Вопрос

АО «Весна» приобрело у ООО «Лето» по договору на поставку автомобилей (далее ― «Договор») автоцистерну (АЦН 10) на шасси Урал-4320-1951-40 с определёнными характеристиками.

В дальнейшем у АО «Весна» возникла необходимость замены у данного спецавтомобиля собственно цистерны (бочки) на цистерну с другими характеристиками (возможностью перевозить воду). Для этого АО «Весна» снова обратилось в ООО «Лето».

Как оформить замену автоцистерны по Договору, если старая цистерна (бочка) остаётся у ООО «Лето»?

Ответ

Как видно из содержания предоставленных с запросом документов, ООО «Лето» готово заменить цистерну (бочку) за 2 955 000 руб. (в т. ч. НДС), при этом стороны согласовали, что Общество не претендует на старую цистерну (бочку) и она останется у ООО «Лето».

По нашему мнению, данную ситуацию следует квалифицировать следующим образом:

►. Нет оснований рассматривать собственно цистерну (бочку) в качестве товара. Это обусловлено как минимум двумя причинами:

― АО «Весна» приобрело у ООО «Лето» только одну единицу товара (автомобиль-автоцистерну в сборе);

― ООО «Лето», помимо как таковой передачи новой цистерны (бочки), проведёт работы по её монтажу и демонтажу старого оборудования, которые имеют собственную стоимость и тоже должны быть учтены.

►. Замену цистерны (бочки) следует рассматривать как работу (услугу) по модернизации находящегося в собственности АО «Лето» спецавтомобиля – «автоцистерны (АЦН 10) на шасси Урал-4320-1951-40», в результате которой основное средство (автомобиль-автоцистерна в сборе) приобретёт новые характеристики: в нём можно будет перевозить воду.

Иными словами, сущностью хозяйственной операции, отражённой в проекте спецификации по Договору, представленном с запросом, является не поставка товара, а выполнение ООО «Лето» работ (оказание услуг).

При таких обстоятельствах можно считать, что материальные ценности, в том числе старая (демонтируемая) цистерна (бочка), появятся у ООО «Лето» в процессе осуществления им хозяйственной деятельности ― выполнения работ по модернизации объекта заказчика, ― а не будут получены от заказчика.

АО «Весна» при этом оплачивает работу по модернизации своего объекта основных средств ― «автоцистерны (АЦН 10) на шасси Урал-4320-1951-40». Цена работы ― 2 955 000 руб. (в т. ч. НДС).

Каких-либо дополнительных налогов и/или объектов налогообложения в этом случае у АО «Лето» не возникнет.

Учитывая вышеизложенное, рекомендуем следующее:

►. Заключить с ООО «Лето» отдельный договор, предметом которого являлась бы модернизация принадлежащей АО «Весна» «автоцистерны (АЦН 10) на шасси Урал-4320-1951-40». В договоре, среди прочего, указать, что:

♦ работы выполняются иждивением ООО «Лето» ― из его материалов, его силами и средствами;

♦ материальные ценности, образующиеся в процессе выполнения работ, остаются в распоряжении ООО «Лето».

►. Другой вариант: составить дополнительное соглашение с тем же содержанием к уже имеющемуся Договору. Этот  вариант менее предпочтителен, поскольку имеющийся Договор по своему замыслу узконаправленный ― «на поставку автомобилей».

►. Третий вариант (ещё менее предпочтительный, но юридически допустимый): сущность нового договора (дополнительного соглашения) на проведение модернизации спецавтомобиля описать в спецификации к имеющемуся Договору.

Вопрос

АО «Y» и ООО «X» являются контролирующими лицами контролируемой иностранной компании (КИК) «Еуропеан» (Люксембург) (далее ― «Фонд»).

Облагаются ли в России налогом на прибыль дивиденды, выплачиваемые Фондом в адрес АО «Y» и ООО «X»? Если да, то по какой ставке?

Ответ

В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ доходы юридического лица от долевого участия в других организациях, в том числе дивиденды, признаются, по общему правилу, его внереализационными доходами по налогу на прибыль.

Внереализационным доходом российской организации как контролирующего лица признаётся также доход в виде прибыли контролируемых им иностранных компаний (КИК) (п. 25 ст. 250 НК РФ).

Во избежание двойного налогообложения контролирующего лица налоговым законодательством установлены следующие правила (данному вопросу посвящено письмо ФНС РФ от 12.08.2020 № СД-4-3/12993@):

►. Налогооблагаемая у контролирующего лица прибыль КИКа уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией «в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчётность, с учётом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчётность» (п. 1 ст. 25.15 НК РФ).

►. При определении у контролирующего лица налоговой базы не учитываются «доходы, полученные налогоплательщиком – контролирующим лицом от контролируемой им иностранной компании, в результате распределения прибыли этой компании, если доход в виде прибыли этой компании был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации …, представленной … за соответствующие налоговые периоды» (пп. 53 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, возможны две ситуации:

1. Дивиденды, которые контролирующее лицо получает от КИКа, облагаются налогом на прибыль в общем порядке. При этом в дальнейшем (на момент обложения прибыли КИКа за соответствующий период) налогооблагаемая прибыль КИКа уменьшается на величину этих дивидендов.

2. Если на момент обложения контролирующим лицом прибыли КИКа дивиденды за соответствующий период не выплачены, то прибыль КИКа не уменьшается. Но в дальнейшем при получении дивидендов они не облагаются налогом на прибыль (в пределах прибыли, обложенной ранее).

В первой из названных ситуаций при налогообложении дивидендов необходимо учитывать также положения международных договоров.

В рассматриваемом случае КИК (Фонд) относится к юрисдикции Люксембурга.

Россией заключено соглашение от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее ― «Соглашение»). В соответствии с названным Соглашением:

►. «Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве могут облагаться налогами в этом другом Государстве» (п. 1 ст. 10 Соглашения).

►. Согласно пункту 2 ст. 10 Соглашения «дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Договаривающегося Государства, могут также облагаться налогом в этом Договаривающемся Государстве в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 15% от общей суммы дивидендов». При этом согласно абз. второму пункта 2 ст. 10 Соглашения «настоящий пункт не затрагивает налогообложение прибыли компании, из которой выплачиваются дивиденды».

►. В соответствии с п. 1 ст. 23 Соглашения «если лицо с постоянным местопребыванием в России получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогами в Люксембурге, сумма налога на такой доход или имущество, подлежащая уплате в Люксембурге, будет вычтена из налога, взимаемого с такого лица в России. Такой вычет, однако, не может превышать сумму налога, исчисленного с такого дохода или имущества в соответствии с законодательством и правилами России».

Таким образом:

1. В Соглашении подтверждается, что дивиденды, которые получает российская организация, облагаются российским налогом на прибыль.

2. Люксембургская компания при выплате дивидендов может удержать налог по законодательству Люксембурга по ставке до 15%.

3. Сумма налога, уплаченного в Люксембурге (удержанного люксембургской стороной), вычитается из налоговой базы при декларировании налога с дивидендов в России.

4. Названный порядок напрямую не связан с налогообложением прибыли КИКа. Это подтверждается п. 11 ст. 309.1 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИКа, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли (но не дивидендов) в соответствии с законодательством иностранного государства (в том числе удерживаемого у источника выплаты дохода). Т. е. двойное налогообложение в отношении уплаты налога именно при выплате дивидендов урегулировано только нормами Соглашения. Такой налог не учитывается при заполнении листа 9 налоговой  декларации.

Если при выплате КИКом дивидендов возникает необходимость их налогообложения в России (напомним, это делается во всех случаях, кроме ситуации, когда прибыль КИКа за соответствующий период российской организацией уже задекларирована и в ней не «отминусованы» дивиденды (пп. 53 п. 1 ст. 251 НК РФ)), то ставки применяются следующие:

►. 0% ― при условии, что «на день принятия решения о выплате дивидендов … получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации» (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

►. 13% ― в остальных случаях (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Согласно имеющейся у нас информации и документов:

― АО «Y» и ООО «Х» непрерывно владеют долями в Фонде в течение не менее 365 календарных дней;

― доля участия АО «Y» в Фонде составляет 65% (т. е. более 50%);

― доля участия ООО «Х» в Фонде составляет 15,5% (т. е. менее 50%).

