Вопрос.

Между кипрской компанией и иностранным банком заключён кредитный договор, поручителем по которому является российская организация (Общество).

Общество исполнило свои обязательства, совершив платёж банку в качестве поручителя.

Имеет ли право Общество предъявить требования к кипрской компании? Как отразить такое требование в учёте Общества? Возможно ли его списать при наличии критериев безнадёжности?

Ответ.

1. В соответствии с п. 1 ст. 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объёме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора.

По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365 ГК РФ).

Аналогичные положения предусмотрены п. 1 ст. 382, п. 3 ст. 385 ГК РФ в отношении перехода права требования к другому лицу на основании закона.

В рассматриваемом случае такими удостоверяющими документами могут быть, например, копия кредитного договора, заключённого между иностранным банком и кипрской компанией, платёжные документы об оплате поручителем требований банка, акт сверки и т. п.

При выполнении этих условий считаем, что Общество вправе предъявить требование заёмщику о возврате всех сумм, уплаченных Обществом банку по договору поручительства, а также потребовать уплаты процентов на выплаченную банку сумму и возмещения иных убытков, понесённых в связи с погашением задолженности Общества перед банком (п. 1 ст. 365 ГК РФ).

Такие правила применяются, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними (п. 3 ст. 365 ГК РФ).

В данном контексте каких-либо особенностей из предоставленных в наш адрес документов не усматривается.

2. Право требования к заёмщику, приобретённое Обществом в вышеозначенном порядке, учитывается им в качестве дебиторской задолженности. Прямой правоприменительной практикой в отношении возможности списания для целей налогового учёта такой дебиторской задолженности на внереализационные расходы по критерию безнадёжности долга мы не располагаем.

Ближайшей аналогичной правовой ситуацией следует признать возможность списания права требования, приобретённого по договору цессии.

Согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделкам уступки прав требования, которые учитываются в порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ. Статья 279 НК РФ не содержит положений о том, может ли лицо, приобретшее дебиторскую задолженность по соглашению об уступке прав требования, учесть её в расходах.

В пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ указано, что к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадёжных долгов. Такими долгами признаются в том числе те, по которым истёк срок исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ).

По вопросу о том, может ли налогоплательщик учесть для целей исчисления налога на прибыль в расходах дебиторскую задолженность, приобретённую по договору цессии (пп. 2, 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ), правоприменительная практика невелика и неоднозначна.

Согласно позиции, высказываемой Минфином РФ (письма от 22.09.2014 № 03-03-06/1/47329, от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45488, от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176, письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.01.2012 № 16-15/007470@), задолженность, полученная по соглашению об уступке прав требования, не связана с реализацией товаров, работ, услуг, и в связи с этим её нельзя учесть в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Что касается суммы по договору уступки права требования долга (цены цессии), то, по мнению Минфина РФ, указанная сумма также не может являться безнадёжной задолженностью в силу п. 3 ст. 279 НК РФ, в котором установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг, доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, при этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (письма от 06.08.2019 № 03-03-06/1/59200, от 20.10.2015 № 03-03-06/1/60050, от 24.04.2015 № 03-03-06/1/23763).

Аналогичные выводы сделаны ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.2004 № А56-23172/03 по делу № А56-23172/03. Суд отметил, что принципиальная разница между пп. 2 п. 2 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ заключается в том, что при методе начисления дебиторская задолженность по отгруженной продукции включается в базу, облагаемую налогом на прибыль, а при получении прав требования сумма дебиторской задолженности в налогооблагаемую базу не включается. Таким образом, включая суммы безнадёжного долга во внереализационные расходы, в первом случае налогоплательщик исключает из налогооблагаемой базы ту же сумму, что была включена ранее в доход, а во втором случае налогоплательщик только уменьшает налогооблагаемую базу на сумму безнадёжного долга, ничего не включая в доход. Поскольку такой подход мог бы позволить налогоплательщикам необоснованно занижать налоговую базу, законодатель выделил случаи убытков по сделке уступки прав требования в отдельный подпункт, определив, что эти убытки определяются в особом порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ.

В то же время есть судебная практика, согласно которой налогоплательщик вправе учитывать во внереализационных расходах задолженность, полученную по соглашению об уступке прав требования:

♦ в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 № 15706/07 отмечено, что налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов безнадёжных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершённой хозяйственной операции;

♦ в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.05.2013 по делу № А35-3631/2011 указано, что налогоплательщик правомерно признал задолженность, полученную по соглашению об уступке прав требования, безнадёжной к взысканию и включил её во внереализационные расходы после исключения должника из ЕГРЮЛ;

♦ в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 по делу № А27-4466/2011 суд установил, что налогоплательщик доказал наличие дебиторской задолженности с истекшим сроком давности. Исходя из этого суд пришёл к выводу о том, что общество правомерно отнесло указанную задолженность, возникшую из соглашения об уступке права требования, во внереализационные расходы и к безнадёжным долгам;

♦ в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2011 по делу № А27-8234/2010 суд, рассматривая спор о периоде включения во внереализационные расходы дебиторской задолженности, приобретённой по договору уступки прав требования, отметил, что налогоплательщик правомерно списал указанную задолженность с истекшим сроком исковой давности.