ВОПРОС

Работник не является для целей НДФЛ резидентом РФ. В 2024 году с работника удерживался работодателем – российской организацией НДФЛ по ставке 30%. В 2025 году работник стал резидентом РФ. Как произвести пересчёт, возврат работнику и компенсацию работодателю НДФЛ за 2024 г.?

ОТВЕТ

Доходы от источников в РФ, получаемые физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами РФ на дату выплаты дохода, подлежат обложению НДФЛ по прогрессивной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%, 15%, 18%, 20%, 22%).

Если в течение налогового периода (т. е. календарного года) работник приобрёл статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде), суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, подлежат налогообложению по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%, 15%, 18%, 20%, 22%).

При этом пересчёт осуществляется только за тот налоговый период (календарный год), в котором работник получил статус резидента РФ.

Таким образом, если в 2025 году работник приобретёт статус резидента РФ, то НДФЛ подлежит пересчёту по пониженной ставке, но только за 2025 год. Налог за 2024 год не пересчитывается, не возвращается и не компенсируется.

Аналогичные выводы следуют из письма Минфина РФ от 27.02.2018 № 03-04-06/12086.

ВОПРОС

Общество выступает заказчиком по договору об оказании услуг.

В ряде случаев акты об оказании услуг датированы (подписаны сторонами) в более позднем отчётном (налоговом, финансовом) периоде по сравнению с периодом фактического их оказания.

В каких периодах (периодах фактического оказания услуг или периодах подписания актов) Общество должно учитывать расходы по таким актам?

ОТВЕТ

Из документов, предоставленных с запросом, усматривается, что:

♦ согласно условиям договора, контрагент оказывает Обществу услуги в отношении персонала Общества на объекте строительства: доставка работников на объект и обратно, питание, проживание;

♦ оказание названных услуг оформляется двусторонними актами (об оказании услуг) (далее ― «Акты», «Акт»), которые подписываются контрагентом и Обществом;

♦ каждый Акт имеет дату, при этом в нём указан период фактического оказания услуг;

♦ согласно Актам, период фактического оказания услуг ― 2023 год, при этом некоторые Акты датированы 2023-м годом, другие ― 2024-м годом;

♦ Акты поступили в Общество по окончании срока представления бухгалтерской и налоговой отчётности за 2023 год.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услуги ― это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.

При методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты оплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ). Соответственно, датой получения дохода признаётся дата реализации услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). В свою очередь, реализацией услуги считается сам факт её возмездного оказания (п. 1 ст. 39 НК РФ).

С другой стороны, как налоговый учёт (п. 1 ст. 54, ст.  313 НК РФ), так и бухгалтерский учёт ведутся на основе первичных документов, составленных в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте». Подтверждением расходов при оказании услуг могут служить любые документы, подтверждающие фактическое выполнение определённых договором услуг, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина РФ от 15.03.2021 № 07-01-09/17846).

Из письма Минфина РФ от 17.02.2021 № 03-07-11/10886 следует, что датой, влекущей налоговые последствия при выполнении работ (оказании услуг), является дата подписания заказчиком акта сдачи-приёмки работ или, соответственно, дата подписания исполнителем акта оказанных услуг. Из писем Минфина РФ от 08.10.2020 № 03-07-11/88016 и от 17.02.2017 № 03-03-06/1/9283 также вытекает, что моментом оказания услуги для целей бухгалтерского и налогового учётов следует считать момент оформления услуги первичным документом.

Существует мнение, что финансовый результат от услуги (не от работы) следует признавать на дату фактического её оказания независимо от того, когда был подписан соответствующий акт. Мнение основано на том, что, в отличие от работ, услуги не имеют вещественного результата и поэтому фактически совершаются не на дату передачи результата заказчику, а на дату непосредственного оказания услуги.

Такое мнение высказывалось Минфином РФ в 2019-2021 годах с опорой на некоторые судебные решения. Однако такой подход не получил дальнейшего развития и на сегодняшний день не является превалирующим.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае моментом, влекущим последствия для целей как бухгалтерского, так и налогового учётов, следует считать дату соответствующего Акта.

Бухгалтерский учёт

В бухгалтерском учёте затраты на оказанные услуги рекомендуется признавать в составе расходов по обычным видам деятельности (на дату подписания акта об оказании услуг или иного первичного документа исполнителя) (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, пп. «а» п. 8 ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учёте», утв. приказом Минфина РФ от 16.04.2021 № 62н).

Таким образом, в рассматриваемом случае расходы по Актам, датированным 2024-м годом, Обществу следует отразить в бухгалтерской отчётности за 2024 год в составе расходов по обычным видам деятельности.

Если же документы получены после даты подписания бухгалтерской отчётности за год, к которому они относятся, то соответствующую хозяйственную операцию рекомендуется квалифицировать как прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчётном году. Они относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).

Таким образом, в рассматриваемом случае расходы по Актам, датированным 2023-м годом, Обществу следует учесть в 2024 году как убытки прошлых лет и учесть на счёте 91.

Налоговый учёт

Расходы по Актам, датированным 2024 годом, следует учесть в 2024 году.

Что касается Актов, датированных 2023-м годом, то необходимо руководствоваться ст. 54 НК РФ:

►. «При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем налоговом (отчётном) периоде перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)» (абз. второй п. 1 ст. 54 НК РФ).

►. «В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога» (абз. третий п. 1 ст. 54 НК РФ).

Устоявшаяся судебная практика трактует приведённые положения следующим образом: если после истечения срока подачи декларации по налогу на прибыль за налоговый период выявлены неучтённые расходы, относящиеся к этому периоду, то можно либо подать уточнённую декларацию за этот налоговый период, либо отразить выявленные расходы в текущем налоговом периоде. При этом в случае отражения выявленных расходов в текущем налоговом периоде:

♦ финансовый результат для целей налогообложения (прибыль или убыток) за период, к которому относятся расходы, значения не имеет (п. 38 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2021) (утв. Президиумом ВС РФ 10.11.2021), Определение ВС РФ от 12.04.2021 по делу № А72-18565/2019, п. 10 письма ФНС РФ от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638);

♦ имеет значение финансовый результат для целей налогообложения (прибыль или убыток) за текущий период (не должно быть убытка) (Постановления АС Западно-Сибирского округа от 08.02.2021 по делу № А70-4601/2020, АС Московского округа от 22.01.2020 по делу № А40-12581/2019, письма Минфина РФ от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 11.11.2019 № 03-03-06/2/86738).