Таким образом:

►. АО «Y» применяет ставку 0%;

►. ООО «Х» применяет ставку 13%.

Из предоставленных в наш адрес документов усматривается, что Фонд выплатил последние на сегодняшний день дивиденды в 2019 году в сумме 17 200 000 евро (это были промежуточные дивиденды). С тех пор дивиденды не выплачивались.

При этом к настоящему моменту АО «Y» и ООО «Х» обложили налогом (задекларировали) прибыль Фонда за все отчётные периоды КИКа по 2021 год включительно. Таким образом, все выплаченные дивиденды должны были быть учтены (они либо обложены при их получении (выплате), либо в составе декларируемой прибыли Фонда) и вся прибыль Фонда должна быть обложенной. Исходим из того, что так и было сделано.

Соответственно, если в 2023 году Фонд выплатит новые дивиденды, то они не будут облагаться у АО «Y» и ООО «Х» налогом на прибыль, за исключением ситуации, если это будут дивиденды за 2022 год. Выплаченные в 2023 году дивиденды за 2022 год будут подлежать обложению и в дальнейшем должны быть «отминусованы» при декларировании АО «Y» и ООО «Х» прибыли Фонда за 2022 год.

ВЫВОДЫ

1. Дивиденды, которые АО «Y» и ООО «Х» получают от Фонда, по общему правилу, облагаются налогом на прибыль в России. При этом АО «Y» применяет ставку 0%, ООО «Х» ― 13%.

2. При выплате дивидендов Фонд может удержать налог по законодательству Люксембурга по ставке до 15%. Этот налог можно вычесть из налога с дивидендов, уплачиваемого в России.

3. Если дивиденды в России обложены, то в дальнейшем на них уменьшается прибыль Фонда, подлежащая налогообложению у АО «Y» и ООО «Х» как у контролирующих лиц.

4. Если при обложении АО «Y» и ООО «Х» (контролирующими лицами) прибыли Фонда дивиденды не «отминусованы» (т. е., исходя из конкретной ситуации, обложены в составе прибыли КИКа), то в дальнейшем при получении дивидендов они не облагаются в России налогом на прибыль (в пределах прибыли, обложенной ранее).

5. Если Фонд в 2023 году планирует выплачивать дивиденды, то в решении об их выплате необходимо указать, за какой период или периоды (годы) они начислены. АО «Y» и ООО «Х» должны быть готовыми предоставить подтверждение этого налоговым органам (обращаем внимание, что за 2020 г. Фонд получил убыток). Дивиденды, выплачиваемые за 2022 год, будут облагаться налогом на прибыль, дивиденды за более ранние периоды ― нет.

ВОПРОС

Российская организация оказывает консультационные услуги физическим лицам (не ИП), в том числе не являющимся гражданами РФ и/или проживающими за пределами РФ.

Облагаются ли такие услуги НДС?

ОТВЕТ

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаётся, по общему правилу, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Реализацией услуги (консультационной услуги) считается факт её возмездного оказания (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В связи с этим:

— из писем Минфина РФ от 17.02.2017 № 03-03-06/1/9283, от 02.03.2016 № 03-03-06/1/11868 усматривается прямой вывод, что датой реализации услуги следует считать дату подписания первичного документа (акта) об её оказании;

— из более поздних писем Минфина РФ (от 21.03.2022 № 03-03-07/21608, от 17.02.2021 № 03-07-11/10886, от 01.02.2019 № 03-07-11/5795), а также из Определения ВАС РФ от 08.12.2010 № ВАС-15640/10 усматривается более осторожная позиция: акт об оказании услуг лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах и поэтому дата фактического оказания услуг не зависит от даты подписания акта об оказании услуг. При этом в упомянутом письме от 17.02.2021 № 03-07-11/10886 одновременно разъяснено, что:

а) «налогоплательщик должен документально подтвердить факт выполнения работ (оказания услуг)»;

б) регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство;

в) в отношении выполненных работ (оказанных услуг) налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо на дату подписания заказчиком акта сдачи-приёмки работ (дату подписания исполнителем акта оказанных услуг);

г) счёт-фактура по выполненным работам (оказанным услугам) подлежит регистрации в книге продаж за тот налоговый период, к которому относится дата подписания заказчиком акта сдачи-приёмки работ (дата подписания исполнителем акта оказанных услуг).

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае необходимо сделать следующие выводы:

— датой оказания консультационных услуг физическим лицам следует считать дату подписания соответствующего первичного документа (акта) об их оказании. При этом в соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» первичный учётный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным ― непосредственно после его окончания. Поэтому необходимо обеспечить, чтобы в первичных документах не было прямого указания на то, что оказание услуг фактически завершено в иную дату до подписания акта. Так, в акте (об оказании услуг), датированном апрелем 2023 г., не должно быть указания на то, что услуги оказаны, например, «за I кв. 2023 г.» или «за период с 01.03.2023 по 31.03.2023» (в этом случае датой фактического оказания (реализации) услуг нужно будет считать март, а не апрель).

— факт того, имела ли место реализация консультационной услуги именно на территории РФ (что и предполагает наличие объекта налогообложения по НДС), следует оценивать на дату подписания соответствующего акта об оказании услуги и применительно к её стоимости, отражённой в этом акте.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применительно к консультационным услугам «местом реализации работ (услуг) признаётся территория РФ, если … покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ», при этом «местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории РФ … на основании … места жительства физического лица».

Это значит, что оказание российской организацией консультационных услуг физическому лицу облагается НДС, если это физическое лицо имеет место жительства на территории РФ.

В статье 148 НК РФ не содержится отдельной нормы относительно определения «места жительства физического лица» (за исключением случаев оказания электронных услуг). Поэтому следует применять определение из ст. 11 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ «место жительства физического лица ― адрес (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством РФ. При отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ … место жительства может определяться по просьбе этого физического лица по месту его пребывания. При этом местом пребывания физического лица признаётся место, где физическое лицо проживает временно по адресу …, по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством РФ».

Таким образом, местом реализации консультационных услуг физическому лицу будет считаться территория РФ, если физическое лицо зарегистрировано в РФ по месту жительства или месту пребывания. Такая реализация будет облагаться НДС.

Выводы:

1. Вопрос обложения НДС консультационных услуг, оказываемых физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (и, соответственно, включения НДС в цену услуги), следует оценивать не за период, а на дату соответствующего акта об оказании услуг. При этом необходимо, чтобы из акта не усматривалось временнόго разрыва между датой окончания периода оказания услуги, в отношении которого он подписан, и датой самого акта.

2. Объект обложения НДС (применительно к соответствующему акту об оказании консультационной услуги) будет иметь место в том случае, если на дату акта об оказании услуги физическое лицо (потребитель услуги) зарегистрировано в РФ по месту жительства или месту пребывания.

Ни гражданство, ни срок фактического пребывания (проживания) физического лица в России или за рубежом, а равно и факт его резидентства (для целей налогов на доходы) значения не имеют.

Например, если на дату подписания акта об оказании услуги у физического лица имеется действующий паспорт гражданина РФ с отметкой о регистрации (не прекращённой) по месту жительства (на территории РФ), то очевидно, что оказанные консультационные услуги облагаются НДС.

ВОПРОС

Каковы момент и порядок учёта экономии у застройщика, действующего по Федеральному закону от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве…»? Актуальная практика на начало 2023 г.

ОТВЕТ

В отношении порядка и момента формирования застройщиком, действующим по Федеральному закону от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве…» (далее ― «Закон о долевом строительстве»), финансового результата, а также порядка и момента его отражения в декларации по налогу на прибыль сообщаем следующее.

В настоящее время ни один нормативный акт не устанавливает правила и момент определения застройщиком финансового результата. На практике экономию определяют, например:

― на дату получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию;

― на дату передачи дольщику первого помещения;

― на дату передачи дольщику последнего помещения;

― на дату передачи помещения каждому из дольщиков.

Между тем вопрос о том, следует ли застройщику определять финансовый результат (экономию застройщика) по дому в целом или же отдельно по каждому договору с дольщиком, является важным ввиду следующего:

― в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, к которым, в частности, относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов;

― согласно п. 17 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, также не учитываются по налогу на прибыль;

― это означает, что если деятельность, осуществляемая в рамках целевого финансирования, в том числе долевое строительство, приносит убыток, то возможность его учёта для целей налогообложения сопряжена со значительным риском.

Часто встречается ситуация, когда при прибыльном (в целом) строительстве по отдельным договорам с дольщиками у застройщика имеется убыток. В этой связи в случае определения финансового результата по каждому ДДУ (а не по дому в целом) возникает вышеозначенный риск даже при условии прибыльности всего проекта.

Правоприменительная практика в отношении момента и порядка определения финансового результата долевого строительства очень разнообразна и непостоянна.

Так, в деле № А40-76189/13 (Определением ВС РФ от 13.07.2015 отказано в передаче дела для пересмотра) суд занял сторону налогового органа, согласно позиции которого финансовый результат (экономию) следует определять при наличии двух условий:

― объекты долевого строительства переданы по актам приёма-передачи;

― завершено расходование средств участников на создание объектов.

А в 2020 году АС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.09.2020 по делу № А70-19313/2019 занял другую позицию: для определения момента завершения строительства и формирования финансового результата должен быть исследован характер работ, их отражение в проектах и сметах на строительство, возможность использования жилых домов и помещений в них по назначению без проведения спорных работ, источники их финансирования.

Минфин РФ в разные годы предлагал разные варианты расчёта экономии.

Так, согласно письму от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31306 для целей налогообложения прибыли застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства (инвесторов) в целом по объекту недвижимости на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию.

В то же время в более позднем письме от 07.08.2018 № 03-03-06/1/55395 предлагалось определять финансовый результат в отношении каждого отдельного объекта долевого строительства: экономия определяется как разница между суммой денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, и затратами застройщика по переданной части объекта недвижимости.

По делу № А04-2505/2016 АС Дальневосточного округа поддержал позицию налогового органа, которая сводилась к следующему (Постановление от 02.02.2017):

― застройщик обязан вести учёт затрат по каждой квартире в строящемся доме, соответственно, налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяются на момент исполнения каждого договора долевого участия;

― отрицательный результат застройщика не признаётся убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно, общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Определением от 05.06.2017 Верховный Суд РФ отказал в передаче дела для пересмотра, также поддержав налоговую инспекцию.

В то же время имеется свежая судебная практика по данному вопросу в пользу налогоплательщиков. Её суть в том, что застройщик не обязан определять экономию (перерасход) денежных средств в разрезе каждого участника долевого строительства, законодательство не содержит запрета на определение экономии инвестиционных средств по дому в целом: Определение ВС РФ от 22.03.2021 по делу № А60-43572/2019, Постановления АС Западно-Сибирского округа от 24.07.2020 по делу № А70-12281/2019, от 22.07.2020 по делу № А70-9989/2019, Поволжского округа от 07.10.2020 по делу № А65-32019/2019.

В Определении ВС РФ от 22.03.2021 по делу № А60-43572/2019 суд сделал следующий вывод: «Застройщик, осуществляющий строительство многоквартирного дома в рамках договора участия в долевом строительстве, вправе определять налоговую базу по налогу на прибыль организаций исходя из итоговой величины финансового результата от использования средств дольщиков по целевому назначению, который рассчитывается в целом по объекту строительства». Вывод нашёл отражение также в п. 36 Обзора судебной практики ВС РФ, утв. Президиумом ВС РФ 30.06.2021.

Позиция налогового органа была следующей:

― застройщик обязан определять финансовый результат по каждому отдельному объекту договора долевого участия в строительстве ― помещению (квартире);

― средства, полученные по договорам долевого участия, являются источником целевого финансирования, следовательно, сумма экономии по результатам строительства является платой за услуги, включаемой в налоговую базу, а убытки в связи с превышением затрат над суммой целевого финансирования не включаются в состав расходов;

― при суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат принимается равным нулю, так как недостаточность целевых средств застройщик восполнил своими средствами, отнести которые к расходам, уменьшающим доходы, не было оснований.

Судебная коллегия ВС РФ, удовлетворяя требования застройщика, отметила следующее:

― согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов;

― на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которым, в частности, относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов;

― подпунктом 17 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

― средства, использованные не по целевому назначению, образуют внереализационный доход налогоплательщика (п. 14 ст. 250 НК РФ).

― анализ вышеназванных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что для организаций-застройщиков установлены специальные правила налогообложения, предполагающие отражение в регистрах налогового учёта не доходов и расходов от реализации помещений (квартир), а определение налоговой базы исходя из итоговой величины финансового результата (прибыли или убытка). При этом критерием определения финансового результата является использование полученных от дольщиков средств по целевому назначению;

― Закон о долевом строительстве определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, машино-место, подлежащее передаче участнику долевого строительства и входящее в состав многоквартирного дома (п. 2 ст. 2);

― согласно п. 1 ст. 18 Закона о долевом строительстве денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком на ограниченный перечень целей, в том числе на строительство (создание) одного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства;

― в Законе о долевом строительстве отсутствуют положения, которые бы определяли целевой характер использования средств дольщиков в разрезе конкретных объектов (помещений), которые подлежат передаче дольщикам.

― таким образом, указанные положения НК РФ и Закона о долевом строительстве свидетельствуют о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).

Из названного Определения ВС РФ от 22.03.2021 с достоверностью следует вывод, что убытки по отдельным квартирам подлежат учёту застройщиком в финансовом результате. Соответственно, не обоснованно мнение, что застройщик обязан определять финансовый результат по каждому отдельному объекту ДДУ (квартире, нежилому помещению) и включать в налоговую базу только суммы полученной экономии без учёта убытков, возникших по отдельным ДДУ.

Данное Определение ВС РФ попало также в «Обзор правовых позиций…» (п. 6), доведённый письмом ФНС РФ от 06.04.2021 № БВ-4-7/4549@.

Такая позиция является на сегодняшний день актуальной, и застройщики могут ею руководствоваться в своей деятельности.

Однако обращаем внимание, судебные инстанции в названном деле № А60-43572/2019 (в том числе в Определении ВС РФ от 22.03.2021):

― не опровергли позицию налогового органа, что убыток при целевом финансировании как таковой (т. е. итоговый) не может быть учтён по налогу на прибыль;

― не разъяснили, вправе ли застройщик, исходя из определения финансового результата в целом по многоквартирному дому, учитывать его, тем не менее, частями ― в момент передачи каждому дольщику квартиры ― с отражением соответствующего результата в текущей налоговой декларации.

Вывод, аналогичный сделанному в Определении ВС РФ от 22.03.2021 по делу № А60-43572/2019, содержится и в Определении ВС РФ от 03.02.2021 по делу № А65-32019/2019: застройщик вправе определять экономию после завершения всех работ, связанных со строительством жилого комплекса.

Более того, в этом деле приводится более широкая трактовка такого утверждения: по мнению судебных инстанций, с учётом положений Закона о долевом строительстве финансовый результат в виде прибыли, остающейся в распоряжении застройщика, «возникает при наступлении в совокупности следующих обстоятельств и условий:

― завершение всех затрат на строительство в соответствии с проектной документацией;

― получение разрешения на ввод в эксплуатацию МКД или иного объекта недвижимости;

― передача дольщикам (инвесторам) помещений по актам приёма-передачи».

Казалось бы, из этого должен следовать императивный вывод, что финансовый результат определяется один раз ― по завершении строительства ― и, следовательно, отражать в налоговых декларациях результаты (прибыли и убытки) передачи дольщикам отдельных квартир нет оснований.

Однако в данном деле судебные инстанции сделали не императивные, а диспозитивные выводы, а именно:

― из норм НК РФ не следует обязанности застройщика определять финансовый результат только в разрезе каждого участника долевого строительства на момент исполнения соответствующего ДДУ;

― нормы НК РФ не содержат запрета на определение экономии инвестиционных средств по объекту строительства в целом;

― избранный застройщиком порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства не противоречит положениям НК РФ и Закону об участии в долевом строительстве;

― финансовый результат по строительству многоэтажной жилой застройки как единого комплекса был правомерно подсчитан обществом и отражён в декларации по налогу на прибыль организаций в 2018 году, поскольку последние акты приёма-передачи подписаны в 2018 году, все строительные работы по комплексу в целом завершены в 2018 году;

― не соответствуют закону выводы о том, что в случае определения экономии по каждому ДДУ нет оснований для учёта убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов.

Тем не менее уже после выхода как Определения ВС РФ от 03.02.2021 (по делу № А65-32019/2019), так и Определения ВС РФ от 22.03.2021 (по делу № А60-43572/2019) некоторые авторы в тематических статьях делают именно императивные выводы. Например, Т. Ю. Кошкина в комментарии к Определению ВС РФ от 22.03.2021 («Строительство: акты и комментарии для бухгалтера», 2021, № 4): «Застройщик вправе закрепить в своей учётной политике, что финансовый результат определяется после завершения всех работ и затрат, связанных со строительством МКД (ЖК в целом), с учётом положительных и отрицательных разниц по отдельным ДДУ. Положения учётной политики, предусматривающие иной порядок исчисления финансового результата (например, база по налогу на прибыль в виде полученной экономии возникает на дату передачи каждого отдельного объекта долевого строительства), не соответствуют законодательству».

Как бы то ни было, общим является вывод, что рассмотренные выше судебные решения (как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа) вынесены в ситуации, когда в учётной политике застройщика не был закреплён порядок расчёта экономии (финансового результата).

Отметим также, что в упомянутом деле № А65-32019/2019 (Определение ВС РФ от 03.02.2021) судебные инстанции фактически обосновали принципиальный вывод о возможности учёта по налогу на прибыль убытка по целевому финансированию как такового, а именно:

― денежные средства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к не облагаемым налогом на прибыль доходам (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

― фактические затраты на строительство жилых домов, помещений, которые в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведённые за счёт средств целевого финансирования (п. 17 ст. 270 НК РФ);

― финансовый результат от деятельности застройщика определяется как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство;

― пп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 17 ст. 270 НК РФ следует толковать исключительно во взаимной связи, изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счёт средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно ― ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;

― расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых соответствующие суммы не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования, полученного застройщиком;

― если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство объекта, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если же полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. ст. 283, 265 НК РФ, поскольку понесённые расходы удовлетворяют условию экономической обоснованности и документальной подтверждённости.

Тем не менее вывод о принципиальной возможности учёта по налогу на прибыль убытка по целевому финансированию (в том числе по долевому строительству) вряд ли следует считать окончательным. Необходимо анализировать развитие этого вопроса в дальнейшей судебной практике.

Представляется важным также следующий аспект.

С одной стороны, исходя из Определений ВС РФ от 22.03.2021 (по делу № А60-43572/2019) и от 03.02.2021 (по делу № А65-32019/2019) застройщику следует определять финансовый результат по итогам всего строительства.

С другой стороны:

― в соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признаётся «денежное выражение прибыли, … подлежащей налогообложению»;

― из п. 1 ст. 55 НК РФ следует, что налоговая база, а равно и сумма налога, подлежащая уплате, определяются по окончании (по итогам) налогового периода;

― в соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признаётся календарный год.

Возникает вопрос: если застройщик по каждому ДДУ отражает финансовый результат в текущих налоговых декларациях по налогу на прибыль, то допустимо ли отражать в годовой декларации отрицательный финансовый результат (убыток) по строительству, при этом ожидая и исходя из того, что финансовый результат по всему проекту предполагается прибыльным, но будет подсчитан только после завершения стройки, т. е. в одном из будущих налоговых периодов?

По нашему мнению, такие действия сопряжены с существенным риском. В такой ситуации декларирования убытков по году следует избегать.

Выводы:

1. Законодательство не содержит прямого ответа на вопросы:

― вправе ли застройщик учитывать для целей налогообложения отрицательный финансовый результат (убыток) при целевом финансировании и, в частности, при долевом строительстве;

― следует ли застройщику определять финансовый результат (экономию застройщика) по дому (проекту) в целом или же отдельно по каждому договору с дольщиком;

― в какой момент застройщику отражать финансовые результаты в декларации по налогу на прибыль.

2. Правоприменительная практика по названным вопросам неоднородна и претерпевает динамические изменения.

3. Согласно наиболее актуальным тенденциям правоприменительной практики:

— застройщик вправе определять финансовый результат (экономию застройщика) по дому (проекту) в целом, а не по каждому ДДУ;

— определяя финансовый результат по дому (проекту) в целом, застройщик вправе учитывать для целей налогообложения убытки по отдельным ДДУ исходя из того, что в целом по дому будет прибыль;

— если застройщик будет подводить финансовый результат по каждому ДДУ, отражая его в налоговой декларации за тот же (текущий) отчётный период, то отстоять эту позицию при возникновении налогового спора, скорее всего, удастся при условии, что такой порядок подсчёта финансового результата закреплён в учётной политике застройщика.

4. Учитывая всё вышеизложенное, констатируем, что для застройщика особое значение принимает его учётная политика. С высокой долей вероятности можно утверждать, что при возникновении спора с налоговой инспекцией суд поддержит застройщика, если в его учётной политике для целей налогообложения будет закреплён принятый им порядок определения финансового результата долевого строительства, в том числе сроки его отражения в налоговых декларациях.

В связи с этим рекомендуем отражать данные вопросы в учётной политике максимально подробно.

5. Возможность учёта по налогу на прибыль убытка по дому (проекту) в целом (в случае его получения) является спорной и содержит в себе существенные риски.

В связи с этим является нежелательным также и отражение по текущему (продолжающемуся) долевому строительству убытка в годовой декларации по налогу на прибыль (даже если в будущем по итогам всего строительства планируется получить прибыль).

Чтобы избежать такой ситуации, рекомендуем текущий отрицательный годовой результат долевого строительства (в случае его получения) не показывать в текущей годовой декларации, а переносить на следующий год. Такой порядок нужно обязательно отразить в учётной политике.

ВОПРОС

Каков порядок списания налоговых переплат старше трёх лет в свете вступления в силу нормативных положений о едином налоговом счёте (ЕНС)?

ОТВЕТ

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2023, заявление о зачёте или о возврате суммы излишне уплаченного налога могло быть подано налогоплательщиком «в течение трёх лет со дня уплаты указанной суммы».

С 01.01.2023 вступили в силу положения налогового законодательства о едином налоговом счёте (далее ― «ЕНС») и ситуация изменилась:

― в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на возврат денежных средств в размере, не превышающем положительное сальдо ЕНС;

― согласно пп. 2 п. 1 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ «сальдо ЕНС … формируется 1 января 2023 года … на основании … сведений о суммах … излишне уплаченных и излишне взысканных налогов … (далее … ― излишне перечисленные денежные средства)», при этом согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ «перечисленными денежными средствами не признаются суммы излишне уплаченных … налогов …, если со дня их уплаты прошло более трёх лет».

Кроме того, исключено положение п. 7 ст. 78 НК РФ, устанавливавшее общий трёхлетний срок на подачу заявления о возврате переплаты.

Из всего вышеизложенного следует вывод: излишне уплаченные налоги, со дня уплаты которых прошло более трёх лет (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ), не могут быть возвращены налогоплательщику, поскольку они не формируют сальдо ЕНС.

Возникает закономерный вывод о необходимости списания таких переплат в учёте как налогоплательщика, так и налогового органа.

Нормативные нововведения о ЕНС не содержат специального порядка списания таких переплат. В связи с этим, по нашему мнению, следует руководствоваться порядком и правоприменительной практикой списания переплат, которые имели место до 01.01.2023, поскольку никаких изменений в этом отношении не внесено.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам по налогу на прибыль относятся, в частности, «суммы безнадёжных долгов».

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадёжной задолженностью признаётся задолженность, по которой истёк срок давности.

Согласно п. 1 ст. 200 ГК РФ срок давности истекает через 3 года с даты, когда лицо узнало о нарушении своих прав. Применительно к переплате по налогам дата, когда лицо узнало о нарушении своих прав, ― это, по общему правилу, дата представления налоговой декларации за тот налоговый период, в котором был платёж, но не позднее даты истечения срока, установленного для представления налоговой декларации (об этом говорит судебная практика).

Такого рода внереализационные расходы (безнадёжная задолженность) учитываются в последний день того отчётного периода, в котором истёк срок исковой давности (п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина РФ от 31.08.2022 № 03-03-06/1/84635, от 19.08.2021 № 03-03-06/1/66832, от 16.02.2021 № 03-03-06/2/10482, от 20.06.2018 № 03-03-06/1/42047, от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54556).

Следовательно, напрашивается вывод: организация должна учесть переплату по налогам во внереализационных расходах в последний день того отчётного периода, на который приходится истечение трёхлетнего срока с даты представления декларации за тот налоговый период, в котором был совершён этот налоговый платёж.

Возможность учёта налоговой переплаты во внереализационных расходах по налогу на прибыль поддерживается судебной практикой:

― в Определении ВАС РФ от 08.11.2012 по делу № А78-5404/2011 сделан вывод, что переплата налога в бюджет, не возвращённая организации в связи с пропуском трехлётнего срока для подачи заявления о возврате налога, обоснованно включена во внереализационные расходы;

― в Постановлении ФАС Московского округа от 28.11.2013 по делу № А40-155004/12-91-681 (Определением ВАС РФ от 24.03.2014 отказано в передаче дела для пересмотра) суд отметил следующее: в целях гл. 25 НК РФ переплата налога в бюджет может быть признана безнадёжным долгом, поскольку на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности ввиду того, что уплата налога произведена при отсутствии законного основания;

― в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2012 по делу № А78-5404/2011 (Определением ВАС РФ от 08.11.2012 отказано в передаче дела для пересмотра) сделан тот же вывод.

В то же время Минфин РФ в письме от 08.08.2011 № 03-03-06/1/457 высказал противоположное мнение: сумма переплаты по налогу на прибыль в случае истечения срока её возврата не подлежит учёту в расходах. В качестве аргументации Минфин РФ привёл два довода:

1. Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами, учитываемыми по налогу на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтверждённые расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Учитывая, что в течение трёх лет налогоплательщик не обратился в налоговый орган за возвратом переплаты по налогу, сумма указанной переплаты не является дебиторской задолженностью, не признаётся безнадёжным долгом и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

2 (довод, имеющий отношение только к переплате по налогу на прибыль). Согласно п. 4 ст. 270 НК РФ, расходы в виде суммы налога на прибыль не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако в связи со вступлением в силу положений налогового законодательства о ЕНС в частном ответе советника налоговой службы РФ 2-го класса О. Хорошего от 2023 г. отмечено, что налоговую переплату старше трёх лет можно «учесть во внереализационных расходах, то есть применить нормы статьи 266 НК РФ о безнадёжной задолженности, так как Кодекс не говорит об обратном». Такое разъяснение опровергает первый довод письма от 08.08.2011 № 03-03-06/1/457.

Второй содержащийся в письме от 08.08.2011 № 03-03-06/1/457 довод также, по нашему мнению не является однозначным, поскольку, как было отмечено выше, суды склонны рассматривать налоговую переплату не как сумму налога, а как имущество (собственность) налогоплательщика, необоснованно переданное в бюджет.

Вывод: по нашему мнению, организация должна учесть переплату по налогам во внереализационных расходах по налогу на прибыль в последний день того отчётного периода, на который приходится истечение трёхлетнего срока с даты представления декларации за тот налоговый период, в котором был совершён этот налоговый платёж (но не позднее чем с даты истечения срока, установленного для представления налоговой декларации).

Пример.

Организация совершила платёж по налогу на прибыль 05.06.2017.

Декларация по налогу на прибыль за налоговый период 2017 год была представлена 22.01.2018.

По итогам этих действия выяснилось, что возникла переплата в бюджет по налогу на прибыль в сумме 100 тыс. руб.

Трёхлетний срок давности истекает 22.01.2021.

Значит, организация списывает задолженность в сумме 100 тыс. руб. как безнадёжную на внереализационные расходы 31.03.2021. Это действие отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль за I кв. 2021 г.

Что касается списания «просроченной» налоговой переплаты в учёте (в лицевых счетах) налогового органа, то правоприменительная практика однозначна. Она свидетельствует о том, что инспекция не может списывать такую переплату, поскольку:

― отсутствует нормативный порядок её списания;

― сами по себе данные учёта налогового органа не приводят к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика, не порождают для него неблагоприятных последствий.

Из этого так или иначе исходят и суды, и сам Минфин РФ: Постановление АС Поволжского округа от 10.08.2022 по делу № А06-6066/2021, письмо Минфина РФ от 28.12.2021 № 03-02-11/106695, информация ФНС РФ от 12.05.2020 (сайт https://www.nalog.gov.ru), решение ФНС РФ от 16.04.2020 № КЧ-4-9/6408@.

Вывод: по нашему мнению, налоговый орган не вправе списать в своём учёте (в лицевых счетах) «просроченную» переплату налогоплательщика по налогам.

ВОПРОС

Организация продала квартиру. Регистрация перехода права собственности состоялась в 2022 г., а подписание акта приёма-передачи ожидается только в 2023 г.

В какой момент следует отражать получение дохода в бухгалтерском и налоговом учётах организации?

ОТВЕТ

В соответствии с пп. «г» п. 12 и п. 16 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н, выручка признается в бухгалтерском учёте при условии, что «право собственности … на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю», при этом прочие «поступления от продажи основных средств … ― в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 настоящего Положения».

Это значит, что в бухгалтерском учёте доходы (и расходы) от продажи квартиры следует отражать по дате регистрации перехода права собственности, т. е., в рассматриваемом случае, в 2022 году.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ «для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признаётся дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав)», при этом «датой реализации недвижимого имущества признаётся дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества».

Таким образом, в налоговом учёте доходы (и расходы) от продажи квартиры следует отражать по дате подписания сторонами акта приёма-передачи, т. е., в рассматриваемом случае, в 2023 году.

ВОПРОС

Организация «А» продаёт организации «Б» товарно-материальные ценности с датой перехода права собственности 31.12.2022 при том, что конкретный ассортимент и качество товара станет возможным оценить не раньше апреля 2023 г.: товарно-материальные ценности хранятся на улице под снегом, при этом условия продажи не предполагают их физического перемещения.

Как оформить договор купли-продажи? Какие условия в нём предусмотреть?

ОТВЕТ

В рассматриваемом случае особенность сделки в том, что покупатель принимает товар в собственность без его осмотра на дату перехода права собственности.

Подобного рода ситуация (покупка товара без осмотра или покупка с выборочным осмотром) на практике весьма распространена и обычно вызвана объективными обстоятельствами. Например:

― покупка товаров в интернет-магазине (без осмотра);

― покупка большого количества штучного товара (например, приобретение розничным магазином бутылок с напитками, упакованных в паллеты). В этом случае производится лишь выборочный осмотр.

Обнаружение затем некачественного товара не означает недействительности сделки, а также того, что стороны не вправе изменить условия договора по соглашению между собой.

Отсутствие осмотра товара как обязательного условия договора корреспондируется с положениями гражданского законодательства, согласно которым продавец должен гарантировать качество товара, а именно (статья 469 ГК РФ):

― «продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи» (п. 1 ст. 469 ГК РФ);

― «при отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется» (п. 2 ст. 469 ГК РФ);

― «при продаже товара по образцу и (или) по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию» (п. 3 ст. 469 ГК РФ).

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 451 ГК РФ существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. Соответственно, изменены могут быть в том числе ассортимент и цена товара, если иное не предусмотрено договором.

Согласно п. 1 ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законом или договором.

В соответствии с п. 1 ст. 452 ГК РФ соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев не вытекает иное. Иными словами, подписывается дополнительное соглашение.

Учитывая изложенное, для рассматриваемого случая имеются следующие рекомендации к оформлению сделки:

— Организация «А» и организация «Б» заключают договор купли-продажи товарно-материальных ценностей (далее ― «Договор»);

— для того чтобы сделка не оказалась ничтожной, в Договоре необходимо внятно и конкретно указать его предмет: перечислить все товарно-материальные ценности, право собственности на которые переходит к организации «Б». Это можно сделать по учётным данным организации «А»;

— указать в Договоре местонахождение товара, а также то, что продавец гарантирует наличие товара, его качество и соответствие требованиям, необходимым для использования по назначению;

— прямо указать в Договоре, что право собственности на ТМЦ переходит к организации «Б» 31.12.2022, этой же датой стороны подписывают акт приёма-передачи;

— оговорить в Договоре, что покупатель принимает ТМЦ без осмотра на дату перехода права собственности ввиду затруднения доступа к товару;

— оговорить в Договоре, что продавец обязуется передать покупателю товар в состоянии, пригодном для целей, для которых такой товар обычно используется;

— в Договор или приложение к нему можно ввести данные об образцах или описание отдельных товарных позиций. В этом случае в Договор можно ввести также условие, что «продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию»;

— предусмотреть в Договоре отдельное положение о проведении сторонами осмотра товара (например, в период с 01.04.2023 по 30.04.2023) и составление по его итогам описи всего товара с указанием состояния каждой товарной единицы;

— указать в Договоре, что по итогам осмотра товара (в период с 01.04.2023 по 30.04.2023) и составления описи сторонами дополнительным соглашением могут быть внесены изменения в ассортимент и цену товара.

После подписания описи у сторон будет несколько вариантов дальнейших действий:

1. Не обнаружено каких-либо единиц товара.

Решение: корректировка ассортимента товара. В данном случае это следует считать выявлением ошибки, совершённой 31.12.2022. Ошибка заключается в том, что 31.12.2022 был учтён переход права собственности, которого не было ввиду отсутствия товара.

2. Какой-либо товар в таком плохом состоянии, что его использование организацией «Б» невозможно.

Решение: оформляется возврат товара. При этом правила по налогу на прибыль и НДС применяются те же, что и в общем случае возврата покупателем некачественного товара продавцу.

3. Какой-либо товар оказался в состоянии хуже ожидавшегося, гарантированного продавцом в Договоре.

Решение: снижение цены. При этом правила по налогу на прибыль и НДС применяются те же, что и в общем случае корректировки сторонами цены товаров (работ, услуг) после их приёмки.

Не обязательно применять все варианты, нужно действовать в зависимости от конкретной ситуации и поставленных задач. Соответствующие решения следует отразить в дополнительном соглашении к Договору.

ВОПРОС

Российская организация (далее ― «Общество») арендовала у иностранной компании (резидент ОАЭ) оборудование (погрузчики). Каков порядок налогообложения такой операции? Как в данном случае следует формировать цену с точки зрения учёта всех нормативных правил налогообложения?

ОТВЕТ

I. Общие положения по налогообложению

НДС

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при сдаче в аренду движимого имущества местом реализации признаётся территория РФ, если покупатель (работ, услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Арендатор (Общество) является российской организацией и, следовательно, осуществляет деятельность на территории РФ (абз. второй пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Поэтому аренда  в рассматриваемом случае юридически, согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, осуществляется на территории РФ и, следовательно, облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах.

При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ как «сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учётом НДС» (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Из п. 4 ст. 164 НК РФ следует, что в рассматриваемом случае Общество как налоговый агент должно применять расчётную ставку, т. е. «20/120».

Налог на прибыль

У России отсутствует с ОАЭ договор, регулирующий вопросы обложения налогом на прибыль в отношениях между обычными хозяйствующими субъектами. Поэтому следует руководствоваться положениями НК РФ.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организации от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с таких доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающими доход иностранной компании, при каждой выплате доходов.

В соответствии с абз. четвёртым п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ), исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ НК РФ, т. е. 20%.

II. Пример формирования цены контракта и налоговых обязательств

Предположим, стороны в контракте установили, что стоимость услуг, оказываемых иностранным контрагентом, равна 360 у. е. (долларов, евро и т. п.) (с НДС).

Это значит, что при оплате за услугу Общество должно будет:

1. Рассчитать НДС по ставке «20/120», а именно: 360 у. е. : 120% • 20% = 60 у. е.

2. Удержать НДС, определив доход иностранного контрагента: 360 у. е. – 60 у. е. = 300 у. е.

3. Исчислить налог на прибыль иностранного контрагента по ставке 20%: 300 у. е. : 100% • 20% = 60 у. е.

4. Удержать налог на прибыль из выплаты иностранному контрагенту: 300 у. е. – 60 у. е. = 240 у. е.

Таким образом, иностранному контрагенту подлежит перечислению 240 у. е.

Этот алгоритм следует иметь в виду при согласовании суммы, которую рассчитывает получить иностранный контрагент за оказание услуг по контракту.

В контракте должна быть указана полная сумма, включающая НДС (в данном примере ― 360 у. е.), и должны присутствовать соответствующие налоговые оговорки для исключения разночтений между сторонами в отношении суммы, подлежащей оплате (получению).

III. Порядок удержания и уплаты налогов Обществом в качестве налогового агента

НДС

НДС нужно уплатить в бюджет одновременно с выплатой денежных средств иностранному контрагенту (п. 4 ст. 174 НК РФ). Т. е. Общество должно представить в банк два платёжных поручения: одно ― на перечисление денежных средств иностранному контрагенту, другое ― на перечисление в бюджет суммы удержанного НДС.

Этот НДС в дальнейшем Общество сможет принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ) при соблюдении следующих условий:

― имеются платёжные документы, подтверждающие уплату удержанного НДС в бюджет (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);

― услуги приняты Обществом к учёту (п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина РФ от 26.01.2015 № 03-07-11/2136);

― Общество в качестве агента оформило счёт-фактуру в установленном порядке (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 171 НК РФ).

Вычет по НДС можно заявить в том квартале, в котором будет выполнены все необходимые условия (письмо ФНС РФ от 08.10.2021 № БВ-4-3/14235@).

Налог на прибыль

Согласно п. 2 ст. 287 НК РФ российская организация (налоговый агент), выплачивающая доход иностранной компании, удерживает сумму налога из доходов этой компании при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств. Налоговый агент обязан перечислить в бюджет соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днём выплаты (перечисления) денежных средств иностранной компании.

В соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ «налоговый агент по итогам отчётного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчётов статьёй 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчётный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения».

Следовательно, Общество должно будет представить в налоговый орган такую информацию не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчётного периода, а по итогам налогового периода (календарного года) ― не позднее 28 марта года, следующего за истекшим годом (п. п. 3, 4 ст. 289 НК РФ). Форма информации (налогового расчёта) утверждена приказом ФНС РФ от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@.

ВОПРОС

Организацией выплачена работникам-вахтовикам компенсация расходов на проезд от места жительства до пункта сбора (обсервации) с учётом мер, принимаемых в связи с пандемией коронавирусной инфекции. Каков порядок исчисления и уплаты налогов в связи с выплатой такой компенсации?

ОТВЕТ

Постановлением Правительства РФ от 28.04.2020 № 601 утверждены «Временные правилам работы вахтовым методом», которыми установлены особенности порядка применения вахтового метода работы в условиях реализации мероприятий по предупреждению распространения коронавирусной инфекции (далее ― «Временные правила»).

В письмах Минфина РФ от 05.10.2020 № 03-03-06/3/86891, от 03.12.2020 № 03-04-09/105656, письме ФНС РФ от 12.02.2021 № СД-4-3/1738@ со ссылкой на пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ и п. 6 Временных правил содержится вывод, что «расходы организации, направленные на предупреждение и предотвращение распространения новой коронавирусной инфекции, в том числе расходы работодателя, понесённые им в соответствии с требованиями законодательства по организации прохождения (доставка, проживание) работниками, приехавшими для выполнения вахтовых работ, необходимой временной изоляции (обсервации), могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций».

В письме Минфина РФ от 05.10.2020 № 03-03-06/3/86891, кроме того, отмечено, что:

― «суммы компенсации работникам, выполняющим работы вахтовым методом, … выплачиваемые в соответствии с п. 6 Временных правил, не подлежат обложению НДФЛ»;

― «суммы компенсации работникам, выполняющим работы вахтовым методом, … выплачиваемые в соответствии с вышеупомянутым п. 6 Временных правил, не подлежат обложению страховыми взносами … в установленном п. 6 Временных правил размере».

Однако в своих письмах Минфин РФ не акцентирует внимание на том, откуда именно работник прибывает на обсервацию: из места своего жительства, из пункта сбора или из места вахты.

В то же время этот вопрос представляется важным, поскольку учёт выплат на проезд работника от места жительства до пункта сбора и от пункта сбора до места вахты различен.

Из п. 5.3 Положения организации о вахтовом методе организации работ (далее ― «Положение о вахтовом методе») усматривается, что организация компенсирует работникам-вахтовикам расходы в сумме не более 5 тыс. руб. на проезд от места жительства до пункта сбора.

В соответствии с п. 2 Положения о вахтовом методе пунктом сбора является место сбора (населённый пункт, аэропорт), от которого осуществляется организованная доставка работников организации к месту работы.

Из вышеизложенного следует, что в рассматриваемом случае пункт сбора для работников организации, направляющихся из своего места жительства, и место их обсервации территориально совпадают в одном населённом пункте.

Поэтому, по нашему мнению, следует сделать вывод, что суммы, выплачиваемые (компенсируемые) организацией на проезд работника к месту обсервации, в данном случае следует считать компенсацией расходов на проезд от места жительства до пункта сбора.

Нижеизложенные выводы сделаны исходя из этого.

1. Налог на прибыль

В соответствии с пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщик вправе учесть затраты на доставку работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом, от места жительства (сбора) до места работы и обратно. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.

Кроме того, согласно п. 25 ст. 255 НК РФ налогоплательщик также вправе учесть в расходах затраты, произведённые в пользу работника, если они предусмотрены трудовым договором.

Если затраты с равными основаниями могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно отнести их к любой из возможных групп (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Минфином РФ в разное время высказывалось мнение, что затраты в виде возмещения работникам стоимости проезда от места жительства (пункта сбора) к месту вахты и обратно учитываются в расходах на основании пп. 12.1 п. 1 ст. 264 или ст. 255 НК РФ при условии, что компенсация расходов предусмотрена коллективным или, соответственно, трудовым договором (письма от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17142, от 08.05.2009 № 03-04-06-01/112, от 10.01.2008 № 03-04-06-02/2). Этот вывод также поддержан арбитражной практикой (напр., Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2009 по делу № А32-48446/2004-12/930-2008-56/32-58/385 (Определением ВАС РФ от 15.01.2010 № ВАС-15593/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано)).

В письме № 03-01-10/92685 от 23.10.2020, т. е. выпущенном уже после вступления в силу Временных правил, Минфином РФ дополнительно отмечено, что «любые выплаты работодателя, произведённые в пользу работника, которые на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, включаются у данного работодателя в систему оплаты труда, могут учитываться в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ».

По нашему мнению, из Положения о вахтовом методе организации не следует, что предусмотренная п. 5.3 данного положения компенсация проезда от места жительства до пункта сбора является частью системы оплаты труда.

Таким образом, предусмотренные п. 5.3 Положения о вахтовом методе расходы на компенсацию проезда могут учитываться по налогу на прибыль при условии, что такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовым договором. При отсутствии соответствующих условий в коллективном или трудовых договорах суммы компенсаций не могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль.

2. НДФЛ

В соответствии с положениями ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются установленные законодательством РФ компенсации, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Компенсации работнику стоимости проезда от места жительства до пункта сбора или до места работы (вахты) и обратно действующее законодательство не предусматривает.

При этом, по общему правилу, оплата организацией услуг за физическое лицо признаётся его доходом в натуральной форме, который облагается НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

На основании этого Минфином РФ выработана позиция, согласно которой оплата (возмещение стоимости) проезда от места жительства работника до пункта сбора или до места работы (вахты) облагается НДФЛ (письма Минфина РФ от 23.01.2020 № 03-03-06/1/3758, от 30.04.2019 № 03-04-06/32414, от 18.01.2019 № 03-03-06/1/2093, от 26.02.2013 № 03-04-06/5379 и др.).

Арбитражная практика в основном противоположна и исходит из того, что оплата (возмещение) вахтовикам расходов на проезд от места жительства до пункта сбора или до вахты не входит в систему оплаты труда и поэтому не облагается НДФЛ (Постановления АС Волго-Вятского округа от 28.03.2017 по делу № А29-5157/2016, ФАС Московского округа от 15.03.2010 по делу № А40-63730/09-108-414, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2009 по делу № А81-540/2008 и др.).

В письме № 03-01-10/92685 от 23.10.2020, т. е. выпущенном уже после вступления в силу Временных правил, Минфином РФ отмечено, что «компенсация расходов на проезд, выплачиваемая организацией своим работникам, выполняющим работы вахтовым методом, от их места жительства до пункта сбора и обратно, которая не является законодательно установленной компенсационной выплатой, не освобождается от обложения НДФЛ».

По нашему мнению, основной следует считать позицию Минфина РФ. Т. е. компенсация вахтовикам расходов на проезд от места жительства до пункта сбора, предусмотренная п. 5.3 Положения о вахтовом методе, влечёт возникновение у них дохода, облагаемого НДФЛ. Иную позицию придётся отстаивать в суде.

Одновременно обращаем внимание, что в случае возмещения стоимости проезда от пункта сбора до вахты у работника не образуется налогооблагаемого дохода и НДФЛ не исчисляется (письма Минфина РФ от 30.06.2014 № 03-04-06/31365, от 08.12.2011 № 03-04-06/6-343, от 02.02.2010 № 03-04-06/68, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2007 по делу № А81-1139/2006 (Определением ВАС РФ от 06.07.2007 № 7982/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

3. Страховые взносы

Суммы, начисляемые организациями в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, не подлежащие обложению страховыми взносами, указаны в ст. 422 НК РФ и ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее ― «Закон № 125-ФЗ»).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ не облагаются страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.

Как указывалось выше, оплата работникам стоимости проезда при работе вахтовым методом нормами действующего законодательства не предусмотрена, в связи с чем такая компенсация не может освобождаться от обложения страховыми взносами.

Аналогичное мнение высказано Минфином РФ в письме № 03-01-10/92685 от 23.10.2020, выпущенном после вступления в силу Временных правил.

Т. е. на сумму компенсации вахтовикам расходов на проезд от места жительства до пункта сбора необходимо начислить страховые взносы.

Такую позицию, по нашему мнению, следует считать основной. Иное придётся отстаивать в суде.

Одновременно обращаем внимание, что если выплаты осуществляются в целях возмещения стоимости проезда от пункта сбора до вахты, то страховые взносы не начисляются, поскольку такие расходы являются компенсационными выплатами, установленными ст. 302 ТК РФ.

ВЫВОДЫ

Выплаты, предусмотренные п. 5.3 Положения о вахтовом методе (компенсация расходов на проезд от места жительства до пункта сбора):

― учитываются в расходах по налогу на прибыль только в случае, если предусмотрены коллективным или трудовыми договорами;

― облагаются НДФЛ;

― облагаются страховыми взносами.

В стоимость проезда работника (компенсируемую организацией), следует включать, на наш взгляд, полную стоимость, зафиксированную в соответствующем проездном документе, в том числе сервисный сбор, топливный сбор, сбор за багаж и т. п.

ВОПРОС

Как лучше прекратить задолженность работника перед организацией-работодателем (прощением долга, выплатой материальной помощи) по полученному им беспроцентному займу с точки зрения налоговых последствий по НДФЛ и страховым взносам?

ОТВЕТ

1. Страховые взносы

1.1. Прощение долга

Вопрос необходимости облагать страховыми взносами сумму прощённого долга по договору займа является спорным.

Прощение долга, вытекающего из договора займа, не связано с выполнением работником трудовых обязанностей, не зависит от результатов его труда, не является стимулирующей или компенсирующей выплатой и не предусмотрено трудовым (коллективным) договором.

В связи с этим сумма прощённого долга не является выплатой, произведенной в рамках трудовых отношений, т. е. не относится к выплатам, предусмотренным п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев…» (далее ― «Закон № 125-ФЗ»). Соответственно, такая выплата не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Такой же вывод (в отношении страховых взносов, предусмотренных гл. 34 НК РФ) можно сделать из писем ФНС РФ от 30.05.2018 № БС-4-11/10449@, от 26.04.2017 № БС-4-11/8019. Этот подход, на наш взгляд, может быть применён и в отношении страховых взносов, предусмотренных Законом № 125-ФЗ.

В то же время ФНС РФ в упомянутых письмах настраивает подходить к вопросу с осторожностью: в случае, когда выдача займов работнику с последующим прощением долга носит системный характер, у налоговых органов может возникнуть вопрос об обоснованности получения налоговой выгоды плательщиком страховых взносов.

Более того, Минфином РФ 18.10.2019 выпущено письмо № 03-15-06/80212, в котором прямо отмечено, что в случае прощения долга сумму невозвращенного займа нужно рассматривать как выплату, произведённую в рамках трудовых отношений, которая облагается страховыми взносами на основании п. 1 ст. 420 НК РФ.

Таким образом, позиция Минфина РФ неоднозначная.

Судебная практика сложилась в пользу налогоплательщика, т. е. что суммы прощённого работнику займа не облагаются страховыми взносами: Постановления АС Московского округа от 29.01.2019 делу № А40-12924/2018, АС Волго-Вятского округа от 07.10.2015 по делу № А82-1447/2015, АС Поволжского округа от 07.05.2015 по делу № А12-30165/2014 (Определением ВС РФ от 18.08.2015 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), АС Уральского округа от 06.04.2015 по делу № А76-17215/2013.

В Определении ВС РФ от 18.08.2015 по делу № А12-30165/2014 суд сделал вывод, что сумма прощённого долга не является оплатой труда и, соответственно, не облагается страховыми взносами, поскольку прощение:

― не призвано компенсировать работнику расходы, вызванные осуществлением трудовых обязанностей в соответствии с конкретной трудовой функцией;

― не зависит от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения самой работы;

― не является стимулирующей или компенсирующей выплатой;

― не носит регулярный характер;

― не предусмотрено системой оплаты труда.

При этом большинство авторов в тематических статьях признают, что если прощение долга оформлено договором дарения, то в соответствии с п. 4 ст. 420 НК РФ это дополнительно снижает риски налогоплательщика в случае неуплаты страховых взносов.

Гражданско-правовых препятствий к прекращению обязательства должника по возврату займа прощением долга не имеется, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (п. 1 ст. 415 ГК РФ). В рассматриваемом случае между работником и организацией может быть заключён договор дарения, предусматривающий безвозмездное освобождение работника от обязанности перед организацией по возврату займа (ст. 572 ГК РФ). Поскольку дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превысит 3 000 руб., договор дарения должен быть заключён в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Договор дарения вступает в силу с момента его заключения (подписания обеими сторонами) (п. 1 ст. 425 ГК РФ).

1.2. Материальная помощь

Если оформить прощение долга как материальную помощь, то ситуация также неоднозначная.

Позиция Минфина и ФНС РФ едина: материальная помощь, не указанная в пп. 3, 11 п. 1 ст. 422 НК РФ, облагается страховыми взносами: письма Минфина РФ от 15.02.2021 № 03-15-06/10032, от 14.12.2020 № 03-15-06/109203, письма ФНС РФ от 24.07.2020 № БС-4-11/11908@, от 02.06.2020 № БС-4-11/9100.

Есть судебные акты, в которых отражена аналогичная точка зрения: Постановление АС Дальневосточного округа от 05.05.2016 по делу № А51-18970/2015, Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2013 по делу № А71-827/2013.

При этом нужно отметить, что арбитражная практика в целом всё же отстаивает позицию, то материальная помощь, не указанная в пп. 3, 11 п. 1 ст. 422 НК РФ, не облагается страховыми взносами: Постановления АС Западно-Сибирского округа от 15.08.2018 по делу № А27-912/2018, АС Северо-Западного округа от 03.10.2017 по делу № А66-1707/2017, АС Московского округа от 16.08.2017 по делу № А40-15574/17-75-153, АС Уральского округа от 02.08.2016 по делу № А76-28906/2015, АС Волго-Вятского округа от 18.07.2016 по делу № А82-13922/2015, АС Северо-Кавказского округа от 07.04.2015 по делу № А63-6175/2014, ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2014 по делу № А56-29412/2013 (Определением ВАС РФ от 30.06.2014 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

2. НДФЛ

При безвозмездном освобождении работника от обязательства по возврату займа у него возникает экономическая выгода (доход) в размере суммы прощённого долга по займу (п. 1 ст. 41 НК РФ, письмо Минфина РФ от 12.04.2019 № 03-04-05/26432).

Такой доход признаётся объектом налогообложения и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Этот доход формирует основную налоговую базу (пп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ). НДФЛ исчисляется по налоговой ставке 13% с суммы, не превышающей 5 млн. руб. за год, сверх этой суммы ― по ставке 15% (п. 1 ст. 224 НК РФ, п. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 № 372-ФЗ). Стоимость подарков, полученных работником от организации, не превышающая 4 000 руб. за налоговый период, освобождается от налогообложения НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ).

ВЫВОДЫ:

1. При прощении организацией долга работнику по выданному ему займу прощённая сумма облагается НДФЛ.

При этом вопрос со страховыми взносами спорный:

― мнение Минфина РФ и ФНС РФ неоднозначное;

― судебная практика в пользу налогоплательщика.

2. В случае оформления выдачи материальной помощи её сумма облагается НДФЛ.

При этом по страховым взносам:

― мнение Минфина РФ и ФНС РФ однозначное: выплаты облагаются страховыми взносами;

― судебная практика в целом в пользу налогоплательщика, но есть отдельные решения в пользу налоговых органов.

3. Следовательно, риски (по страховым взносам) при оформлении прощения долга ниже, чем при оформлении выдачи материальной помощи. При этом дополнительно снизит риск прощение долга через дарение.