лето». Как отразить эту операцию в налоговом учёте Общества?

ОТВЕТ

При продаже доли в уставном капитале ООО в доходах необходимо учесть выручку от продажи доли ― все поступления как в денежной, так и в натуральной форме, которые получены в связи с продажей доли (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Выручка от продажи доли включается в доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Доход необходимо признавать на дату перехода права на долю к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). В общем случае это дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об ООО» (далее ― «Закон об ООО»)).

При этом в соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ «при реализации … имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на … цену приобретения данных имущественных прав … и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, а также на величину вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, в имущество организаций, доли … которых были приобретены».

Иными словами, доход от продажи доли в уставном капитале необходимо уменьшить на:

― цену приобретения этой доли;

― расходы, которые связаны с её приобретением и продажей;

― денежный вклад в имущество организации, доля в которой продаётся.

Из письма Минфина РФ от 09.08.2011 № 03-03-06/1/467 следует, что если доля была приобретена по договору купли-продажи, мены или дарения, то цена приобретения равна стоимости доли по договору.

В рассматриваемом случае из запроса усматривается, что Общество приобрело долю в ООО «Лето» по договору купли-продажи за 10 800 руб. Следовательно, на эту сумму Общество должно уменьшить налогооблагаемый доход от продажи доли.

То обстоятельство, что Общество приобрело долю в 2016 году, на существо дела не влияет.

Что касается вкладов в имущество, то из условий запроса следует, что в рассматриваемом случае после приобретения доли Общество вносило денежные вклады в имущество ООО «Лето».

Норма пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, предусматривающая возможность уменьшения дохода на сумму денежных вкладов в имущество, действует с 01.01.2021. Несмотря на это, уменьшить доход от продажи доли на сумму денежного вклада можно и в том случае, если вклад был сделан до 1 января 2021 г. Это разъяснено в письмах Минфина РФ от 09.06.2021 № 03-03-06/1/45468, ФНС РФ от 23.07.2021 № СД-4-3/10425@.

Таким образом, Общество, по общему правилу, вправе уменьшить налогооблагаемый доход от продажи доли на сумму совершённых денежных вкладов в имущество ООО «Лето».

При этом, согласно пп. 11.1 п. 1 ст. 251, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, если участник организации безвозмездно получал от неё денежные средства (т. е. «назад», «в обратную сторону»), то их необходимо вычесть (в пределах денежного вклада в её имущество) из суммы, уменьшающей облагаемый доход от продажи доли. Насколько нам известно, в рассматриваемом случае таких безвозмездных «возвратов» не было.

Выделим случай, когда участник вносит вклад в имущество общества непропорционально своей доле (в большем размере, чем он внёс бы при внесении вкладов всеми участниками пропорционально размеру их долей). Применительно к такой ситуации правоприменительная практика в части налогообложения отсутствует. По нашему мнению, для целей исчисления налога на прибыль участник имеет право уменьшить свой доход от реализации доли на фактическую величину денежного вклада в имущество (в дополнение к затратам на приобретение доли), если сам факт непропорциональности вклада в имущество не противоречит законодательству.

В связи с этим обращаем внимание, что согласно п. п. 1, 2 ст. 27 Закона об ООО и п. 5.13 устава ООО «Лето», утв. решением № 2 участника от 05.10.2009:

― участники ООО «Лето» обязаны по решению общего собрания вносить вклады в имущество ООО «Лето»;

― решение общего собрания о внесении вкладов в имущество может быть принято большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников ООО «Лето»;

― вклады в имущество ООО «Лето» вносятся всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале.

Поэтому если Общество по решению общего собрания участников ООО «Лето» вносило вклады в имущество ООО «Лето» непропорционально своей доле, то:

— такой вклад (по крайней мере, в части, превышающей сумму, соответствующую доле Общества) нарушает законодательство;

— в связи с этим у Общества имеются риски по налогу на прибыль в части возможности уменьшения дохода от продажи доли на сумму каждого из вкладов в имущество ООО «Лето» в части, превышающей величину, соответствующую доле Общества на момент внесения вклада.

Рекомендуем Обществу «поднять» все решения о внесении имущественных вкладов в ООО «Лето» и проанализировать вопрос пропорциональности их внесения.

В соответствии с п. 4.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе по доходам от операций по реализации долей участия в уставном капитале организаций применяется, по общему правилу, ставка 0% (по налогу на прибыль).