Таким образом, в рассматриваемом случае расходы по Актам, датированным 2023-м годом, Общество вправе:

►. Учесть за 2023 год, подав уточнённую налоговую декларацию.

►. Учесть в 2024-м году. При этом следует иметь в виду, что в случае получения Обществом убытка за 2024 год эти расходы необходимо будет исключить из декларации за 2024 год и учесть за 2023-й год, подав уточнённую налоговую декларацию.

ВОПРОС

Организация сдаёт в аренду квартиры физическим лицам, при этом получает от них в том числе авансы и/или депозиты.

Должна ли организация применять ККТ?

Облагается ли сдача квартир в аренду НДС?

ОТВЕТ

В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении ККТ при осуществлении расчётов в РФ» (далее ― «Закон о ККТ»), по общему правилу, «ККТ … применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчётов».

Под расчётами, согласно ст. 1.1 Закона о ККТ, в частности, понимаются:

― приём (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги;

― прием (получение) и выплата денежных средств в виде предварительной оплаты и (или) авансов за товары, работы, услуги;

― зачет и возврат предварительной оплаты и (или) авансов за товары, работы, услуги.

Исключений для рассматриваемой ситуации не предусмотрено.

Таким образом, организация при сдаче в аренду собственного имущества (квартир) физическим лицам обязана применять ККТ, в том числе при получении от арендаторов авансов и/или депозитов.

Неприменение ККТ повлечёт в рассматриваемом случае административную ответственность по п. 2 ст. 14.5 КоАП РФ в виде штрафа, а именно:

♦ на должностное лицо ― в размере от 1/4 до 1/2 размера суммы расчёта, осуществлённого без применения ККТ, но не менее 10 тыс. руб.;

♦ на организацию ― от 3/4 до 1 размера суммы расчёта, осуществлённого без применения ККТ, но не менее 30 тыс. руб.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признаётся объектом налогообложения по НДС.

В связи с этим сдача в аренду организацией зданий и помещений, по общему правилу, облагается НДС.

При этом пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что «не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация … на территории Российской Федерации … услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности».

Таким образом, передача в аренду квартир не облагается НДС (НДС в арендной плате будет отсутствовать).

Аналогичный вывод содержится, например, в письме Минфина РФ от 15.06.2016 № 03-07-11/34799: «Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений, оказываемые в рамках договоров найма (аренды) жилого помещения организациями, являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость, освобождаются от налогообложения указанным налогом».

Статус арендатора (физическое или юридическое лицо) значения не имеет.

Обращаем внимание, что для освобождения от НДС необходимо, чтобы арендуемое помещение было именно жилым, т. е. предназначенным для проживания людей. Сдача в аренду нежилых помещений облагается НДС в общем порядке.

ВОПРОС

За 9 мес. 2022 г. Акционерное Общество выплатило единственному акционеру (юридическому лицу) промежуточные дивиденды. В дальнейшем в целом за 2022 г. Обществом был получен убыток.

Следует ли переквалифицировать выплаченные промежуточные дивиденды и пересчитывать налог на прибыль акционера по другой ставке?

ОТВЕТ

Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее ― «Закон об АО») акционерное общество по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчётного года и (или) по результатам отчётного года вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещённым акциям. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества) (п. 2 ст. 42 Закона об АО).

В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим ему акциям (долям) пропорционально доле в уставном капитале организации.

Налоговая база в отношении дивидендов определяется согласно ст. 275 НК РФ. К ним применяется пониженная налоговая ставка (п. 3 ст. 284 НК РФ).

В свою очередь, в силу п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признаётся внереализационным доходом, за исключением случаев, предусмотренных в ст. 251 НК РФ. К нему применяется общая налоговая ставка 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Налоговое законодательство не содержит положений в отношении ситуации, если получен годовой убыток при выплаченных промежуточных дивидендах.

Судебной практикой мы не располагаем.

Есть несколько писем Минфина РФ, изданных в разные годы, в которых рассмотрен вопрос, признаются ли дивидендами в целях налога на прибыль суммы, выплаченные в качестве промежуточных дивидендов, если по итогам года общество получило убыток либо сумма выплаченных дивидендов оказалась больше его чистой прибыли по итогам года (п. 1 ст. 43, п. 8 ст. 250, ст. 275 НК РФ).

Так, в письме ФНС РФ от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@ было разъяснено, что если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчётности у налогоплательщика образовался убыток, то дивиденды, выплаченные за счёт промежуточной чистой прибыли за I квартал (полугодие или девять месяцев), не рассматриваются для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В таком случае доходы акционера-организации должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит письмо УФНС РФ по Московской области от 25.03.2009 № 14-12/0724@.

В письме Минфина РФ от 24.12.2008 № 03-03-06/1/721 было отмечено, что если размер выплаченных промежуточных дивидендов оказался больше чистой прибыли, полученной акционерным обществом по итогам года, то разница признаётся доходом акционеров, к которому следует применять общую налоговую ставку.

Позднее в письме от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21011 Минфин РФ сделал вывод, что если размер выплаченных промежуточных дивидендов больше чистой прибыли, полученной по итогам года, разница признаётся доходом участников общества и к нему применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (20%).

Таким образом, на протяжении многих лет позиция Минфина РФ была неизменна: если по итогам года получен убыток (или уменьшилась прибыль), то промежуточные дивиденды таковыми (в соответствующей части) не являются и должны быть обложены по ставке 20%.

Однако последнее на сегодняшний день мнение Минфина РФ на эту тему, высказанное в письме от 15.10.2020 № 03-03-10/90152, прямо противоположно, а именно:

― законодательство не содержит положений, изменяющих экономическую квалификацию выплаченных дивидендов (распределённой прибыли) в случаях, когда чистая прибыль по итогам года меньше дивидендов, выплаченных на основании промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчётности;

― в такой ситуации для целей налогообложения доходы в виде дивидендов за квартал, полугодие и девять месяцев не подлежат переквалификации.

Таким образом, промежуточные дивиденды всё равно остаются дивидендами в целях налога на прибыль и облагаются по пониженной ставке (п. 3 ст. 284 НК РФ). Как следствие, внесения изменений в налоговый учёт по итогам года как для акционера (участника), так и для выплачивающей организации в этой части не требуется.

