ВОПРОС

Каков порядок списания налоговых переплат старше трёх лет в свете вступления в силу нормативных положений о едином налоговом счёте (ЕНС)?

ОТВЕТ

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2023, заявление о зачёте или о возврате суммы излишне уплаченного налога могло быть подано налогоплательщиком «в течение трёх лет со дня уплаты указанной суммы».

С 01.01.2023 вступили в силу положения налогового законодательства о едином налоговом счёте (далее ― «ЕНС») и ситуация изменилась:

― в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на возврат денежных средств в размере, не превышающем положительное сальдо ЕНС;

― согласно пп. 2 п. 1 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ «сальдо ЕНС … формируется 1 января 2023 года … на основании … сведений о суммах … излишне уплаченных и излишне взысканных налогов … (далее … ― излишне перечисленные денежные средства)», при этом согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ «перечисленными денежными средствами не признаются суммы излишне уплаченных … налогов …, если со дня их уплаты прошло более трёх лет».

Кроме того, исключено положение п. 7 ст. 78 НК РФ, устанавливавшее общий трёхлетний срок на подачу заявления о возврате переплаты.

Из всего вышеизложенного следует вывод: излишне уплаченные налоги, со дня уплаты которых прошло более трёх лет (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ), не могут быть возвращены налогоплательщику, поскольку они не формируют сальдо ЕНС.

Возникает закономерный вывод о необходимости списания таких переплат в учёте как налогоплательщика, так и налогового органа.

Нормативные нововведения о ЕНС не содержат специального порядка списания таких переплат. В связи с этим, по нашему мнению, следует руководствоваться порядком и правоприменительной практикой списания переплат, которые имели место до 01.01.2023, поскольку никаких изменений в этом отношении не внесено.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам по налогу на прибыль относятся, в частности, «суммы безнадёжных долгов».

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадёжной задолженностью признаётся задолженность, по которой истёк срок давности.

Согласно п. 1 ст. 200 ГК РФ срок давности истекает через 3 года с даты, когда лицо узнало о нарушении своих прав. Применительно к переплате по налогам дата, когда лицо узнало о нарушении своих прав, ― это, по общему правилу, дата представления налоговой декларации за тот налоговый период, в котором был платёж, но не позднее даты истечения срока, установленного для представления налоговой декларации (об этом говорит судебная практика).

Такого рода внереализационные расходы (безнадёжная задолженность) учитываются в последний день того отчётного периода, в котором истёк срок исковой давности (п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина РФ от 31.08.2022 № 03-03-06/1/84635, от 19.08.2021 № 03-03-06/1/66832, от 16.02.2021 № 03-03-06/2/10482, от 20.06.2018 № 03-03-06/1/42047, от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54556).

Следовательно, напрашивается вывод: организация должна учесть переплату по налогам во внереализационных расходах в последний день того отчётного периода, на который приходится истечение трёхлетнего срока с даты представления декларации за тот налоговый период, в котором был совершён этот налоговый платёж.

Возможность учёта налоговой переплаты во внереализационных расходах по налогу на прибыль поддерживается судебной практикой:

― в Определении ВАС РФ от 08.11.2012 по делу № А78-5404/2011 сделан вывод, что переплата налога в бюджет, не возвращённая организации в связи с пропуском трехлётнего срока для подачи заявления о возврате налога, обоснованно включена во внереализационные расходы;

― в Постановлении ФАС Московского округа от 28.11.2013 по делу № А40-155004/12-91-681 (Определением ВАС РФ от 24.03.2014 отказано в передаче дела для пересмотра) суд отметил следующее: в целях гл. 25 НК РФ переплата налога в бюджет может быть признана безнадёжным долгом, поскольку на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности ввиду того, что уплата налога произведена при отсутствии законного основания;

― в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2012 по делу № А78-5404/2011 (Определением ВАС РФ от 08.11.2012 отказано в передаче дела для пересмотра) сделан тот же вывод.

В то же время Минфин РФ в письме от 08.08.2011 № 03-03-06/1/457 высказал противоположное мнение: сумма переплаты по налогу на прибыль в случае истечения срока её возврата не подлежит учёту в расходах. В качестве аргументации Минфин РФ привёл два довода:

1. Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами, учитываемыми по налогу на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтверждённые расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Учитывая, что в течение трёх лет налогоплательщик не обратился в налоговый орган за возвратом переплаты по налогу, сумма указанной переплаты не является дебиторской задолженностью, не признаётся безнадёжным долгом и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

2 (довод, имеющий отношение только к переплате по налогу на прибыль). Согласно п. 4 ст. 270 НК РФ, расходы в виде суммы налога на прибыль не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако в связи со вступлением в силу положений налогового законодательства о ЕНС в частном ответе советника налоговой службы РФ 2-го класса О. Хорошего от 2023 г. отмечено, что налоговую переплату старше трёх лет можно «учесть во внереализационных расходах, то есть применить нормы статьи 266 НК РФ о безнадёжной задолженности, так как Кодекс не говорит об обратном». Такое разъяснение опровергает первый довод письма от 08.08.2011 № 03-03-06/1/457.

Второй содержащийся в письме от 08.08.2011 № 03-03-06/1/457 довод также, по нашему мнению не является однозначным, поскольку, как было отмечено выше, суды склонны рассматривать налоговую переплату не как сумму налога, а как имущество (собственность) налогоплательщика, необоснованно переданное в бюджет.

Вывод: по нашему мнению, организация должна учесть переплату по налогам во внереализационных расходах по налогу на прибыль в последний день того отчётного периода, на который приходится истечение трёхлетнего срока с даты представления декларации за тот налоговый период, в котором был совершён этот налоговый платёж (но не позднее чем с даты истечения срока, установленного для представления налоговой декларации).

Пример.

Организация совершила платёж по налогу на прибыль 05.06.2017.

Декларация по налогу на прибыль за налоговый период 2017 год была представлена 22.01.2018.

По итогам этих действия выяснилось, что возникла переплата в бюджет по налогу на прибыль в сумме 100 тыс. руб.

Трёхлетний срок давности истекает 22.01.2021.

Значит, организация списывает задолженность в сумме 100 тыс. руб. как безнадёжную на внереализационные расходы 31.03.2021. Это действие отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль за I кв. 2021 г.

Что касается списания «просроченной» налоговой переплаты в учёте (в лицевых счетах) налогового органа, то правоприменительная практика однозначна. Она свидетельствует о том, что инспекция не может списывать такую переплату, поскольку:

― отсутствует нормативный порядок её списания;

― сами по себе данные учёта налогового органа не приводят к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика, не порождают для него неблагоприятных последствий.

Из этого так или иначе исходят и суды, и сам Минфин РФ: Постановление АС Поволжского округа от 10.08.2022 по делу № А06-6066/2021, письмо Минфина РФ от 28.12.2021 № 03-02-11/106695, информация ФНС РФ от 12.05.2020 (сайт https://www.nalog.gov.ru), решение ФНС РФ от 16.04.2020 № КЧ-4-9/6408@.

Вывод: по нашему мнению, налоговый орган не вправе списать в своём учёте (в лицевых счетах) «просроченную» переплату налогоплательщика по налогам.