Для применения Обществом ставки 0% необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

― доля приобретена после 31.12.2010 и организация непрерывно владеет ею более пяти лет (п. 4.1 ст. 284, п. 1 ст. 284.2 НК РФ). Если в течение этого пятилетнего срока размер доли налогоплательщика в уставном капитале менялся, то налоговая ставка 0% применима к доходам от реализации той части доли, которой он владел на момент реализации более пяти лет (письма Минфина РФ от 29.01.2020 № 03-03-06/1/5162, от 25.09.2019 № 03-03-06/1/73557);

― в активах организации, доля в уставном капитале которой реализуется, недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, должно прямо или косвенно составлять не более 50%. Значение определяется по данным финансовой отчётности на последний день месяца, предшествующего месяцу продажи (п. 2 ст. 284.2 НК РФ).

Согласно имеющимся у нас сведениям, доля российского недвижимого имущества в активах ООО «Лето» по состоянию на конец 2023 года составляла 58%, т.е. была более 50%. Данными на более поздние даты мы не располагаем.

Если же хотя бы одно из вышеназванных условий не соблюдается, то при продаже доли в 2025 году необходимо применять ставку 25% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Если применяется ставка 0%, то необходимо вести раздельный учёт доходов (расходов) (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Если, с учётом вышеизложенного, Общество при продаже доли получит убыток, то:

― в случае применения ставки 0% убыток учитывается только в налоговой базе текущего периода, облагаемой по ставке 0%, и переносу на будущее в рамках этой нулевой налоговой базы не подлежит; в общей налоговой базе его также учесть нельзя (п. п. 2, 8 ст. 274, абз. второй п. 1 ст. 283 НК РФ, п. 2 письма Минфина РФ от 04.02.2022 № 03-03-06/2/7549);

― в случае применения ставки 25% убыток учитывается по налогу на прибыль в общем порядке (п. 2 ст. 268, п. 8 ст. 274, абз. первый п. 1 ст. 283 НК РФ).

При признании убытка, т. е. применения ставки 25%, необходимо иметь в виду следующее.

Если сумма, определяемая исходя из цены приобретения доли, расходов, связанных с её приобретением и реализацией, и соответствующей величины вклада в имущество организации, превышает сумму дохода от реализации такой доли, то для целей налогообложения прибыли она признаётся не вся, а именно: убыток от такой операции признаётся в размере и при наличии отрицательной величины показателя, рассчитанного как разность между доходом от реализации доли и ценой приобретения такой доли с учётом расходов, связанных с её приобретением и реализацией, а соответствующая величина вкладов в имущество организации не учитывается (письмо Минфина РФ от 16.01.2023 № 03-03-06/1/2084).

Иными словами, как таковым убытком для целей налогового учёта (вне зависимости от его дальнейшей судьбы) следует считать разницу между ценой продажи и ценой покупки доли (а также расходами, связанными с приобретением и реализацией, если таковые были). Сумма вкладов в имущество в расчёте не участвует.

Отметим, что это правило действует только при правовой квалификации именно убытка. Если об убытке речи не идёт, то налоговая база рассчитывается с учётом в том числе вкладов в имущество, как и было оговорено выше.

Выводы:

― при продаже доли в ООО «Лето» (40%) в 2025 году Общество вправе уменьшить налогооблагаемый доход на стоимость её приобретения (10 800 руб.) и на сумму денежных вкладов в имущество ООО «Лето», совершённых Обществом после приобретения доли. При этом если Общество вносило вклады в имущество ООО «Лето» непропорционально своей доле, то имеются риски в части возможности уменьшения дохода на сумму каждого из вкладов в имущество ООО «Лето» в части, превышающей величину, соответствующую доле Общества на момент внесения вклада.

― к полученной налоговой базе подлежит применению ставка налога на прибыль 0%, если одновременно соблюдаются следующие условия:

— Общество непрерывно владело долей более пяти лет;

— в активах ООО «Лето» недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, прямо или косвенно составляет не более 50% по данным финансовой отчётности на последний день месяца, предшествующего месяцу продажи.

В противном случае применяется ставка 25%;

― под убытком от продажи доли следует понимать разницу между ценой продажи и ценой покупки доли Обществом (а также расходами, связанными с приобретением и реализацией, если таковые были). Сумма вкладов в имущество в расчёте не участвует;

― если от продажи доли получен убыток (рассчитанный, как указано выше), то:

— он учитывается по налогу на прибыль по общим правилам, но только если применена ставка 25%;

— если же применена ставка 0%, то необходимо вести раздельный учёт доходов (расходов) и убыток учитывается только в налоговой базе текущего периода (облагаемой по ставке 0%) и переносу на будущее в рамках этой нулевой налоговой базы не подлежит. В общей налоговой базе его также учесть нельзя.