Названное письмо направлено письмом ФНС РФ от 19.10.2020 № СД-4-3/17130@ налоговым органам для использования в работе. Авторы в тематических статьях последних лет также ссылаются на него для обоснования вывода об отсутствии необходимости переквалификации для целей налогообложения выплаченных промежуточных дивидендов, если по итогам года получен убыток.

Учитывая всё вышеизложенное, считаем правильным руководствоваться данным письмом.

ВОПРОС

Общество по договору с подрядчиком на изготовление и монтаж светопрозрачных изделий из ПВХ изготовило и установило перегородку в арендуемом помещении.

Как учесть эту операцию в бухгалтерском и налоговом учётах?

ОТВЕТ

По нашему мнению, исходя из предоставленных с запросом документов, перегородка, о которой идёт речь, может быть демонтирована без нанесения вреда имуществу арендодателя и в дальнейшем использована арендатором (Обществом) в своей деятельности.

Это значит, что перегородку следует считать отделимым улучшением арендованного имущества.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (абз. первый ст. 622 ГК РФ). Произведённые арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Бухгалтерский учёт установки (сооружения) перегородки у Общества

Из п. 2.1 предоставленных с запросом Договора и Акта усматривается, что стоимость перегородки составила 146 390 руб. При этом из описания перегородки можно предположить, что срок её службы ― более 12 месяцев.

Учитывая это, затраты на отделимые улучшения в арендованное имущество (установку перегородки) следует, по нашему мнению, считать капитальными вложениями, а по их завершении перегородку следует признать объектом основных средств у Общества по первоначальной стоимости, т. е. 146 390 руб. (п. п. 4, 12 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», п. п. 5, 6, 9, 10, 11, 18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утв. приказом Минфина РФ от 17.09.2020 № 204н (далее, соответственно, ― «ФСБУ 26/2020», «ФСБУ 26/2020»), п. 47 «Положения по ведению бухгалтерского учёта…», утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).

Если Общество собирается перемещать перегородку для дальнейшей эксплуатации, то стоимость монтажа в размере 19 350 руб. (10 000 руб. плюс 9 350 руб. согласно приложению № 1 к Договору) не следует включать в первоначальную стоимость, так как затраты на первоначальный монтаж не обеспечивают эксплуатацию перегородки в течение всего срока её полезного использования (Рекомендация Р-15/2011-КпР «Монтаж оборудования для выставки» (Фонд «НРБУ «БМЦ»), принята Комитетом по рекомендациям 25.02.2011). В этом случае затраты на монтаж перегородки признаются расходами по обычным видам деятельности текущего периода, если перегородка приобретена для использования в этих видах деятельности (п. п. 5, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (далее ― «ПБУ 10/99»)).

Затраты, связанные с возведением перегородки, предварительно учитываются на сч. 08. На дату, когда перегородка готова к использованию (применительно к рассматриваемому случаю ― на дату, когда она установлена), общая сумма капитальных вложений списывается со сч. 08 в дебет сч. 01 (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. п. 4, 5, 12 ФСБУ 6/2020).

Первоначальная стоимость перегородки – основного средства будет списываться на расходы через амортизацию в течение срока её полезного использования, устанавливаемого организацией самостоятельно, начиная с даты её признания в бухучёте либо начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия перегородки к бухгалтерскому учёту на сч. 01.

Срок полезного использования может быть равен, например, сроку аренды в соответствии с договором аренды, если перегородку не планируется использовать в дальнейшем по окончании указанного договора (п. п. 8, 9, 27, пп. «а» п. 33 ФСБУ 6/2020, п. п. 4, 7 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (далее ― «ПБУ 1/2008»)).

ФСБУ 6/2020 не содержит требования ежемесячного начисления амортизации: с учётом требования рациональности организация может начислять амортизацию по перегородке ежемесячно либо установить начисление амортизации за отчётный период исходя из частоты составления бухгалтерской отчётности (п. п. 4, 6, 7.1, 7.4 ПБУ 1/2008).

Амортизация перегородки учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и относится в дебет счетов 20, 25, 26, 44 (п. п. 7, 8 ПБУ 10/99).

Налоговый учёт установки (сооружения) перегородки у Общества

В целях налога на прибыль перегородку, по нашему мнению, следует учитывать в составе основных средств, поскольку её стоимость более 100 000 руб. и срок полезного использования, как можно предположить, более 12 месяцев.

Стоимость перегородки будет погашаться путём начисления амортизации. Первоначальная стоимость перегородки определяется как сумма расходов на её приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором она пригодна для использования (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Исключений для затрат на первоначальный монтаж в отношении перемещаемых для дальнейшей эксплуатации объектов основных средств нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено, они включаются в первоначальную стоимость перегородки.

Что касается определения амортизационной группы, то правомерно, по нашему мнению, исходить из следующего:

♦. Перегородки офисные не поименованы ни в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), ни в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), принятом и введённом в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст.

♦. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей, а амортизационная группа присваивается в соответствии со сроком полезного использования (п. п. 3, 6 ст. 258 НК РФ).

ВОПРОС

Сельскохозяйственная организация при пониженных температурах окружающего воздуха использует для заправки собственной сельскохозяйственной техники смесь дизельного топлива с «Топливом для реактивных двигателей ТС-1» (авиационным керосином) собственного приготовления.

Обязана ли организация в связи с этим уплачивать акцизы?

Применима ли льгота, предусмотренная пп. 17 п. 1 ст. 183 НК РФ?

ОТВЕТ

В соответствии со ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаётся, в частности:

― «реализация на территории РФ лицами произведённых ими подакцизных товаров» (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ);

― «передача на территории РФ лицами произведённых ими подакцизных товаров для собственных нужд» (пп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Исходя из норм гл. 22 НК РФ под передачей произведённого подакцизного товара для собственных нужд понимается использование готового товара полностью самой организацией-производителем по его прямому назначению. Под использованием подакцизных товаров на собственные нужды понимается использование этих товаров для целей, не связанных с их применением в качестве сырья для производства других подакцизных или неподакцизных товаров. Распространённым примером передачи подакцизных товаров для собственных нужд является передача организацией произведённого им дизельного топлива для заправки собственной техники.

Таким образом, хотя сельскохозяйственная организация (далее ― «Общество») и не осуществляла реализацию смеси дизельного топлива с «Топливом для реактивных двигателей ТС-1» (авиационным керосином) (далее ― «Смесь») на сторону, у неё потенциально (при наличии соответствующих условий) может возникнуть объект налогообложения акцизами в виде передачи произведённого подакцизного товара для собственных нужд.

