ВОПРОС

Российская организация (далее ― «Общество») арендовала у иностранной компании (резидент ОАЭ) оборудование (погрузчики). Каков порядок налогообложения такой операции? Как в данном случае следует формировать цену с точки зрения учёта всех нормативных правил налогообложения?

ОТВЕТ

I. Общие положения по налогообложению

НДС

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при сдаче в аренду движимого имущества местом реализации признаётся территория РФ, если покупатель (работ, услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Арендатор (Общество) является российской организацией и, следовательно, осуществляет деятельность на территории РФ (абз. второй пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Поэтому аренда  в рассматриваемом случае юридически, согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, осуществляется на территории РФ и, следовательно, облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах.

При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ как «сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учётом НДС» (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Из п. 4 ст. 164 НК РФ следует, что в рассматриваемом случае Общество как налоговый агент должно применять расчётную ставку, т. е. «20/120».

Налог на прибыль

У России отсутствует с ОАЭ договор, регулирующий вопросы обложения налогом на прибыль в отношениях между обычными хозяйствующими субъектами. Поэтому следует руководствоваться положениями НК РФ.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организации от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с таких доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающими доход иностранной компании, при каждой выплате доходов.

В соответствии с абз. четвёртым п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ), исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ НК РФ, т. е. 20%.

II. Пример формирования цены контракта и налоговых обязательств

Предположим, стороны в контракте установили, что стоимость услуг, оказываемых иностранным контрагентом, равна 360 у. е. (долларов, евро и т. п.) (с НДС).

Это значит, что при оплате за услугу Общество должно будет:

1. Рассчитать НДС по ставке «20/120», а именно: 360 у. е. : 120% • 20% = 60 у. е.

2. Удержать НДС, определив доход иностранного контрагента: 360 у. е. – 60 у. е. = 300 у. е.

3. Исчислить налог на прибыль иностранного контрагента по ставке 20%: 300 у. е. : 100% • 20% = 60 у. е.

4. Удержать налог на прибыль из выплаты иностранному контрагенту: 300 у. е. – 60 у. е. = 240 у. е.

Таким образом, иностранному контрагенту подлежит перечислению 240 у. е.

Этот алгоритм следует иметь в виду при согласовании суммы, которую рассчитывает получить иностранный контрагент за оказание услуг по контракту.

В контракте должна быть указана полная сумма, включающая НДС (в данном примере ― 360 у. е.), и должны присутствовать соответствующие налоговые оговорки для исключения разночтений между сторонами в отношении суммы, подлежащей оплате (получению).

III. Порядок удержания и уплаты налогов Обществом в качестве налогового агента

НДС

НДС нужно уплатить в бюджет одновременно с выплатой денежных средств иностранному контрагенту (п. 4 ст. 174 НК РФ). Т. е. Общество должно представить в банк два платёжных поручения: одно ― на перечисление денежных средств иностранному контрагенту, другое ― на перечисление в бюджет суммы удержанного НДС.

Этот НДС в дальнейшем Общество сможет принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ) при соблюдении следующих условий:

― имеются платёжные документы, подтверждающие уплату удержанного НДС в бюджет (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);

― услуги приняты Обществом к учёту (п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина РФ от 26.01.2015 № 03-07-11/2136);

― Общество в качестве агента оформило счёт-фактуру в установленном порядке (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 171 НК РФ).

Вычет по НДС можно заявить в том квартале, в котором будет выполнены все необходимые условия (письмо ФНС РФ от 08.10.2021 № БВ-4-3/14235@).

Налог на прибыль

Согласно п. 2 ст. 287 НК РФ российская организация (налоговый агент), выплачивающая доход иностранной компании, удерживает сумму налога из доходов этой компании при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств. Налоговый агент обязан перечислить в бюджет соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днём выплаты (перечисления) денежных средств иностранной компании.

В соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ «налоговый агент по итогам отчётного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчётов статьёй 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчётный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения».

Следовательно, Общество должно будет представить в налоговый орган такую информацию не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчётного периода, а по итогам налогового периода (календарного года) ― не позднее 28 марта года, следующего за истекшим годом (п. п. 3, 4 ст. 289 НК РФ). Форма информации (налогового расчёта) утверждена приказом ФНС РФ от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@.

ВОПРОС

Организацией выплачена работникам-вахтовикам компенсация расходов на проезд от места жительства до пункта сбора (обсервации) с учётом мер, принимаемых в связи с пандемией коронавирусной инфекции. Каков порядок исчисления и уплаты налогов в связи с выплатой такой компенсации?

ОТВЕТ

Постановлением Правительства РФ от 28.04.2020 № 601 утверждены «Временные правилам работы вахтовым методом», которыми установлены особенности порядка применения вахтового метода работы в условиях реализации мероприятий по предупреждению распространения коронавирусной инфекции (далее ― «Временные правила»).

В письмах Минфина РФ от 05.10.2020 № 03-03-06/3/86891, от 03.12.2020 № 03-04-09/105656, письме ФНС РФ от 12.02.2021 № СД-4-3/1738@ со ссылкой на пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ и п. 6 Временных правил содержится вывод, что «расходы организации, направленные на предупреждение и предотвращение распространения новой коронавирусной инфекции, в том числе расходы работодателя, понесённые им в соответствии с требованиями законодательства по организации прохождения (доставка, проживание) работниками, приехавшими для выполнения вахтовых работ, необходимой временной изоляции (обсервации), могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций».

В письме Минфина РФ от 05.10.2020 № 03-03-06/3/86891, кроме того, отмечено, что:

― «суммы компенсации работникам, выполняющим работы вахтовым методом, … выплачиваемые в соответствии с п. 6 Временных правил, не подлежат обложению НДФЛ»;

― «суммы компенсации работникам, выполняющим работы вахтовым методом, … выплачиваемые в соответствии с вышеупомянутым п. 6 Временных правил, не подлежат обложению страховыми взносами … в установленном п. 6 Временных правил размере».

Однако в своих письмах Минфин РФ не акцентирует внимание на том, откуда именно работник прибывает на обсервацию: из места своего жительства, из пункта сбора или из места вахты.

В то же время этот вопрос представляется важным, поскольку учёт выплат на проезд работника от места жительства до пункта сбора и от пункта сбора до места вахты различен.

Из п. 5.3 Положения организации о вахтовом методе организации работ (далее ― «Положение о вахтовом методе») усматривается, что организация компенсирует работникам-вахтовикам расходы в сумме не более 5 тыс. руб. на проезд от места жительства до пункта сбора.

В соответствии с п. 2 Положения о вахтовом методе пунктом сбора является место сбора (населённый пункт, аэропорт), от которого осуществляется организованная доставка работников организации к месту работы.

Из вышеизложенного следует, что в рассматриваемом случае пункт сбора для работников организации, направляющихся из своего места жительства, и место их обсервации территориально совпадают в одном населённом пункте.

Поэтому, по нашему мнению, следует сделать вывод, что суммы, выплачиваемые (компенсируемые) организацией на проезд работника к месту обсервации, в данном случае следует считать компенсацией расходов на проезд от места жительства до пункта сбора.

Нижеизложенные выводы сделаны исходя из этого.

1. Налог на прибыль

В соответствии с пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщик вправе учесть затраты на доставку работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом, от места жительства (сбора) до места работы и обратно. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.

Кроме того, согласно п. 25 ст. 255 НК РФ налогоплательщик также вправе учесть в расходах затраты, произведённые в пользу работника, если они предусмотрены трудовым договором.

Если затраты с равными основаниями могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно отнести их к любой из возможных групп (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Минфином РФ в разное время высказывалось мнение, что затраты в виде возмещения работникам стоимости проезда от места жительства (пункта сбора) к месту вахты и обратно учитываются в расходах на основании пп. 12.1 п. 1 ст. 264 или ст. 255 НК РФ при условии, что компенсация расходов предусмотрена коллективным или, соответственно, трудовым договором (письма от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17142, от 08.05.2009 № 03-04-06-01/112, от 10.01.2008 № 03-04-06-02/2). Этот вывод также поддержан арбитражной практикой (напр., Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2009 по делу № А32-48446/2004-12/930-2008-56/32-58/385 (Определением ВАС РФ от 15.01.2010 № ВАС-15593/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано)).

В письме № 03-01-10/92685 от 23.10.2020, т. е. выпущенном уже после вступления в силу Временных правил, Минфином РФ дополнительно отмечено, что «любые выплаты работодателя, произведённые в пользу работника, которые на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, включаются у данного работодателя в систему оплаты труда, могут учитываться в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ».

По нашему мнению, из Положения о вахтовом методе организации не следует, что предусмотренная п. 5.3 данного положения компенсация проезда от места жительства до пункта сбора является частью системы оплаты труда.

Таким образом, предусмотренные п. 5.3 Положения о вахтовом методе расходы на компенсацию проезда могут учитываться по налогу на прибыль при условии, что такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовым договором. При отсутствии соответствующих условий в коллективном или трудовых договорах суммы компенсаций не могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль.

2. НДФЛ

В соответствии с положениями ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются установленные законодательством РФ компенсации, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Компенсации работнику стоимости проезда от места жительства до пункта сбора или до места работы (вахты) и обратно действующее законодательство не предусматривает.

При этом, по общему правилу, оплата организацией услуг за физическое лицо признаётся его доходом в натуральной форме, который облагается НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

На основании этого Минфином РФ выработана позиция, согласно которой оплата (возмещение стоимости) проезда от места жительства работника до пункта сбора или до места работы (вахты) облагается НДФЛ (письма Минфина РФ от 23.01.2020 № 03-03-06/1/3758, от 30.04.2019 № 03-04-06/32414, от 18.01.2019 № 03-03-06/1/2093, от 26.02.2013 № 03-04-06/5379 и др.).

Арбитражная практика в основном противоположна и исходит из того, что оплата (возмещение) вахтовикам расходов на проезд от места жительства до пункта сбора или до вахты не входит в систему оплаты труда и поэтому не облагается НДФЛ (Постановления АС Волго-Вятского округа от 28.03.2017 по делу № А29-5157/2016, ФАС Московского округа от 15.03.2010 по делу № А40-63730/09-108-414, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2009 по делу № А81-540/2008 и др.).

В письме № 03-01-10/92685 от 23.10.2020, т. е. выпущенном уже после вступления в силу Временных правил, Минфином РФ отмечено, что «компенсация расходов на проезд, выплачиваемая организацией своим работникам, выполняющим работы вахтовым методом, от их места жительства до пункта сбора и обратно, которая не является законодательно установленной компенсационной выплатой, не освобождается от обложения НДФЛ».

По нашему мнению, основной следует считать позицию Минфина РФ. Т. е. компенсация вахтовикам расходов на проезд от места жительства до пункта сбора, предусмотренная п. 5.3 Положения о вахтовом методе, влечёт возникновение у них дохода, облагаемого НДФЛ. Иную позицию придётся отстаивать в суде.

Одновременно обращаем внимание, что в случае возмещения стоимости проезда от пункта сбора до вахты у работника не образуется налогооблагаемого дохода и НДФЛ не исчисляется (письма Минфина РФ от 30.06.2014 № 03-04-06/31365, от 08.12.2011 № 03-04-06/6-343, от 02.02.2010 № 03-04-06/68, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2007 по делу № А81-1139/2006 (Определением ВАС РФ от 06.07.2007 № 7982/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

3. Страховые взносы

Суммы, начисляемые организациями в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, не подлежащие обложению страховыми взносами, указаны в ст. 422 НК РФ и ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее ― «Закон № 125-ФЗ»).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ не облагаются страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.

Как указывалось выше, оплата работникам стоимости проезда при работе вахтовым методом нормами действующего законодательства не предусмотрена, в связи с чем такая компенсация не может освобождаться от обложения страховыми взносами.

Аналогичное мнение высказано Минфином РФ в письме № 03-01-10/92685 от 23.10.2020, выпущенном после вступления в силу Временных правил.

Т. е. на сумму компенсации вахтовикам расходов на проезд от места жительства до пункта сбора необходимо начислить страховые взносы.

Такую позицию, по нашему мнению, следует считать основной. Иное придётся отстаивать в суде.

Одновременно обращаем внимание, что если выплаты осуществляются в целях возмещения стоимости проезда от пункта сбора до вахты, то страховые взносы не начисляются, поскольку такие расходы являются компенсационными выплатами, установленными ст. 302 ТК РФ.

ВЫВОДЫ

Выплаты, предусмотренные п. 5.3 Положения о вахтовом методе (компенсация расходов на проезд от места жительства до пункта сбора):

― учитываются в расходах по налогу на прибыль только в случае, если предусмотрены коллективным или трудовыми договорами;

― облагаются НДФЛ;

― облагаются страховыми взносами.

В стоимость проезда работника (компенсируемую организацией), следует включать, на наш взгляд, полную стоимость, зафиксированную в соответствующем проездном документе, в том числе сервисный сбор, топливный сбор, сбор за багаж и т. п.

ВОПРОС

Как лучше прекратить задолженность работника перед организацией-работодателем (прощением долга, выплатой материальной помощи) по полученному им беспроцентному займу с точки зрения налоговых последствий по НДФЛ и страховым взносам?

ОТВЕТ

1. Страховые взносы

1.1. Прощение долга

Вопрос необходимости облагать страховыми взносами сумму прощённого долга по договору займа является спорным.

Прощение долга, вытекающего из договора займа, не связано с выполнением работником трудовых обязанностей, не зависит от результатов его труда, не является стимулирующей или компенсирующей выплатой и не предусмотрено трудовым (коллективным) договором.

В связи с этим сумма прощённого долга не является выплатой, произведенной в рамках трудовых отношений, т. е. не относится к выплатам, предусмотренным п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев…» (далее ― «Закон № 125-ФЗ»). Соответственно, такая выплата не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Такой же вывод (в отношении страховых взносов, предусмотренных гл. 34 НК РФ) можно сделать из писем ФНС РФ от 30.05.2018 № БС-4-11/10449@, от 26.04.2017 № БС-4-11/8019. Этот подход, на наш взгляд, может быть применён и в отношении страховых взносов, предусмотренных Законом № 125-ФЗ.

В то же время ФНС РФ в упомянутых письмах настраивает подходить к вопросу с осторожностью: в случае, когда выдача займов работнику с последующим прощением долга носит системный характер, у налоговых органов может возникнуть вопрос об обоснованности получения налоговой выгоды плательщиком страховых взносов.

Более того, Минфином РФ 18.10.2019 выпущено письмо № 03-15-06/80212, в котором прямо отмечено, что в случае прощения долга сумму невозвращенного займа нужно рассматривать как выплату, произведённую в рамках трудовых отношений, которая облагается страховыми взносами на основании п. 1 ст. 420 НК РФ.

Таким образом, позиция Минфина РФ неоднозначная.

Судебная практика сложилась в пользу налогоплательщика, т. е. что суммы прощённого работнику займа не облагаются страховыми взносами: Постановления АС Московского округа от 29.01.2019 делу № А40-12924/2018, АС Волго-Вятского округа от 07.10.2015 по делу № А82-1447/2015, АС Поволжского округа от 07.05.2015 по делу № А12-30165/2014 (Определением ВС РФ от 18.08.2015 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), АС Уральского округа от 06.04.2015 по делу № А76-17215/2013.

В Определении ВС РФ от 18.08.2015 по делу № А12-30165/2014 суд сделал вывод, что сумма прощённого долга не является оплатой труда и, соответственно, не облагается страховыми взносами, поскольку прощение:

― не призвано компенсировать работнику расходы, вызванные осуществлением трудовых обязанностей в соответствии с конкретной трудовой функцией;

― не зависит от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения самой работы;

― не является стимулирующей или компенсирующей выплатой;

― не носит регулярный характер;

― не предусмотрено системой оплаты труда.

При этом большинство авторов в тематических статьях признают, что если прощение долга оформлено договором дарения, то в соответствии с п. 4 ст. 420 НК РФ это дополнительно снижает риски налогоплательщика в случае неуплаты страховых взносов.

Гражданско-правовых препятствий к прекращению обязательства должника по возврату займа прощением долга не имеется, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (п. 1 ст. 415 ГК РФ). В рассматриваемом случае между работником и организацией может быть заключён договор дарения, предусматривающий безвозмездное освобождение работника от обязанности перед организацией по возврату займа (ст. 572 ГК РФ). Поскольку дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превысит 3 000 руб., договор дарения должен быть заключён в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Договор дарения вступает в силу с момента его заключения (подписания обеими сторонами) (п. 1 ст. 425 ГК РФ).

1.2. Материальная помощь

Если оформить прощение долга как материальную помощь, то ситуация также неоднозначная.

Позиция Минфина и ФНС РФ едина: материальная помощь, не указанная в пп. 3, 11 п. 1 ст. 422 НК РФ, облагается страховыми взносами: письма Минфина РФ от 15.02.2021 № 03-15-06/10032, от 14.12.2020 № 03-15-06/109203, письма ФНС РФ от 24.07.2020 № БС-4-11/11908@, от 02.06.2020 № БС-4-11/9100.

Есть судебные акты, в которых отражена аналогичная точка зрения: Постановление АС Дальневосточного округа от 05.05.2016 по делу № А51-18970/2015, Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2013 по делу № А71-827/2013.

При этом нужно отметить, что арбитражная практика в целом всё же отстаивает позицию, то материальная помощь, не указанная в пп. 3, 11 п. 1 ст. 422 НК РФ, не облагается страховыми взносами: Постановления АС Западно-Сибирского округа от 15.08.2018 по делу № А27-912/2018, АС Северо-Западного округа от 03.10.2017 по делу № А66-1707/2017, АС Московского округа от 16.08.2017 по делу № А40-15574/17-75-153, АС Уральского округа от 02.08.2016 по делу № А76-28906/2015, АС Волго-Вятского округа от 18.07.2016 по делу № А82-13922/2015, АС Северо-Кавказского округа от 07.04.2015 по делу № А63-6175/2014, ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2014 по делу № А56-29412/2013 (Определением ВАС РФ от 30.06.2014 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

2. НДФЛ

При безвозмездном освобождении работника от обязательства по возврату займа у него возникает экономическая выгода (доход) в размере суммы прощённого долга по займу (п. 1 ст. 41 НК РФ, письмо Минфина РФ от 12.04.2019 № 03-04-05/26432).

Такой доход признаётся объектом налогообложения и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Этот доход формирует основную налоговую базу (пп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ). НДФЛ исчисляется по налоговой ставке 13% с суммы, не превышающей 5 млн. руб. за год, сверх этой суммы ― по ставке 15% (п. 1 ст. 224 НК РФ, п. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 № 372-ФЗ). Стоимость подарков, полученных работником от организации, не превышающая 4 000 руб. за налоговый период, освобождается от налогообложения НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ).

ВЫВОДЫ:

1. При прощении организацией долга работнику по выданному ему займу прощённая сумма облагается НДФЛ.

При этом вопрос со страховыми взносами спорный:

― мнение Минфина РФ и ФНС РФ неоднозначное;

― судебная практика в пользу налогоплательщика.

2. В случае оформления выдачи материальной помощи её сумма облагается НДФЛ.

При этом по страховым взносам:

― мнение Минфина РФ и ФНС РФ однозначное: выплаты облагаются страховыми взносами;

― судебная практика в целом в пользу налогоплательщика, но есть отдельные решения в пользу налоговых органов.

3. Следовательно, риски (по страховым взносам) при оформлении прощения долга ниже, чем при оформлении выдачи материальной помощи. При этом дополнительно снизит риск прощение долга через дарение.

ВОПРОС

Российская организация (далее ― «Общество») заключила контракты от 20.01.2022 и от 07.02.2022 с исполнителем ― нидерландской компанией (далее ― «Компания»).

По Контракту от 20.01.2022 Компания разрабатывает «пакет документации» и осуществляет «техническое сопровождение работ по трубоукладке». По Контракту от 07.02.2022 Компания только разрабатывает «пакет технической документации».

Контракты предполагают уплату авансов.

Каков порядок исчисления и уплаты Обществом налога на прибыль? Образуется ли у Компании постоянное представительство? Имеет ли место деятельность Компании на строительной площадке?

ОТВЕТ

В настоящее время у России отсутствует с Нидерландами соглашение об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ «под постоянным представительством иностранной организации в РФ …… понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации ……, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ» определённого вида.

При этом понятия регулярности осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ налоговое законодательство не раскрывает. В этом отношении остаются актуальными Методические рекомендации, утв. приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (действовавшие до 19.12.2012). Из них вытекает, что регулярной признаётся деятельность в РФ в течение более чем 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности). При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ не могут рассматриваться как регулярная деятельность. Похожий подход нашёл отражение и в письме Минфина РФ от 20.02.2019 № 03-08-05/10955.

В соответствии с п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ понимается «место строительства новых, а также реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества», а также «место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жёсткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений».

Из полученных пояснений к запросу следует, что при выполнении работ (оказании услуг) по обоим контрактам специалисты Компании не будут физически присутствовать на территории РФ в течение сколь-либо существенного срока, при этом сами строительные (трубоукладочные и т. п.) работы будут осуществлять другие организации по договорам с Обществом.

Таким образом, применительно к контрактам, поименованным в запросе:

― Компания не осуществляет деятельность в России через постоянное представительство;

― Компания не осуществляет деятельность на строительной площадке, поскольку, выполняя работы (оказывая услуги) по разработке документации и осуществлению технического сопровождения работ по трубоукладке, она сама не осуществляет операции, связанные со строительством.

Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) Компанией по обоим контрактам (разработка документации, техническое сопровождение работ по трубоукладке), а равно и сами строительные работы не поименованы в пункте 1 ст. 309 НК РФ, определяющем виды доходов, полученных иностранной организацией, которые подлежат обложению налогом на прибыль и удержанию российской организацией – источником выплаты.

В соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от «осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ», обложению налогом на прибыль у источника выплаты не подлежат.

Следовательно, при осуществлении выплат в пользу Компании по вышеназванным контрактам, в том числе при выплате авансовых платежей, у Общества не возникает обязанностей налогового агента по удержанию и уплате в бюджет налога на прибыль.

ВОПРОС

У российской организации имеется иностранная валюта на расчётных счетах в российских и иностранных банках. Каков порядок учёта по налогу на прибыль курсовых разниц в рассматриваемом случае?

ОТВЕТ

В соответствии с пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ (в редакциях, действовавших до 26.03.2022) положительные (отрицательные) курсовые разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаются в доходах (расходах) на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и на последнее число каждого месяца при переоценке ещё непогашенных (действующих) валютных требований и обязательств.

26 марта 2022 г. вступил в силу Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ…» (далее ― «Федеральный закон»), согласно которому в пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ внесены изменения, а также введены в действие пп. 7.1 п. 4 ст. 271 и пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которым:

― для внереализационных доходов датой получения дохода признаётся «дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница, ― по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчётных) периодах 2022-2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов)»;

― для внереализационных и прочих расходов датой осуществления расхода признаётся «дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает положительная курсовая разница, ― по доходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 и 2024 годах по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов)».

Согласно п. 4 ст. 5 Федерального закона внесённые им изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2022.

Таким образом, курсовую разницу, согласно Федеральному закону, нужно учитывать в доходах (расходах) только на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, а не ежемесячно. Это касается:

― доходов (положительной курсовой разницы), возникших в 2022-2024 гг. при дооценке (уценке) требований (обязательств);

― расходов (отрицательной курсовой разницы), возникших в 2023 и 2024 гг. при уценке (дооценке) требований (обязательств).

При этом заметим, что исходя из буквальных вышеприведённых формулировок Федерального закона он вносит изменения только в учёт требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Изменения в учёт имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте (как он предусмотрен в пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ) не внесены.

Из этого следует вывод, что курсовые разницы по иностранной валюте, находящейся на расчётных счетах организации в российских и иностранных кредитных организациях, следует продолжать учитывать по налогу на прибыль в прежнем порядке, т. е. ежемесячно.

ВОПРОС.

Учитывается ли в доходах арендодателем нежилого помещения, применяющим УСН с объектом налогообложения «доходы», поступающее от арендатора возмещение (компенсация) стоимости коммунальных и иных подобных услуг, предусмотренное договором аренды?

ОТВЕТ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы ― в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При этом ст. 251 НК РФ не предусматривает исключение из доходов сумм возмещения стоимости коммунальных расходов (потреблённых электроэнергии, отопления и т. п.), поступающего арендодателю от арендатора.

Учитывая это, Минфином РФ в письмах от 18.04.2018 № 03-11-11/25816, от 12.02.2018 № 03-11-06/2/8403, от 25.12.2017 № 03-11-11/86266, от 18.07.2012 № 03-11-11/210, от 11.03.2012 № 03-11-11/72, от 24.10.2011 № 03-11-06/2/145 и др. сделан вывод, что суммы таких возмещений учитываются арендодателем в доходах по УСН.

Судебная практика неоднозначна.

С мнением Минфина РФ согласился Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.07.2011 по делу № А14-16650/2009/583/24.

Противоположное мнение высказано, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 12.05.2012 по делу № А07-11475/11.

В письме Минфина от 12.02.2018 № 03-11-06/2/8403 отмечено, что на арендодателей не распространяются положения пп. 4 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, согласно которым не учитываются в доходах по УСН «доходы, полученные товариществами собственников недвижимости, в том числе товариществами собственников жилья, управляющими организациями, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами в оплату оказанных собственникам (пользователям) недвижимости коммунальных услуг, в случае оказания таких услуг указанными организациями, заключившими договоры ресурсоснабжения … с ресурсоснабжающими организациями».

Принимая во внимание всё вышеизложенное, по нашему мнению, суммы предусмотренного договором аренды возмещения стоимости коммунальных и иных подобных услуг, поступающие арендодателю от арендатора, подлежат учёту у арендодателя в доходах по УСН вне зависимости от применяемого типа объекта налогообложения («доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов»).

Как вариант, можно заключить на коммунальные расходы при аренде отдельное соглашение ― агентское. В его рамках арендатор как принципал поручает арендодателю как агенту приобрести для него коммунальные услуги и перевести плату на счета их поставщиков, то есть ресурсоснабжающим организациям и иным компаниям, оказывающим услуги. Тогда стоимость таких работ (услуг) уже не будет доходом арендодателя. Правда, придётся обозначить и учесть в доходах агентское вознаграждение. Такой вариант подтверждается Минфином РФ в вышеназванных письмах.

ВОПРОС.

Каковы способы и возможности учёта в составе расходов по налогу на прибыль стоимости лицензий на право пользования недрами?

ОТВЕТ.

1. Для расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами налоговым законодательством предусмотрен особый порядок учёта.

Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ в случае если налогоплательщик получает лицензию на право пользования недрами, то расходы, осуществлённые им в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензии, которая учитывается в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 – 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учёта указанных расходов отражается в учётной политике для целей налогообложения.

Таким образом, для списания на расходы стоимости лицензии на право пользования недрами у налогоплательщика есть два способа:

― через амортизацию лицензии как нематериального актива (НМА) (в случае признания её таковым);

― в составе прочих расходов в течение двух лет.

2. Если запасы полезных ископаемых отработаны ранее срока учёта всей стоимости лицензии в расходах, то учёт оставшейся части стоимости лицензии зависит от выбранного налогоплательщиком способа учёта стоимости лицензии (п. 1 настоящего Ответа).

А). Если налогоплательщик списывает стоимость лицензии на расходы через амортизацию НМА.

В этом случае следует иметь в виду, что, по общему правилу, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ если амортизация начисляется налогоплательщиком линейным методом, то расходы на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов.

Таким образом, если применяется линейный метод амортизации, то по окончании добычи всего объёма полезного ископаемого, предусмотренного лицензией, суммы недоначисленной амортизации единовременно включаются в состав внереализационных расходов.

Если же амортизация начисляется нелинейным методом, то списание оставшейся стоимости лицензии осуществляется в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Б). Если налогоплательщик списывает стоимость лицензии на прочие расходы в течение двух лет.

В этом случае досрочная добыча всего объёма полезных ископаемых ничего не меняет. Стоимость лицензии всё равно списывается на расходы в течение двух лет, как было запланировано.

Аналогичные выводы в отношении учёта оставшейся стоимости лицензии на право пользования недрами в разных ситуациях при досрочной выработке объёма полезных ископаемых сделаны в письме Минфина РФ от 20.11.2019 № 03-03-06/1/89746.

3. Если налогоплательщик выбрал способ учёта лицензии на право пользования недрами как нематериального актива (и списания её стоимости через амортизацию), то срок полезного использования такого НМА и, соответственно, срок списания полной стоимости лицензии следует определять в общем порядке, установленном налоговым законодательством для нематериальных активов.

В соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта НМА производится «исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ …, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами».

Это значит, что стоимость лицензии на право пользования недрами следует учесть в расходах в течение срока, на который она выдана.

4. При выборе способа списания стоимости лицензии в расходы через амортизацию НМА в правоприменительной практике отсутствует единое мнение в отношении точного момента начала такого списания.

Варианта два:

― с даты государственной регистрации лицензии (даты начала течения срока её действия);

― с даты начала фактического осуществления деятельности по пользованию недрами на основании этой лицензии.

Минфином РФ в письмах от 30.12.2008 № 03-03-04/7 и от 28.03.2008 № 03-03-06/1/210 высказано следующее мнение: «В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию. Учитывая изложенное, начисление амортизации по лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот нематериальный актив был введён в эксплуатацию (права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода)».

Иными словами, по мнению Минфина РФ, просто начала течения срока действия лицензии недостаточно.

Из более позднего письма Минфина РФ от 31.12.2019 № 03-03-07/103751 можно усмотреть косвенный вывод, что списывать стоимость лицензии на расходы можно начинать уже в том случае, если предполагается осуществление деятельности в рамках этой лицензии (т. е. уже с начала течения срока её действия).

В пользу правомерности такого подхода говорит также то, что согласно ст. 10 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» «сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками недр», а в соответствии со ст. 9 того же закона «права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр».

Таким образом, учёт стоимости лицензии в расходах, по нашему мнению, следует начинать с момента её государственной регистрации.

При выборе способа учёта стоимости лицензии в составе прочих расходов в течение двух лет списание стоимости следует начинать с последнего числа отчётного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии на право пользования недрами.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 23.09.2010 № 03-03-06/1/610 со ссылкой на то обстоятельство, что «права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии».

ВОПРОС.

Акционерное общество (далее ― «Общество») является застройщиком по договорам долевого участия в строительстве. Материнская компания (доля участия 100%) выдала Обществу процентный заем.

Возможно ли прекратить заем и задолженность по процентам путём оформления вклада в имущество Общества со стороны Материнской компании, а также (как вариант) путём прощения долга Материнской компанией?

Обе организации российские.

ОТВЕТ.

1.

Ограничения для застройщика, осуществляющего деятельность на основе договоров долевого участия в строительстве, предусмотрены ст. ст. 18 – 18.2 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве…» (далее ― «Закон о долевом строительстве»).

В частности, застройщик, по общему правилу, не вправе:

― использовать принадлежащее ему имущество для обеспечения исполнения собственных обязательств перед третьими лицами, не связанных с привлечением денежных средств участников долевого строительства (пп. 2 п. 7 ст. 18 Закона о долевом строительстве);

― предоставлять займы и ссуды (пп. 5 п. 7 ст. 18 Закона о долевом строительстве);

― создавать коммерческие и некоммерческие организации, участвовать в уставных капиталах хозяйственных обществ, имуществе иных коммерческих и некоммерческих организаций (пп. 7 п. 7 ст. 18 Закона о долевом строительстве);

― совершать иные сделки, не связанные с привлечением денежных средств участников долевого строительства (пп. 8 п. 7 ст. 18 Закона о долевом строительстве).

В соответствии с п. 6 ст. 18 Закона о долевом строительстве застройщик, по общему правилу, не вправе осуществлять иную деятельность, за исключением деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства и со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Однако согласно п. 4 ст. 15.4 Закона о долевом строительстве, при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу требования, предусмотренные ст. ст. 18 — 18.2 Закона о долевом строительстве, не применяются.

Поэтому на Общество не распространяются вышеназванные ограничения. Общество вправе том числе выдавать и получать займы, прощать долги, вносить вклады в имущество других организаций.

2. Вклад в имущество.

Руководствуясь ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее ― «Закон об АО»), материнская компания вправе осуществить вклад в имущество Общества, не увеличивающий его уставный капитал.

Согласно пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы «в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества … в порядке, установленном гражданским законодательством РФ», не учитываются в доходах по налогу на прибыль.

При этом в соответствии с абз. вторым п. 1 ст. 32.2 Закона об АО и п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного общества в его имущество могут быть только:

― денежные средства;

― вещи;

― доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ;

― государственные и муниципальные облигации;

― подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам.

Заметим, что в отношении вкладов в имущество ООО, не увеличивающих его уставный капитал, норма, аналогичная абз. второму п. 1 ст. 32.2 Закона об АО, в Федеральном законе от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об ООО» (ст. 27) отсутствует. Однако п. 1 ст. 66.1 ГК РФ, устанавливающий закрытый перечень видов имущества, имущественных и неимущественных прав, которые могут быть внесены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества, применяется в том числе и к вкладам в ООО.

Внесение вклада в имущество Общества путём прекращения встречной задолженности перед Материнской компанией по возврату займа само по себе не предполагает непосредственной передачи Обществу имущества, имущественных или имущественных прав, перечисленных в п. 1 ст. 66.1 ГК РФ.

Поэтому возникает вопрос: будет ли вклад акционера относиться к доходам, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль на основании пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, если этот вклад вносится не путём передачи имущества (или соответствующих имущественных или неимущественных прав), а путём прекращения обязательств принимающей организации перед акционером (участником) по договору займа?

В ответ на такой вопрос ФНС РФ выпустила письмо от 13.03.2019 № СД-3-3/2213@, в котором, однако, от ответа уклонилась. Прямыми судебными решениями по данной тематике мы не располагаем.

Авторами в тематических статьях подчёркивается, что действующая с 01.09.2014 ст. 66.1 ГК РФ, о которой идёт речь, вступает в противоречие с другими положениями как ГК РФ, так и Законов об ООО и об АО, однако впредь до их изменения имеет приоритет (п. 4 ст. 3 Федерального закона от 05.05.2014 № 99-ФЗ), и, следовательно, вносить вклады (как в уставный капитал, так и в имущество) имущественными правами, кроме перечисленных в ст. 66.1 ГК РФ, с 01.09.2014 нельзя.

Вывод о невозможности внесения вкладов имущественными правами, кроме перечисленных в ст. 66.1 ГК РФ, следует, например, из Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2018 по делу № А41-4420/09.

Письмами Минфина РФ о налоговых последствиях внесения вклада имущественным правом, не предусмотренным ст. 66.1 ГК РФ, мы не располагаем.

На практике и акционеры, и участники на сегодняшний день продолжают применять такой способ внесения вкладов в имущество, как прекращение встречных обязательств по возврату выданных займов. Однако риски, по нашему мнению, имеются, в том числе в части отказа в применении пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ и необходимости обложения налогом на прибыль суммы вклада у принимающей стороны.

В целях снижения рисков рекомендуем исходить из следующего.

Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. В частности, ст. 410 ГК РФ предусматривает, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачётом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определён моментом востребования. Иными словами, у Общества имеется обязательство перед Материнской компанией по погашению займа, а у Материнской компании ― обязательство перед Обществом по внесению вклада (оно возникнет из решения общего собрания участников). Стороны должны произвести зачёт встречных однородных требований: Общество погасит задолженность по займу, а Материнская компания ― задолженность по внесению вклада.

В решении единственного акционера (Материнской компании) необходимо отразить, что с Обществом возникают встречные задолженности по передаче имущества и они прекращаются путём взаимозачёта на основании ст. 410 ГК РФ.

Но и в этом случае риск в связи с наличием положения абз. второго п. 1 ст. 32.2 Закона об АО, применимого именно к вкладам акционеров в акционерные общества, полностью не исключается.

Особенно значительный риск сохраняется в отношении взаимозачёта вклада с задолженностью Общества по уплате процентов (по займу): если тело займа всё же когда-то (в прошлом) предавалось от займодавца заёмщику, то в случае с процентами никакой передачи имущества Обществу не было.

Вывод: с точки зрения возможности применения пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, по нашему мнению, риск в отношении взаимозачёта с телом займа ниже среднего, с процентами ― выше среднего.

Для Материнской компании вклад в имущество Общества является безвозмездной передачей имущества (имущественных прав) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Поэтому сумма вклада в любом случае не учитывается в составе расходов по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина РФ от 17.08.2017 № 03-03-06/1/52899).

3. Прощение долга.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно, если передающая организация прямо или косвенно участвует в уставном капитале получающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия составляет не менее 50%.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, относятся к внереализационным доходам.

В связи с этим Минфином РФ изданы письма, из которых следует, что если вместо передачи имущества (имущественных прав) Материнская компания простит Обществу долг по возврату ранее выданного ему займа, то пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется, поскольку отсутствует факт передачи имущества (имущественных прав), и списываемая задолженность подлежит учёту у Общества в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль.

Причём в отношении списываемой задолженности по процентам такая позиция Минфина РФ имеет давнюю историю: письма от 30.11.2018 № 03-03-06/1/86629, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40367, от 06.07.2011 № 03-03-06/1/405, от 14.01.2011 № 03-03-06/1/11, от 14.10.2010 № 03-03-06/1/646 и др.

Судебная практика в отношении списываемой задолженности по процентам поддерживает это мнение, в том числе со ссылкой на то, что списываемые проценты ранее учитывались в расходах в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 272 НК РФ: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 по делу № А32-21786/2011 (Определением ВАС РФ от 21.03.2014 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), Постановление АС Западно-Сибирского округа от 05.03.2015 по делу № А70-4852/2014 и др.

В то же время в отношении списания (прощения) тела займа правоприменительная практика до 2021 г. была иная: поскольку тело займа всё же передавалось (в прошлом) акционером (участником) в адрес дочерней компании, т. е. передача имущества (имущественных прав) имела место, то при списании (прощении) этой задолженности пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ подлежит применению и, значит, налогооблагаемого дохода у дочерней компании не возникает.

Такой вывод следовал, в частности, из вышеупомянутых же писем Минфина РФ.

Однако в 2021 году Минфином РФ были выпущены письма от 14.05.2021 № 03-03-06/1/36775 и от 04.06.2021 № 03-03-06/1/43836, из которых усматривается вывод, что при прощении долга пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется ко всей прощаемой задолженности, в том числе и к телу займа. Причина та же, что и в случае с процентами: в силу обязательства должник обязан совершить в пользу кредитора определённое действие (п. 1 ст. 307 ГК РФ), при этом обязательство прекращается в момент, когда кредитор освобождает должника от обязанностей (п. 1 ст. 415 ГК РФ), следовательно, при прощении долга не происходит передачи имущества или имущественных прав и пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется.

Судебная практика с учётом мнения Минфина РФ, отражённого в новых письмах, пока не появилась, и предположить, какой она будет, сложно.

Вывод: с точки зрения возможности применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, по нашему мнению, риск в отношении списываемого тела займа довольно существенный в силу неопределённости судебной практики с учётом изменения позиции Минфина РФ. Что касается списываемых процентов, то Обществу эту сумму следует учесть во внереализационных доходах по налогу на прибыль. Датой признания таких доходов является день подписания соглашения о прощении долга или день получения Обществом уведомления от Материнской компании о прощении долга (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 2 ст. 415 ГК РФ).

В отношении возможности признания Материнской компанией в составе расходов по налогу на прибыль сумм списанной (прощённой) дебиторской задолженности (в т. ч. по процентам) есть две точки зрения.

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде. Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 по делу № А82-7247/2008-99, организация-кредитор вправе учесть прощённую часть долга в расходах, если докажет, что была заинтересована в прощении долга (т. е. если в таком прощении был коммерческий интерес). Такая позиция поддержана дальнейшей судебной практикой: Постановления АС Северо-Кавказского округа от 09.09.2019 по делу № А32-46147/2017, АС Западно-Сибирского округа от 11.03.2015 по делу № А45-5158/2014 и др.

В то же время согласно позиции Минфина РФ, сформулированной в письмах, изданных как до, так и после выхода названного Постановления Президиума ВАС РФ, налогоплательщик не может учесть в расходах часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга: письма Минфина РФ от 16.09.2020 № 03-03-06/2/81343, от 22.05.2018 № 03-03-06/1/34203, от 12.09.2016 № 03-03-06/2/53125, письмо ФНС РФ от 21.01.2014 № ГД-4-3/617.

По нашему мнению, Материнская компания сможет учесть списываемый (прощаемый Обществу) долг по договору займа, в том числе проценты, в составе расходов по налогу на прибыль (п. 2 ст. 265 НК РФ), если в прощении долга был хозяйственный (коммерческий) интерес. Однако следует быть готовыми к спору с налоговым органом.

Вопрос.

Генеральным директором общества издан приказ о выплате работникам премий за прохождение ими добровольной вакцинации от COVID-19.

Облагаются ли такие выплаты НДФЛ, страховыми взносами? Подлежат ли такие выплаты учёту в расходах по налогу на прибыль?

Ответ.

НДФЛ.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Поскольку премия за прохождение вакцинации является доходом работника, удерживать НДФЛ нужно в любом случае, вне зависимости от утверждения соответствующей выплаты в локальных актах организации и (или) трудовых и коллективных договорах.

Страховые взносы.

В соответствии с п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, произведённые в рамках трудовых отношений.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, установлен в ст. 422 НК РФ.

На основании соотнесения положений ст. ст. 420 и 422 НК РФ в их взаимосвязи Минфином РФ сделан вывод, что взносами облагаются как премии за производственные результаты, так и премии иного рода, напрямую не связанные с производственными показателями (письма от 25.10.2018 № 03-15-06/76608, от 07.02.2017 № 03-15-05/6368).

В п. 2 письма Минфина РФ от 14.12.2020 № 03-15-06/109203 также отмечено, что социальные выплаты, в том числе единовременные поощрения по различным поводам, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке, поскольку они не поименованы в ст. 422 НК РФ.

Налог на прибыль.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами по налогу на прибыль признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые налогоплательщиком. При этом в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

Не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, а также расходы в виде премий, выплачиваемых за счёт средств специального назначения или целевых поступлений (п. п. 21, 22 ст. 270 НК РФ).

Премия как выплата работнику может быть как составной частью оплаты труда (стимулирующей выплатой), так и выплатой социального характера, не зависящей от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы (ст. ст. 129, 191 ТК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12).

Премия, которая не отражена в трудовом и (или) коллективном договорах, не связана с производственными результатами работников, то есть является социальной выплатой (как в рассматриваемом случае), не может учитываться в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такой вывод содержится, в частности, в письме Минфина РФ от 09.07.2014 № 03-03-06/1/33167.

Если премия выплачивается на основании распоряжения руководителя, но не предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, то она всё равно не уменьшает налогооблагаемую прибыль (письмо УФНС РФ по г. Москве от 05.04.2005 № 20-12/22796, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 по делу № А56-15358/2007, от 19.06.2006 по делу № А56-25980/2005).

При этом заметим, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы страховых взносов, предусмотренные НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, т. е. учитываются по налогу на прибыль вне зависимости от того, учитываются ли в расходах сами выплаты, обложенные взносами.

Таким образом:

1. С сумм премий, выплачиваемых работникам за прохождение вакцинации от COVID-19, необходимо удерживать НДФЛ.

2. Эти выплаты облагаются страховыми взносами.

3. В расходы по налогу на прибыль такие выплаты не включаются. Однако исчисленные с них суммы страховых взносов учитываются в расходах по налогу на прибыль.

Вопрос.

Дополнительным соглашением по договору с продавцом увеличена договорная цена приобретённых основных средств (железнодорожные вагоны) уже после их ввода покупателем («Общество») в эксплуатацию.

Как Обществу учесть данную операцию?

Ответ.

По общему правилу, предусмотренному п. 14 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001, № 26н, стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учёту, не подлежит изменению. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в налоговом учёте первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям.

Правоприменительной практикой как в области бухгалтерского, так и налогового учётов по данному вопросу мы не располагаем.

В тематических статьях (в том числе СПС «Консультант-Плюс», «Гарант», «Главбух», «Главная книга») мнения высказываются разные. В целом признаётся, что действующим законодательством такая ситуация не урегулирована, и при этом вариантов отражения операции в бухгалтерском и налоговом учётах есть два:

1. Сумма удорожания учитывается в расходах.

2. Сумма удорожания учитывается в стоимости основных средств.

Принципиальной позиции, которая бы заключалась в том, что возможен только какой-либо один из вышеназванных вариантов, мы не встретили. В то же время мнения едины в том, что прирост стоимости подлежит отражению (в расходах или через механизм амортизации) не только в бухгалтерском учёте, но для целей налогообложения.

 «Гарант» (2020 г.):

― обязанности по изменению первоначальной стоимости принятого к учёту основного средства в данном случае не возникает, поэтому расходы по уплате дополнительной суммы продавцу (в случае увеличения стоимости) лучше отразить в бухгалтерском и в налоговом учётах в составе расходов без корректировки ранее признанной первоначальной стоимости и сумм амортизации;

― вышеназванные расходы лучше распределить равномерно в периоде последующей эксплуатации основного средства, но возможно и единовременное списание;

― вместе с тем в силу неоднозначности ситуации, учитывая, что, по сути, происходит увеличение цены договора, организация вправе принять решение о корректировке первоначальной стоимости;

― в случае принятия решения о корректировке стоимости основного средства пересчёт сумм амортизации следует осуществить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место такая корректировка, без пересчёта ранее начисленных сумм амортизации.

«Главбух» (2019 г.):

― поскольку первоначальная стоимость объекта основных средств формируется в том числе на основании договорной цены, то её изменение изменяет и стоимость приобретённого актива, поэтому организация должна в бухучёте скорректировать первоначальную стоимость объекта основных средств на момент его приобретения;

― амортизация в бухучёте подлежит корректировке за период с момента ввода объекта основных средств в эксплуатацию;

― в налоговом учёте ценовую разницу нужно отразить в составе внереализационных доходов (расходов).

СПС «Консультант-Плюс», «Главная книга»: возможны различные варианты как в бухгалтерском, так и в налоговом учётах, по выбору организации.

По нашему мнению, принимая во внимание, что в рассматриваемом случае вагоны приняты Обществом к учёту в текущем отчётном периоде (I кв. 2021 г.) и в этом же периоде состоялось изменение их договорной цены, наиболее целесообразно учесть такое удорожание в их стоимости, при этом откорректировать амортизацию исходя из необходимости её начисления по уточнённой стоимости с самого начала эксплуатации основных средств. Это относится как к бухгалтерскому, так и к налоговому учётам.