ВОПРОС

Каков порядок приёма на работу в российскую организацию гражданина страны – члена ЕАЭС?

ОТВЕТ (на примере гражданина Киргизии)

Граждане Киргизии относятся к гражданам государств — членов Евразийского экономического союза (ЕАЭС).

Это следует из преамбулы, п. 1 ст. 1 Договора о ЕАЭС, абз. 1 ст. 1 Договора о присоединении Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.

В целом приём на работу гражданина Киргизии оформляется так же, как приём гражданина РФ. ФРФ

По общему правилу, ограничения, которые предусмотрены в отношении иностранцев при приёме на работу, не распространяются на граждан Киргизии.

В частности:

― на них не распространяются ограничения, которые касаются ежегодно устанавливаемой Правительством РФ допустимой доли иностранных работников, используемых в определённых отраслях экономики (п. п. 1, 2 ст. 97 Договора о ЕАЭС, п. 5 ст. 18.1 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в РФ» (далее ― «Закон об иностранцах»), письмо Минтруда РФ от 07.10.2022 № 16-4/10/В-13610);

― гражданам Киргизии для работы в РФ не требуется получать разрешение на работу или патент. Это следует из п. 1 ст. 97 Договора о ЕАЭС, абз. 17, 18 п. 1 ст. 2 Закона об иностранцах;

― работодателю не требуется получать специальное разрешение на привлечение и использование иностранных работников (пп. 1 п. 4.5 ст. 13 Закона об иностранцах, ст. 1 Соглашения между Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан, Правительством Кыргызской Республики, Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан от 30.11.2000).

Сведения о принятии на работу гражданина Киргизии нужно представить в Фонд пенсионного и социального страхования РФ (СФР) в установленном порядке (форма ЕФС-1, утв. Приказом СФР от 17.11.2023 № 2281). Срок ― не позднее рабочего дня, следующего за днём издания приказа о приёме на работу.

Это следует, в частности, из ч. 1, 2 ст. 66.1, ч. 1 ст. 68, ч. 1 ст. 327.1 ТК РФ, п. 2.1 ст. 6, п. 2 ст. 8, п. 1, пп. 4 п. 2, пп. 2 п. 5 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учёте…», п. 4 ст. 97 Договора о ЕАЭС.

Уведомлять налоговую инспекцию и орган занятости о приёме на работу гражданина Киргизии не нужно.

Законом такая обязанность работодателя не предусмотрена. С органами занятости и налоговыми органами соответствующей информацией обмениваются органы МВД России (п. 8 ст. 13 Закона об иностранцах).

О заключении трудового договора с гражданином Киргизии нужно уведомить территориальный орган МВД России в том субъекте РФ, где трудится такой иностранец. Для этого не позднее трёх рабочих дней с даты заключения трудового договора нужно направить уведомление по форме, утверждённой приложением № 7 к приказу МВД России от 30.07.2020 № 536 (абз. 1, 3 п. 8 ст. 13 Закона об иностранцах, п. п. 2, 3 Порядка подачи уведомлений о заключении и расторжении трудовых договоров с иностранцами, утв. приказом МВД России от 30.07.2020 № 536).

Иностранные граждане подлежат миграционному учёту по месту пребывания (ч. 1 ст. 20 Федерального закона от 18.07.2006 № 109-ФЗ «О миграционном учёте иностранных граждан и лиц без гражданства в РФ» (далее ― «Закон № 109-ФЗ»)). Данное требование распространяется на иностранцев, временно пребывающих в РФ, а также на постоянно или временно проживающих в РФ, которые находятся в месте, не являющемся их местом жительства (ч. 2, 3 ст. 7, ч. 1 ст. 20, ч. 1 ст. 21 Закона № 109-ФЗ).

Прибывшие в Россию для работы или трудоустройства граждане Киргизии освобождаются от обязанности регистрироваться в органах миграционного учёта в течение 30 суток с даты въезда, а высококвалифицированные специалисты (члены их семей) ― в течение 90 дней с даты въезда. По истечении данного срока они подлежат миграционному учёту в установленном законом порядке. Для этого принимающая сторона должна уведомить территориальный орган МВД России путём представления уведомления по форме, утверждённой приказом МВД России от 10.12.2020 № 856 (п. 6 ст. 97 Договора о ЕАЭС, ст. 1 Соглашения между Российской Федерацией и Киргизской Республикой от 19.06.2015, ч. 1, 2, 3, 3.1 ст. 20 Закона № 109-ФЗ).