Для вывода о том, должно или нет Общество уплачивать акциз, необходимо выяснить два вопроса:

♦ осуществляет ли Общество производство Смеси;

♦ является ли Смесь подакцизным товаром.

В соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ в целях исчисления акцизов «к производству приравниваются … любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации …, в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьёй 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала)».

Согласно предоставленным с запросом пояснениям, приготовление Смеси осуществляется в Обществе следующим образом: оператор сельскохозяйственной машины при выезде в поле оценивает текущие условия (температуру воздуха, подлежащую обработке площадь земли и т. п.) и добавляет непосредственно в бак сельскохозяйственной машины авиационный керосин в количестве 5-10% от объёма имеющегося дизельного топлива с тем, чтобы получить Смесь, по составу пригодную к использованию на текущий момент времени.

Таким образом, смешение дизельного топлива и авиационного керосина осуществляется не в местах их хранения или реализации, а непосредственно в баке сельскохозяйственной машины, использующей полученную Смесь в качестве топлива.

При таких обстоятельствах диспозиция п. 3 ст. 182 НК РФ не соблюдается. Таким образом, для целей п. 3 ст. 182 НК РФ Общество не осуществляет производство Смеси.

Что касается вопроса о том, является ли Смесь подакцизным товаром, то необходимо отметить следующее.

В соответствии со ст. 181 НК РФ подакцизными товарами, которыми потенциально может оказаться Смесь, признаются:

― «дизельное топливо» (пп. 8 п. 1 ст. 181 НК РФ);

― «средние дистилляты», удовлетворяющие определённым требованиям (пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ).

В соответствии со ст. 2 Технического регламента Таможенного союза ТР ТС 013/2011 «О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту», утв. Решением Комиссии Таможенного союза от 18.10.2011 № 826 (далее ― «Технический регламент»), дизельным топливом признаётся «жидкое топливо для использования в двигателях внутреннего сгорания с воспламенением от сжатия». При этом приложением № 3 к Техническому регламенту установлены конкретные требования, которым должно удовлетворять дизельное топливо (п. 4.4 Технического регламента).

Как следует из письма Минфина РФ от 15.09.2021 № 03-13-08/74838, дизельное топливо будет признаваться подакцизным товаром только при его соответствии характеристикам и требованиям, установленным Техническим регламентом.

Из пояснений, предоставленных с запросом, усматривается, что:

― для приготовления Смеси Общество не применяет каких-либо стандартов, регламентов и технологий;

― Смесь приготавливается вручную;

― специализированное оборудование, позволяющее обоснованно рассчитать требуемое количество авиационного керосина, а равно оборудование для точного измерения фактического количества смешиваемых компонентов, не применяются.

При таких обстоятельствах очевидно, что состав и характеристики получаемой Смеси варьируются в широких пределах и, вероятнее всего, не соответствуют требованиям Технического регламента, предъявляемым к дизельному топливу (точный ответ могут дать лабораторные исследования).

Что касается отнесения Смеси к «средним дистиллятам», то, по нашему мнению, исходя из диспозиции пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ, это не может быть сделано без, как минимум, лабораторного анализа и экспертной оценки.

Таким образом, по нашему мнению, Смесь для целей ст. 181 НК РФ не является подакцизным товаром.

Также обращаем внимание, что Смесь вообще не является товаром, поскольку предназначена только для собственного потребления Обществом и на сторону не реализовывалась.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ «признаётся любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации». Под реализацией товаров, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, понимается передача на возмездной основе права собственности на товары. Понятие товара, установленное в п. 3 ст. 38 НК РФ, определено для целей всех налоговых отношений без каких-либо исключений для подакцизных товаров. Положения п. 3 ст. 38 НК РФ являются базовыми и определяют смысл понятия «товар» для всего налогового законодательства. В этом контексте нормы ст. 181 НК РФ нельзя считать специальными.

Такие выводы сделал ФАС Московского округа в Постановлении от 21.12.2010 по делу № А40-149634/09-129-1090 (далее ― «Постановление»).

Также в Постановлении суд установил, что требования нормативных документов (ГОСТ) не позволяют использовать топливо, о котором шла речь в деле, в качестве товарного продукта, поскольку оно «не отвечает требованиям по содержанию серы, цетановому числу, к тому же не предназначалось для реализации в качестве самостоятельного товара».

В Постановлении суд пришёл к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате акциза.

Положительное для налогоплательщика решение вынесено также АС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.08.2018 по делу № А66-13589/2016: суд подтвердил, что для признания топлива подакцизным товаром необходимо его соответствие характеристикам и требованиям, установленным Техническим регламентом.

В качестве отрицательного для налогоплательщика примера судебной практики выделим Постановление АС Западно-Сибирского округа от 25.10.2018 по делу № А27-7372/2017, в котором суд признал, что организация «производила дизельное топливо, а не топливо для технологического оборудования» и, соответственно, должна была уплатить акциз. Такой вывод сделан судом на основании совокупности целого ряда обстоятельств, а именно:

« ― наличие установки переработки нефти ЭЛОУ-АТ, предназначенной для производства подакцизного товара — дизельное топливо, паспортов качества, протоколов испытаний на подакцизный нефтепродукт — дизельное топливо, отражение в протоколах испытаний, паспортах качества на топливо технологическое показателя такого дизельного топлива как «цетановое число»;

― положительное заключение государственной экспертизы документации от 12.11.2009 № 701-09/ГГЭ-6055/02 на объект капитального строительства — Яйский НПЗ 1 очередь строительства, выданное ФАУ Главгосэкспертиза России;

― соответствие качественных характеристик «технологического топлива» характеристикам дизельного топлива, предусмотренным ГОСТ 305-82;

― отражение в регистрах бухгалтерского учёта налогоплательщика производства и реализации дизельного топлива;

― наличие документов, подтверждающих реализацию произведённого обществом подакцизного нефтепродукта — дизельного топлива;…

― фактические физико-химические показатели производимого нефтепродукта относятся к дизельному топливу и соответствуют нормам на дизельное топливо по Постановлению Правительства РФ от 13.08.1997 № 1013, Постановлению Госстандарта РФ от 30.07.2002 № 64, по ст. 25 Федерального закона от 27.12.02 № 184-ФЗ «О техническом регулировании» дизельным топливом (подакцизным товаром) могут быть признаны только те нефтепродукты, соответствие которых ГОСТу (для дизельного топлива) подтверждается сертификатом аккредитованной лаборатории;

