ВОПРОС
Как лучше прекратить задолженность работника перед организацией-работодателем (прощением долга, выплатой материальной помощи) по полученному им беспроцентному займу с точки зрения налоговых последствий по НДФЛ и страховым взносам?
ОТВЕТ
1. Страховые взносы
1.1. Прощение долга
Вопрос необходимости облагать страховыми взносами сумму прощённого долга по договору займа является спорным.
Прощение долга, вытекающего из договора займа, не связано с выполнением работником трудовых обязанностей, не зависит от результатов его труда, не является стимулирующей или компенсирующей выплатой и не предусмотрено трудовым (коллективным) договором.
В связи с этим сумма прощённого долга не является выплатой, произведенной в рамках трудовых отношений, т. е. не относится к выплатам, предусмотренным п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев…» (далее ― «Закон № 125-ФЗ»). Соответственно, такая выплата не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Такой же вывод (в отношении страховых взносов, предусмотренных гл. 34 НК РФ) можно сделать из писем ФНС РФ от 30.05.2018 № БС-4-11/10449@, от 26.04.2017 № БС-4-11/8019. Этот подход, на наш взгляд, может быть применён и в отношении страховых взносов, предусмотренных Законом № 125-ФЗ.
В то же время ФНС РФ в упомянутых письмах настраивает подходить к вопросу с осторожностью: в случае, когда выдача займов работнику с последующим прощением долга носит системный характер, у налоговых органов может возникнуть вопрос об обоснованности получения налоговой выгоды плательщиком страховых взносов.
Более того, Минфином РФ 18.10.2019 выпущено письмо № 03-15-06/80212, в котором прямо отмечено, что в случае прощения долга сумму невозвращенного займа нужно рассматривать как выплату, произведённую в рамках трудовых отношений, которая облагается страховыми взносами на основании п. 1 ст. 420 НК РФ.
Таким образом, позиция Минфина РФ неоднозначная.
Судебная практика сложилась в пользу налогоплательщика, т. е. что суммы прощённого работнику займа не облагаются страховыми взносами: Постановления АС Московского округа от 29.01.2019 делу № А40-12924/2018, АС Волго-Вятского округа от 07.10.2015 по делу № А82-1447/2015, АС Поволжского округа от 07.05.2015 по делу № А12-30165/2014 (Определением ВС РФ от 18.08.2015 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), АС Уральского округа от 06.04.2015 по делу № А76-17215/2013.
В Определении ВС РФ от 18.08.2015 по делу № А12-30165/2014 суд сделал вывод, что сумма прощённого долга не является оплатой труда и, соответственно, не облагается страховыми взносами, поскольку прощение:
― не призвано компенсировать работнику расходы, вызванные осуществлением трудовых обязанностей в соответствии с конкретной трудовой функцией;
― не зависит от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения самой работы;
― не является стимулирующей или компенсирующей выплатой;
― не носит регулярный характер;
― не предусмотрено системой оплаты труда.
При этом большинство авторов в тематических статьях признают, что если прощение долга оформлено договором дарения, то в соответствии с п. 4 ст. 420 НК РФ это дополнительно снижает риски налогоплательщика в случае неуплаты страховых взносов.
Гражданско-правовых препятствий к прекращению обязательства должника по возврату займа прощением долга не имеется, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (п. 1 ст. 415 ГК РФ). В рассматриваемом случае между работником и организацией может быть заключён договор дарения, предусматривающий безвозмездное освобождение работника от обязанности перед организацией по возврату займа (ст. 572 ГК РФ). Поскольку дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превысит 3 000 руб., договор дарения должен быть заключён в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Договор дарения вступает в силу с момента его заключения (подписания обеими сторонами) (п. 1 ст. 425 ГК РФ).
1.2. Материальная помощь
Если оформить прощение долга как материальную помощь, то ситуация также неоднозначная.
Позиция Минфина и ФНС РФ едина: материальная помощь, не указанная в пп. 3, 11 п. 1 ст. 422 НК РФ, облагается страховыми взносами: письма Минфина РФ от 15.02.2021 № 03-15-06/10032, от 14.12.2020 № 03-15-06/109203, письма ФНС РФ от 24.07.2020 № БС-4-11/11908@, от 02.06.2020 № БС-4-11/9100.
Есть судебные акты, в которых отражена аналогичная точка зрения: Постановление АС Дальневосточного округа от 05.05.2016 по делу № А51-18970/2015, Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2013 по делу № А71-827/2013.
При этом нужно отметить, что арбитражная практика в целом всё же отстаивает позицию, то материальная помощь, не указанная в пп. 3, 11 п. 1 ст. 422 НК РФ, не облагается страховыми взносами: Постановления АС Западно-Сибирского округа от 15.08.2018 по делу № А27-912/2018, АС Северо-Западного округа от 03.10.2017 по делу № А66-1707/2017, АС Московского округа от 16.08.2017 по делу № А40-15574/17-75-153, АС Уральского округа от 02.08.2016 по делу № А76-28906/2015, АС Волго-Вятского округа от 18.07.2016 по делу № А82-13922/2015, АС Северо-Кавказского округа от 07.04.2015 по делу № А63-6175/2014, ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2014 по делу № А56-29412/2013 (Определением ВАС РФ от 30.06.2014 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
2. НДФЛ
При безвозмездном освобождении работника от обязательства по возврату займа у него возникает экономическая выгода (доход) в размере суммы прощённого долга по займу (п. 1 ст. 41 НК РФ, письмо Минфина РФ от 12.04.2019 № 03-04-05/26432).
Такой доход признаётся объектом налогообложения и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Этот доход формирует основную налоговую базу (пп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ). НДФЛ исчисляется по налоговой ставке 13% с суммы, не превышающей 5 млн. руб. за год, сверх этой суммы ― по ставке 15% (п. 1 ст. 224 НК РФ, п. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 № 372-ФЗ). Стоимость подарков, полученных работником от организации, не превышающая 4 000 руб. за налоговый период, освобождается от налогообложения НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ).
ВЫВОДЫ:
1. При прощении организацией долга работнику по выданному ему займу прощённая сумма облагается НДФЛ.
При этом вопрос со страховыми взносами спорный:
― мнение Минфина РФ и ФНС РФ неоднозначное;
― судебная практика в пользу налогоплательщика.
2. В случае оформления выдачи материальной помощи её сумма облагается НДФЛ.
При этом по страховым взносам:
― мнение Минфина РФ и ФНС РФ однозначное: выплаты облагаются страховыми взносами;
― судебная практика в целом в пользу налогоплательщика, но есть отдельные решения в пользу налоговых органов.
3. Следовательно, риски (по страховым взносам) при оформлении прощения долга ниже, чем при оформлении выдачи материальной помощи. При этом дополнительно снизит риск прощение долга через дарение.