Работодатель является принимающей стороной, если предоставляет работнику жильё (п. 7 ч. 1 ст. 2, ч. 2 ст. 21 Закона № 109-ФЗ).

Таким образом, практический вывод следующий: принимаемого на работу гражданина Киргизии работодатель должен поставить на миграционный учёт (в течение 30 суток с даты въезда), если он (работодатель) предоставляет ему жильё.

Документы при приёме на работу гражданина Киргизии нужно, по общему правилу, требовать те же, что и при приёме гражданина РФ. При этом обращаем внимание, что гражданин Киргизии должен предъявить (ч. 5 ст. 11, ч. 1, 2 ст. 65, ч. 1 ст. 327.1, абз. 1 ч. 1 ст. 327.3 ТК РФ, п. 4 ст. 97 Договора о ЕАЭС):

― паспорт или иной документ, удостоверяющий личность;

― трудовую книжку (если ведётся) и (или) сведения о трудовой деятельности, кроме случаев, когда трудовой договор заключается впервые (абз. 3 ч. 1 ст. 65, ч. 3, 4 ст. 66, ч. 1 — 3 ст. 66.1 ТК РФ);

― документ, подтверждающий регистрацию гражданина в системе индивидуального (персонифицированного) учета, в том числе в форме электронного документа. Если гражданин поступает на работу впервые и на него не был открыт индивидуальный лицевой счёт, вы должны представить в территориальный орган СФР сведения, необходимые для регистрации этого лица в системе индивидуального (персонифицированного) учета (абз. 4 ч. 1 ст. 65 ТК РФ, п. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учёте»). Иными словами, если у гражданина Киргизии нет СНИЛСа, то его надо получить;

― документ об образовании и (или) о квалификации или наличии специальных знаний ― при поступлении на работу, требующую специальных знаний или специальной подготовки. При этом для работы в РФ, по общему правилу, признаются документы об образовании, выданные образовательными организациями государств – членов ЕАЭС (абз. 6 ч. 1 ст. 65 ТК РФ, абз. 1, 2 п. 3 ст. 97 Договора о ЕАЭС).

― если гражданин Киргизии имеет статус временно или постоянно проживающего в РФ, то нужно запросить, соответственно, разрешение на временное проживание или вид на жительство (абз. 4, 5 ч. 1 ст. 327.3 ТК РФ). Договор о ЕАЭС исключений в этой части не содержит;

― иные документы в зависимости от конкретных обстоятельств. Например, документ о наличии (отсутствии) судимости ― при поступлении на работу, связанную с управлением автомобилем (ч. 4 ст. 328.1 ТК РФ).

― при приёме на работу временно пребывающего в РФ высококвалифицированного специалиста понадобится договор (полис) добровольного медицинского страхования (ДМС), действующий на территории РФ (ч. 1 ст. 327.3 ТК РФ, п. 14 ст. 13.2 Закона об иностранцах).

Документы воинского учёта требовать не нужно (ч. 3 ст. 327.3 ТК РФ).

Трудовой договор с гражданином Киргизии составляется в целом так же, как и с работником-россиянином.

При этом необходимо учесть следующее:

― если гражданин является временно или постоянно проживающим в РФ, то соответствующие сведения необходимо отразить в трудовом договоре (абз. 3, 4 ч. 1 ст. 327.2 ТК РФ);

― нужно отразить условие об обязательном социальном страховании, так как граждане государств – членов ЕАЭС являются застрахованными в системе обязательного социального страхования РФ (абз. 9, 11 п. 5 ст. 96, п. 3 ст. 98 Договора о ЕАЭС, п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании»). При приёме на работу временно пребывающего в РФ высококвалифицированного специалиста нужно также указать сведения о договоре (полисе) ДМС (ч. 2 ст. 327.2 ТК РФ, п. 14 ст. 13.2 Закона об иностранцах).

Обращаем внимание, что несмотря на то, что граждане государств – членов ЕАЭС являются, по общему правилу, застрахованными в системе обязательного социального страхования РФ, из правоприменительной практики вытекает следующее:

― граждане государств – членов ЕАЭС являются застрахованными в системе обязательного социального страхования РФ только когда они УЖЕ заключили трудовой договор;

― для заключения же трудового договора необходимо социальное страхование;

― отсюда вывод: если гражданин государства – члена ЕАЭС поступает на работу в РФ впервые (т. е. ещё не застрахован), то ему нужно оформить полис ДМС (именно для цели самого факта заключения трудового договора). В противном случае возможны штрафы.