― из ответа ФГБУН Институт проблем переработки углеводородов Сибирского отделения РАН на запрос налогового органа следует, что топливо технологическое марки А и Б, изготавливаемое Яйским нефтеперерабатывающим заводом по СТО 74291823.002-2012 соответствуют требованиям государственного стандарта ГОСТ 305-82 «Топливо дизельное» марки Л (летнее), З (зимнее), кроме показателя массовая доля меркаптановой серы и содержание сероводорода, которые в СТО отсутствуют, однако, приведены фактические значения, соответствующие нормам по ГОСТ 305-82;

― выпускаемая продукция передавалась на сертификацию в испытательную лабораторию ФБУ «Государственный региональный центр стандартизации, метрологии и испытаний в Кемеровской области», имеющей аттестат аккредитации № РОСС RU.0001.21ПУ19, по итогам испытания выпускаемая Обществом продукция сертифицирована как топливо технологическое марки А, марки Б по СТО 74291823.002-2012, что согласуется с ответом ФГБУН Институт проблем переработки углеводородов Сибирского отделения РАН;…

― из представленных конечными потребителями топлива документов, а также показаний должностных лиц организаций (потребителей) следует, что получаемое потребителями топливо квалифицировалось специалистами указанных организаций как дизельное топливо, использовалось для заправки транспортных средств с дизельными двигателями;…

― несоответствие производимого налогоплательщиком дизельного топлива требованиям технического регламента по одному из показателей, при абсолютном соответствии требованиям ГОСТ 305-82 и требованиям технического регламента остальной совокупности показателей, вопреки доводам заявителя, свидетельствует не о том, что налогоплательщиком производится какой-либо отличный от дизельного вид топлива, а лишь о нарушении налогоплательщиком требований технического регламента при производстве дизельного топлива;…

― приобретаемое у налогоплательщика топливо хранилось в общих резервуарах с дизельным топливом».

Как видим, в рассмотренном деле речь шла, вероятнее всего, об организованном процессе производства дизельного топлива для сторонних потребителей, замаскированного под производство некоей иной субстанции, не являющейся подакцизным товаром.

ВЫВОД

Учитывая все обстоятельства в их взаимосвязи, по нашему мнению, в рассматриваемом случае:

► Общество не производит подакцизные товары;

► объекта налогообложения акцизами не возникает;

► Общество не должно исчислять и уплачивать акциз и представлять соответствующую налоговую декларацию.

Что касается подпункта 17 п. 1 ст. 183 НК РФ, то в рассматриваемом случае он неприменим.

Названное положение устанавливает льготу в отношении определённых операций с авиационным керосином, которые осуществляет его производитель. В рассматриваемом же случае Общество является не производителем, а покупателем авиационного керосина.

Подпункт 17 п. 1 ст. 183 НК РФ мог быть применён продавцом (производителем). В структуре уплаченной Обществом цены акциз отсутствует.

В такой ситуации, если бы Общество производило с использованием приобретённого авиационного керосина дизельное топливо (подакцизный товар) для зимних условий, то возникла бы обязанность по уплате акциза по ставке для дизельного топлива, установленной пп. 37 п. 1 ст. 193 НК РФ, со всего объёма добавленного авиационного керосина. Такой вывод следует из писем Минфина РФ от 07.04.2021 № 03-13-08/25714, от 11.11.2020 № 03-13-08/98241.

ВОПРОС

Российской организацией прекращены трудовые отношения с работником – гражданином Республики Беларусь до достижения им статуса налогового резидента РФ. Нужно ли в связи с этим пересчитывать ставку НДФЛ и удерживать соответствующую сумму налога при увольнении?

ОТВЕТ

В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами РФ для целей НДФЛ признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Пунктом 1 ст. 224 НК РФ установлена общая налоговая ставка налога в размере 13(15)%.

Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ, в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, применяется налоговая ставка в размере 30%.

Статьёй 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее ― «Договор о ЕАЭС») предусмотрено, что «в случае если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц – налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена».

Учитывая изложенное, если по итогам налогового периода работник российской организации – гражданин Белоруссии не приобрёл статуса налогового резидента РФ (находился в РФ менее 183 дней), то суммы НДФЛ, удержанного с его доходов, полученных в данном налоговом периоде, подлежат пересчёту налоговым агентом (работодателем) по ставке в размере 30%. Такой вывод содержится в письмах Минфина РФ от 29.04.2022 № 03-04-05/40093, от 22.09.2021 № 03-04-05/76856, от 18.02.2020 № 03-04-07/11392.

Вывод представляется неоднозначным, однако мы не располагаем правоприменительной практикой в пользу противоположной точки зрения.

При этом из писем Минфина РФ от 25.08.2020 № 03-04-06/74275, от 23.07.2019 № 03-04-05/54647 следует, что в случае если работник – гражданин государства – члена ЕАЭС увольняется до окончания налогового периода, то работодатель в момент увольнения не должен пересчитывать суммы НДФЛ, ранее удержанные по ставке 13(15)%.

По окончании налогового периода организация обязана подать форму 6-НДФЛ не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим, в которой отражаются, в частности, суммы НДФЛ, пересчитанные по актуальным налоговым ставкам, и суммы налога, которые не были удержаны налоговым агентом (п. 2 ст. 230, п. 5 ст. 226 НК РФ).

В тот же срок о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога необходимо письменно сообщить физическому лицу (п. 5 ст. 226 НК РФ) путём направления ему Справки о доходах и суммах налога физического лица (приложение № 4 к приказу ФНС РФ от 19.09.2023 № ЕД-7-11/649@).

Согласно п. 5 ст. 1 Протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь «Об избежании двойного налогообложения…» от 21.04.1995 обязанность по уплате уточнённой в результате перерасчёта суммы НДФЛ исполняется физическими лицами самостоятельно.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемом случае:

1. Общее правило: если по итогам года работник – гражданин Белоруссии остаётся нерезидентом РФ, то пересчитывать НДФЛ по ставке 30% нужно.

2. Удерживать с гражданина Белоруссии – нерезидента РФ НДФЛ по ставке 30% сразу после приёма на работу не дожидаясь окончания налогового периода неправомерно, так как это прямо противоречит ст. 73 Договора о ЕАЭС.

