ВОПРОС

Правомерно ли применение вычета сумм «входного» НДС застройщиком, осуществляющим долевое строительство? Если да, то каковы сроки для такого вычета?

ОТВЕТ

В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС «реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них».

Из п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ следует, что суммы «входного» НДС по таким операциям к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости товаров.

Поэтому речь о вычете НДС может идти только применительно либо к жилым помещениям, которые застройщик использует в собственной деятельности, либо к нежилым помещениям, которые застройщик использует в собственной деятельности или реализует на сторону.

В отношении, собственно, вычета по НДС Минфином РФ в письме от 07.02.2023 № 03-07-10/9430 разъяснено следующее.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

На основании п. 6 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику:

― подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства;

― продавцами товаров (работ, услуг), приобретённых для выполнения строительно-монтажных работ.

Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур после принятия товаров, работ и услуг на учёт и при наличии соответствующих первичных документов (п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ).

В силу п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трёх лет после принятия на учёт приобретённых налогоплательщиком товаров, работ, услуг.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретённым им для выполнения строительно-монтажных работ, принимаются к вычету в течение трёх лет после принятия на учёт работ по капитальному строительству, а также товаров, работ и услуг, приобретённых для выполнения строительно-монтажных работ, независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию.

Мнение о том, что право на применение налоговых вычетов не связано с моментом окончания строительства объекта, в связи с чем предъявленный подрядными организациями НДС застройщик принимает к вычету по мере несения соответствующих затрат, высказано также в письме Минфина РФ от 28.09.2022 № 03-07-10/93709.

Если в налоговом периоде (квартале), в котором планируется вычет, отсутствует налоговая база по НДС, то нужно руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 по делу № А06-2102у-4/04нр, согласно которой нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги), и реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов.

С учётом позиции ВАС РФ отсутствие налоговой базы в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии НДС к вычету.

Таким образом, в упомянутом письме от 07.02.2023 № 03-07-10/9430 Минфин РФ подтвердил, что:

― застройщик вправе в общеустановленном порядке принимать к вычету суммы «входного» НДС при условии, если оформленные в собственность помещения будут использоваться им при совершении операций, облагаемых НДС;

― право на вычет не зависит от момента ввода здания в эксплуатацию, а появляется в периоде принятия на учёт товаров, работ и услуг от поставщиков и подрядчиков;

― вычеты могут быть заявлены не позднее трёх лет с даты принятия на учёт товаров, работ, услуг от поставщиков и подрядчиков;

― право на вычет не зависит от наличия в конкретном квартале налоговой базы, то есть вычет можно заявить даже при отсутствии начисленного НДС.

При этом Минфином РФ не разъяснён порядок определения сумм НДС, которые застройщик вправе заявлять к вычету в случае изменения площади помещений, которые будут оформлены в собственность застройщика, в связи с заключением договоров с новыми участниками долевого строительства.

Напомним: по общему правилу, если застройщик не выполняет собственными силами работы, связанные со строительством здания (т. е. если эти функции осуществляют подрядные организации), то в силу ст. 39 и 146 НК РФ передача дольщикам соответствующих объектов недвижимости (помещений) не является объектом обложения НДС, поскольку отсутствует факт реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ (письмо Минфина РФ от 01.11.2016 № 03-07-09/63831).

При строительстве объекта на основании договора долевого участия застройщик лишён права заявлять к вычету НДС, приходящийся на долю участников долевого строительства, но может в общеустановленном порядке применять налоговые вычеты в части, приходящейся на свою долю объекта.

Как правило, суммы «входного» НДС распределяются застройщиками пропорционально площади помещений, приходящихся на самого застройщика и на дольщиков. Этот порядок основан на разъяснениях, содержащихся в Определении Конституционного Суда РФ от 18.07.2019 № 2117-О, письме ФНС РФ от 14.10.2019 № СА-4-7/21065, Определениях ВС РФ от 29.03.2019 по делу № А40-244530/2017 и от 30.06.2016 по делу № А56-26677/2015. Таким образом, если, например, застройщику будут принадлежать 25 % площадей в здании, а дольщикам ― 75 %, то и суммы «входного» НДС, предъявленные в связи со строительством, должны распределяться в том же соотношении.

Иной порядок распределения вычетов возможен в случае, если различаются качественные характеристики площадей застройщика и дольщиков (себестоимость строительства одних помещений существенно отличается от себестоимости других).

Если доля площадей, принадлежащих застройщику, меняется (например, в связи с заключением застройщиком договоров с новыми дольщиками), то это не означает, что застройщик не вправе заявлять вычеты в период строительства по мере принятия на учёт строительно-монтажных работ и товаров (работ, услуг), приобретённых в целях создания здания. Пропустив трёхлетний срок заявления вычетов, застройщик не сможет отстоять право на них. Дело в том, что, оценивая обоснованность отказа налоговых органов в предоставлении вычетов, суды отклоняют доводы о невозможности достоверно рассчитать сумму вычетов, поскольку невозможно было установить, какая площадь помещений будет передана дольщикам, а какая останется в собственности самого застройщика.

Суды указывают, что в случае фактического изменения доли застройщика ранее принятые к вычетам суммы НДС подлежат восстановлению на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Такая позиция высказана, например, в Постановлении АС Уральского округа от 14.09.2021 по делу № А60-57942/2020 (Определением ВС РФ от 17.01.2022 в пересмотре дела отказано).

Таким образом, заключение новых договоров долевого участия обязывает застройщика единовременно восстановить часть ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС. Сумму восстановленного налога следует отразить на сч. 19, субсчёт «НДС, подлежащий передаче дольщикам».

Порядок определения долей, сумм налоговых вычетов и размера восстанавливаемого НДС следует закрепить в учётной политике организации.

Напоминаем, что:

1. Трёхлетний срок для получения вычета по НДС начинает исчисляться с момента принятия к учёту товаров, работ, услуг и истекает в последний день квартала, на который приходится окончание этого трёхлетнего срока. Три года не продлеваются на период подачи декларации (Постановления АС Северо-Кавказского округа от 29.04.2021 по делу № А63-4186/2020 (Определением ВС РФ от 24.08.2021 в пересмотре дела отказано) и от 07.05.2018 по делу № А32-32030/2017 (Определением ВС РФ от 04.09.2018 в пересмотре дела отказано)).

2. В случае невозможности вычета НДС в связи с пропуском трёхлетнего срока застройщик также не сможет учесть эту сумму НДС и в расходах по налогу на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ).