Вопрос

АО «Y» и ООО «X» являются контролирующими лицами контролируемой иностранной компании (КИК) «Еуропеан» (Люксембург) (далее ― «Фонд»).

Облагаются ли в России налогом на прибыль дивиденды, выплачиваемые Фондом в адрес АО «Y» и ООО «X»? Если да, то по какой ставке?

Ответ

В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ доходы юридического лица от долевого участия в других организациях, в том числе дивиденды, признаются, по общему правилу, его внереализационными доходами по налогу на прибыль.

Внереализационным доходом российской организации как контролирующего лица признаётся также доход в виде прибыли контролируемых им иностранных компаний (КИК) (п. 25 ст. 250 НК РФ).

Во избежание двойного налогообложения контролирующего лица налоговым законодательством установлены следующие правила (данному вопросу посвящено письмо ФНС РФ от 12.08.2020 № СД-4-3/12993@):

►. Налогооблагаемая у контролирующего лица прибыль КИКа уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией «в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчётность, с учётом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчётность» (п. 1 ст. 25.15 НК РФ).

►. При определении у контролирующего лица налоговой базы не учитываются «доходы, полученные налогоплательщиком – контролирующим лицом от контролируемой им иностранной компании, в результате распределения прибыли этой компании, если доход в виде прибыли этой компании был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации …, представленной … за соответствующие налоговые периоды» (пп. 53 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, возможны две ситуации:

1. Дивиденды, которые контролирующее лицо получает от КИКа, облагаются налогом на прибыль в общем порядке. При этом в дальнейшем (на момент обложения прибыли КИКа за соответствующий период) налогооблагаемая прибыль КИКа уменьшается на величину этих дивидендов.

2. Если на момент обложения контролирующим лицом прибыли КИКа дивиденды за соответствующий период не выплачены, то прибыль КИКа не уменьшается. Но в дальнейшем при получении дивидендов они не облагаются налогом на прибыль (в пределах прибыли, обложенной ранее).

В первой из названных ситуаций при налогообложении дивидендов необходимо учитывать также положения международных договоров.

В рассматриваемом случае КИК (Фонд) относится к юрисдикции Люксембурга.

Россией заключено соглашение от 28.06.1993 с Великим Герцогством Люксембург «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее ― «Соглашение»). В соответствии с названным Соглашением:

►. «Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве могут облагаться налогами в этом другом Государстве» (п. 1 ст. 10 Соглашения).

►. Согласно пункту 2 ст. 10 Соглашения «дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Договаривающегося Государства, могут также облагаться налогом в этом Договаривающемся Государстве в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 15% от общей суммы дивидендов». При этом согласно абз. второму пункта 2 ст. 10 Соглашения «настоящий пункт не затрагивает налогообложение прибыли компании, из которой выплачиваются дивиденды».

►. В соответствии с п. 1 ст. 23 Соглашения «если лицо с постоянным местопребыванием в России получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогами в Люксембурге, сумма налога на такой доход или имущество, подлежащая уплате в Люксембурге, будет вычтена из налога, взимаемого с такого лица в России. Такой вычет, однако, не может превышать сумму налога, исчисленного с такого дохода или имущества в соответствии с законодательством и правилами России».

Таким образом:

1. В Соглашении подтверждается, что дивиденды, которые получает российская организация, облагаются российским налогом на прибыль.

2. Люксембургская компания при выплате дивидендов может удержать налог по законодательству Люксембурга по ставке до 15%.

3. Сумма налога, уплаченного в Люксембурге (удержанного люксембургской стороной), вычитается из налоговой базы при декларировании налога с дивидендов в России.

4. Названный порядок напрямую не связан с налогообложением прибыли КИКа. Это подтверждается п. 11 ст. 309.1 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИКа, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли (но не дивидендов) в соответствии с законодательством иностранного государства (в том числе удерживаемого у источника выплаты дохода). Т. е. двойное налогообложение в отношении уплаты налога именно при выплате дивидендов урегулировано только нормами Соглашения. Такой налог не учитывается при заполнении листа 9 налоговой  декларации.

Если при выплате КИКом дивидендов возникает необходимость их налогообложения в России (напомним, это делается во всех случаях, кроме ситуации, когда прибыль КИКа за соответствующий период российской организацией уже задекларирована и в ней не «отминусованы» дивиденды (пп. 53 п. 1 ст. 251 НК РФ)), то ставки применяются следующие:

►. 0% ― при условии, что «на день принятия решения о выплате дивидендов … получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации» (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

►. 13% ― в остальных случаях (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Согласно имеющейся у нас информации и документов:

― АО «Y» и ООО «Х» непрерывно владеют долями в Фонде в течение не менее 365 календарных дней;

― доля участия АО «Y» в Фонде составляет 65% (т. е. более 50%);

― доля участия ООО «Х» в Фонде составляет 15,5% (т. е. менее 50%).

Таким образом:

►. АО «Y» применяет ставку 0%;

►. ООО «Х» применяет ставку 13%.

Из предоставленных в наш адрес документов усматривается, что Фонд выплатил последние на сегодняшний день дивиденды в 2019 году в сумме 17 200 000 евро (это были промежуточные дивиденды). С тех пор дивиденды не выплачивались.

При этом к настоящему моменту АО «Y» и ООО «Х» обложили налогом (задекларировали) прибыль Фонда за все отчётные периоды КИКа по 2021 год включительно. Таким образом, все выплаченные дивиденды должны были быть учтены (они либо обложены при их получении (выплате), либо в составе декларируемой прибыли Фонда) и вся прибыль Фонда должна быть обложенной. Исходим из того, что так и было сделано.

Соответственно, если в 2023 году Фонд выплатит новые дивиденды, то они не будут облагаться у АО «Y» и ООО «Х» налогом на прибыль, за исключением ситуации, если это будут дивиденды за 2022 год. Выплаченные в 2023 году дивиденды за 2022 год будут подлежать обложению и в дальнейшем должны быть «отминусованы» при декларировании АО «Y» и ООО «Х» прибыли Фонда за 2022 год.

ВЫВОДЫ

1. Дивиденды, которые АО «Y» и ООО «Х» получают от Фонда, по общему правилу, облагаются налогом на прибыль в России. При этом АО «Y» применяет ставку 0%, ООО «Х» ― 13%.

2. При выплате дивидендов Фонд может удержать налог по законодательству Люксембурга по ставке до 15%. Этот налог можно вычесть из налога с дивидендов, уплачиваемого в России.

3. Если дивиденды в России обложены, то в дальнейшем на них уменьшается прибыль Фонда, подлежащая налогообложению у АО «Y» и ООО «Х» как у контролирующих лиц.

4. Если при обложении АО «Y» и ООО «Х» (контролирующими лицами) прибыли Фонда дивиденды не «отминусованы» (т. е., исходя из конкретной ситуации, обложены в составе прибыли КИКа), то в дальнейшем при получении дивидендов они не облагаются в России налогом на прибыль (в пределах прибыли, обложенной ранее).

5. Если Фонд в 2023 году планирует выплачивать дивиденды, то в решении об их выплате необходимо указать, за какой период или периоды (годы) они начислены. АО «Y» и ООО «Х» должны быть готовыми предоставить подтверждение этого налоговым органам (обращаем внимание, что за 2020 г. Фонд получил убыток). Дивиденды, выплачиваемые за 2022 год, будут облагаться налогом на прибыль, дивиденды за более ранние периоды ― нет.