При этом не имеет значения оценка перспектив приобретения им статуса налогового резидента РФ.

3. Если гражданин Белоруссии – нерезидент РФ до окончания налогового периода прекращает трудовые отношения с российской организацией, так и не приобретя статус налогового резидента РФ, то в момент увольнения пересчитывать в его отношении НДФЛ за этот налоговый период по ставке 30% также неправомерно, как неправомерно и удержание НДФЛ по ставке 30% из выплат при увольнении, поскольку факт наличия или отсутствия резидентства следует оценивать только по итогам всего налогового периода.

4. По окончании налогового периода организация обязана не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим, подать в налоговый орган форму 6-НДФЛ, в которой отразить, в частности, суммы НДФЛ, пересчитанные по ставке 30%, и суммы налога, которые не были удержаны налоговым агентом, а также сообщить о неудержанной сумме налога физическому лицу.

Вопрос

ООО «Х» выплатила дивиденды своему участнику ― ООО «Y», при этом дивиденды выплачены без удержания налога на прибыль, т. е. ООО «Х» не исполнила обязанности налогового агента.

Вправе ли ООО «Y» самостоятельно уплатить налог на прибыль?

Если да, то как его продекларировать? За какой отчётный период? Какую ставку налога применить? Имеются ли риски в части наступления неблагоприятных последствий?

Ответ

Возможность самостоятельного исчисления и уплаты налога на прибыль организацией, получившей дивиденды, из которых налоговым агентом не был удержан налог на прибыль, подтверждается п. 1 ст. 45, подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2004 по делу № А28-7597/2003-323/21, ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006 по делу № Ф03-А59/06-2/3499, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.10.2007 по делу № А32-42096/2005-19/1066-2006-19/578 и от 17.10.2003 по делу № Ф08-3922/2003-1497А, письмом Минфина РФ от 02.09.2021 № 03-03-06/1/71095.

При поступлении дохода в виде дивидендов, с которых налог не был удержан налоговым агентом, исчисление налога производится в порядке статей 275, 286, 287 НК РФ.

Отразить начисление налога ООО «Y» должно в листе 04 «Расчёт налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ» декларации по налогу на прибыль.

Согласно п. 15.1 «Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций» (приложение № 2 к приказу ФНС РФ от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@), лист 04 декларации заполняют «налогоплательщики, самостоятельно уплачивающие в федеральный бюджет налог с доходов, исчисленный по ставкам, отличным от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ».

По нашему мнению, исчислять налог нужно по той же ставке, которую должен был применить налоговый агент: 13%.

Согласно п. 15.1.4 упомянутого «Порядка заполнения налоговой декларации…» сумме доходов в виде дивидендов, облагаемых по налоговой ставке 13% согласно пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, соответствует код «04» реквизита «Вид дохода».

Следовательно, в реквизите «Вид дохода» листа 04 налоговой декларации необходимо указать код «04».

Применительно к налоговому агенту размер налога с суммы дивидендов, который должен быть удержан, определяется в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 275 НК РФ, и зависит в том числе, например, от размера дивидендов, полученных самим налоговым агентом.

Учитывая это, ООО «Y» может обратиться за сведениями о налоговой базе по дивидендам к ООО «X».

Если ООО «X» не предоставит необходимой информации с подтверждающими документами, ООО «Y» должно будет исчислить налог со всей полученной суммы.

Налогоплательщик обязан задекларировать налогооблагаемый доход за тот отчётный (налоговый) период, в котором он получен. Учитывая, что налоговый агент должен был удержать налог на прибыль и уплатить его в бюджет при выплате дивидендов, считаем, что моментом получения ООО «Y» дохода (с которого не уплачен налог) является момент зачисления дивидендов на расчётный счёт ООО «Y».

Следовательно, ООО «Y» необходимо подать уточнённую налоговую декларацию по налогу на прибыль за отчётный (налоговый) период, в котором были получены дивиденды.

В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» применительно к ситуации неудержания НДФЛ налоговым агентом при выплате дохода физическому лицу суд сделал следующий вывод: «С налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода».

Считаем, что этот вывод по аналогии применим и к рассматриваемой ситуации. По нашему мнению, в отношении ООО «Y» как получателя дохода, из которого не удержан налог, он означает следующее: ООО «Y» должно исчислить и уплатить пени за период с даты истечения срока уплаты налога по итогам того отчётного периода, в котором получены дивиденды. Например, если дивиденды получены в сентябре 2022 г., то ООО «Y» должно уплатить пени за период с 29.10.2022 (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ) по дату фактической уплаты налога в бюджет.

Обращаем внимание, что во избежание штрафа ООО «Y» необходимо уплатить налог и соответствующую сумму пеней до подачи уточнённой налоговой декларации, как того требуют положения п. 4 ст. 81 НК РФ.

ВЫВОДЫ:

►. Учитывая, что ООО «X» при выплате дивидендов в адрес ООО «Y» не удержало налог на прибыль, ООО «Y» может уплатить его самостоятельно.

►. Начисление налога следует отразить в листе 04 декларации по налогу на прибыль, указав при этом в реквизите «Вид дохода» код «04».

►. Ставку налога следует применять 13%.

►. Если в отношении налоговой базы ООО «X» не предоставит необходимой информации с подтверждающими документами, ООО «Y» должно будет исчислить налог со всей полученной суммы дивидендов.

►. ООО «Y» необходимо подать уточнённую налоговую декларацию по налогу на прибыль за отчётный (налоговый) период, в котором были получены дивиденды, и отразить в ней полученный налогооблагаемый доход.

►. ООО «Y» должно исчислить и уплатить пени по налогу на прибыль за период с даты истечения срока уплаты налога по итогам того отчётного периода, в котором получены дивиденды, по дату фактической уплаты налога в бюджет.

►. Во избежание привлечения к налоговой ответственности (штрафа) ООО «Y» необходимо уплатить налог и соответствующую сумму пеней до подачи уточнённой налоговой декларации.

Вопрос

 

Вправе ли российское физическое лицо в 2022-2023 гг. приобретать и продавать недвижимость в Объединённых Арабских Эмиратах (ОАЭ) (г. Дубай), а также ценные бумаги иностранных эмитентов? Какие имеются особенности и ограничения в использовании для этих целей денежных средств, полученных в качестве дивидендов от российского ООО, а также заёмных средств?

 

Ответ

 

I. Перевод российским физическим лицом в ОАЭ денежных средств, полученных в качестве дивидендов от российской организации или в качестве займа от российской организации

 

Указами Президента РФ за период с конца февраля 2022 г. и по настоящее время предусмотрен ряд антикризисных мер.

Пунктом 13 Указа Президента РФ от 05.03.2022 № 95 «О временном порядке исполнения обязательств…» Центральному банку РФ предоставлено право давать официальные разъяснения по вопросам применения упомянутого указа, а также указов Президента РФ от 28.02.2022 № 79 «О применении специальных экономических мер…» и от 01.03.2022 № 81 «О дополнительных временных мерах экономического характера…», имеющие обязательную силу на всей территории РФ.

В связи с этим Центральным банком РФ выпущены Информация от 30.06.2022 и Информация от 29.09.2022, согласно которым на период до 31.03.2023 физические лица – российские резиденты могут в течение календарного месяца перевести со своего счёта в российском банке на любые счета в зарубежных банках не более 1 млн. долларов США (или эквивалент в другой валюте), по системам денежных переводов ― не более 10 тыс. долларов США (или эквивалент в другой валюте).

Эти ограничения универсальны, носят общий характер и применимы ко всем ситуациям.

В то же время для рассматриваемой ситуации в дополнение к ним существуют специальные нормы, устанавливающие более жёсткие ограничения. Они касаются переводов за рубеж денежных средств, полученных в качестве дивидендов: в соответствии с пп. «б» п. 3 Указа Президента РФ от 28.02.2022 № 79 «О применении специальных экономических мер…» с 01.03.2022 запрещено зачисление резидентами иностранной валюты на свои счета (вклады), открытые в расположенных за пределами территории РФ банках и иных организациях финансового рынка, а также осуществление переводов денежных средств без открытия банковского счета с использованием электронных средств платежа, предоставленных иностранными поставщиками платёжных услуг. При этом:

♦. Подпунктом «б» п. 1 Указа Президента РФ от 05.07.2022 № 430 «О репатриации резидентами – участниками внешнеэкономической деятельности иностранной валюты и валюты РФ» уточнено, что вышеназванный запрет применяется в случае, «если зачисление иностранной валюты и осуществление переводов денежных средств связаны с перечислением резидентами денежных средств, полученных в виде дивидендов по акциям российских акционерных обществ либо при распределении прибыли российских обществ с ограниченной ответственностью».

♦. Подпунктом «б» п. 1 Указа Президента РФ от 01.03.2022 № 81 «О дополнительных временных мерах экономического характера…» предусмотрено, что запрет на соответствующий денежный перевод может быть снят на основании разрешения, выдаваемого Правительственной комиссией по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в РФ (далее ― «Правительственная комиссия»). При этом разрешения Правительственной комиссии не требуется, если средства зачисляются на счета, открытые в зарубежных банках, являющихся дочерними обществами уполномоченных банков по Федеральному закону от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» («Выписка из протокола заседания подкомиссии Правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в РФ от 10.08.2022 № 78/1», доведена Минфином РФ 17.08.2022 № 05-06-10/ВН-42064).

В отношении переводов за рубеж денежных средств, полученных в качестве займа от российской организации, специальных ограничений нами не выявлено.

ВЫВОДЫ:

►. По общему правилу, до 31.03.2023 (как минимум) российское физическое лицо может переводить на счёт в зарубежном банке (в том числе в ОАЭ) не более суммы, эквивалентной 1 млн. долларов в месяц.

►. Если же переводимые за рубеж денежные средства являются полученными физическим лицом дивидендами, то есть дополнительное условие: их перевод возможен только на основании разрешения, выдаваемого Правительственной комиссией по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в РФ.

►. Для перевода за рубеж денежных средств, полученных в качестве займа от российской организации, дополнительные условия отсутствуют.

II. Приобретение российским физическим лицом недвижимого имущества в ОАЭ

Подпунктами «а», «в» п. 1 Указа Президента РФ от 01.03.2022 № 81 «О дополнительных временных мерах экономического характера…» с 02.03.2022 предусмотрен особый порядок осуществления (исполнения) резидентами сделок, влекущих за собой возникновение права собственности на недвижимое имущество:

― «с лицами иностранных государств, совершающих недружественные действия»;

― «с иностранными лицами, связанными с иностранными государствами, которые совершают в отношении российских … лиц недружественные действия, … и с лицами, которые находятся под контролем указанных иностранных лиц»;

― с лицами, «не являющимися лицами иностранных государств, совершающих недружественные действия, если предметом сделок (операций) является … недвижимое имущество, приобретённые после 22 февраля 2022 г. указанными иностранными лицами у лиц иностранных государств, совершающих недружественные действия».

В отношении таких сделок предусмотрено, что они могут осуществляться (исполняться) только на основании разрешений, выдаваемых Правительственной комиссией (пп. «б» п. 1 Указа Президента РФ от 01.03.2022 № 81).

По нашему мнению, в рассматриваемом случае, исходя из анализа документов, предоставленных с запросом, следует сделать вывод, что действия, совершаемые российским физическим лицом в ОАЭ, являются приобретением недвижимости. Но при этом вышеназванные ограничения не применимы по следующим причинам:

― ОАЭ не входят в перечень недружественных государств (утв. распоряжением Правительства РФ от 05.03.2022 № 430-р);

― отсутствуют сведения, что предполагаемый продавец связан с лицами из недружественных государств или контролируется ими;

― отсутствуют сведения, что приобретаемое недвижимое имущество ранее принадлежало лицам из недружественных стран.

Кроме того имеется Официальное разъяснение ЦБ РФ от 18.03.2022 № 2-ОР, согласно п. 1.11 которого «ограничения, содержащиеся в Указе № 81, не распространяются на сделки (операции), влекущие за собой возникновение права собственности на … недвижимое имущество, осуществляемые (исполняемые) резидентами с лицами иностранных государств, совершающих недружественные действия, если … объекты недвижимости (включая строящиеся объекты недвижимости) находятся за пределами территории РФ».

ВЫВОД:

►. В рассматриваемом случае ограничения на приобретение недвижимости в ОАЭ российским физическим лицом отсутствуют.

III. Продажа российским физическим лицом недвижимого имущества, находящегося в ОАЭ

III.1. По общему правилу, необходимо получить разрешение Правительственной комиссии для того чтобы отчуждать недвижимость лицам из недружественных государств и подконтрольным им лицам (за исключением Специальных иностранных лиц). Такие ограничения могут распространяться и на продажу недвижимости другим иностранным контрагентам, если имеется цепочка сделок с участием лица из недружественной страны.

Эти выводы следуют из пп. «б» п. 1 Указа Президента РФ от 28.02.2022 № 79 и п. 1.7 Официального разъяснения ЦБ РФ от 18.03.2022 № 2-ОР, а также из пп. «в» п. 1 Указа Президента РФ от 01.03.2022 № 81. При этом к «Специальным иностранным лицам» относятся лица, одновременно отвечающие требованиям пп. пп. «а» и «б» п. 12 Указа от 05.03.2022 № 95 (письмо ЦБ РФ от 07.04.2022 № 31-4-1/507), а именно:

а) они находятся под контролем российских юридических лиц или физических лиц (конечными бенефициарами являются РФ, российские юридические лица или физические лица), в том числе в случае если этот контроль осуществляется через иностранные юридические лица, связанные с такими иностранными государствами;

б) информация о контроле над ними раскрыта российскими юридическими лицами или физическими лицами, названными в подпункте «а», налоговым органам РФ в соответствии с требованиями законодательства РФ.

ОАЭ не входят в перечень недружественных государств (утв. распоряжением Правительства РФ от 05.03.2022 № 430-р).

По нашему мнению, в рассматриваемом случае, исходя из анализа документов, предоставленных с запросом, следует сделать вывод, что если российское физическое лицо приобретёт недвижимость в ОАЭ у застройщика – резидента ОАЭ и в дальнейшем продаст его лицу, не являющемуся резидентом недружественной страны и не контролируемому лицом из недружественной страны, то вышеназванные ограничения применяться не будут.

III.2. Пунктом 4 Указа Президента РФ от 04.05.2022 № 254 «О временном порядке исполнения финансовых обязательств…» определены лица, которые не признаются связанными с недружественными иностранными государствами. Это:

а) лица, находящиеся под контролем юридических лиц или физических лиц, личным законом которых является право иностранного государства, не относящегося к иностранным государствам, совершающим недружественные действия, при условии, что такой контроль установлен до 1 марта 2022 г.;

б) лица, находящиеся под контролем иностранного государства, не относящегося к иностранным государствам, совершающим недружественные действия, при условии, что такой контроль установлен до 1 марта 2022 г.

Кроме того, в соответствии с п. 12 Указа Президента РФ от 05.03.2022 № 95 «О временном порядке исполнения обязательств…» контрагент не признаётся лицом недружественного государства при условии, что он одновременно отвечает следующим требованиям:

― он контролируется российскими юридическими или физическими лицами (в том числе через иностранные юридические лица);

― информация о контроле раскрыта налоговым органам.

III.3. Также отметим, что:

― в соответствии с пп. «ж» п. 5 Указа Президента РФ от 04.05.2022 № 254 «О временном порядке исполнения финансовых обязательств…» физические лица – российские резиденты вправе совершать (исполнять) «безвозмездные сделки, которые влекут за собой возникновение права собственности на недвижимое имущество и стороной которых являются граждане иностранных государств, совершающих недружественные действия, при условии, что указанные сделки совершаются между супругами или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ»;

― резиденты РФ вправе продавать недвижимость иностранным организациям, связанным с недружественными государствами, а также российским и иностранным организациям, которых контролируют иностранные лица, связанные с недружественными государствами (п. 1 Выписки из протокола заседания подкомиссии Правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в РФ от 07.09.2022 № 85 (доведена Минфином РФ 13.09.2022 № 05-06-10/ВН-46769)).

Продажа недостроенных объектов недвижимости, находящихся за рубежом (в ОАЭ), по нашему мнению, может быть квалифицирована как продажа объектов недвижимости или как продажа недостроенных объектов недвижимости. При этом ограничений на продажу недостроенных объектов недвижимости нами не выявлено.

Нормативных положений, обязывающих переводить в банки на территории РФ денежные средства, полученные физическим лицом – резидентом РФ от продажи недвижимости (недостроенных объектов недвижимости) за рубежом, нами не выявлено.

III.4. С дохода от продажи зарубежного недвижимого имущества необходимо уплатить НДФЛ, если это имущество находилось в собственности физического лица менее 5 лет (п. 17.1 ст. 217, п. 2, п. 4 ст. 217.1 НК РФ, письмо Минфина РФ от 17.02.2022 № 03-04-05/11261).

По общему правилу, объектом налогообложения для лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признаётся доход, полученный ими от источников в РФ и от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ). К доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ (пп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Физическое лицо обязано самостоятельно исчислить НДФЛ в отношении дохода, полученного от продажи зарубежной недвижимости, и в силу императивных предписаний НК РФ представить в налоговый орган по месту своего учёта в РФ декларацию по форме 3-НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. 2, 3 п. 1, п. п. 2, 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).

В целях определения размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, или уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с приобретением этого имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, письмо Минфина РФ от 20.09.2017 № 03-04-06/60671).

На основании п. 5 ст. 210 НК РФ доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. 220 НК РФ) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов). Представляемые из иностранного государства в налоговый орган документы, необходимые для исчисления налога, целесообразно перевести на русский язык, перевод налогоплательщик вправе произвести как самостоятельно, так и с привлечением технических средств (программ-переводчиков) или специалистов. Требований о нотариальном удостоверении такого перевода на русский язык НК РФ не содержит.

Международного договора с ОАЭ об избежании двойного налогообложения, который бы распространял своё действие на физических лиц, Россией не заключено, поэтому в случае уплаты налога на доход по законодательству ОАЭ зачесть его при исчислении НДФЛ в России нельзя (п. 1 ст. 232 НК РФ).

ВЫВОДЫ:

►. В рассматриваемом случае ограничения на продажу российским физическим лицом недвижимости, находящейся в ОАЭ, отсутствуют при условии, что покупателем выступает лицо, не являющееся резидентом недружественной страны и не контролируемое резидентом недружественной страны.

►. При передаче недвижимости гражданам недружественных государств ограничений не будет при условии, что передача осуществляется безвозмездно, а принимающей стороной выступает супруг или близкий родственник продавца в соответствии с Семейным кодексом РФ.

►. При продаже недвижимости юридическим лицам, связанным с недружественными странами или находящимся под контролем лиц из недружественных стран, ограничений не будет.

►. Продажа находящихся за рубежом (в ОАЭ) недостроенных объектов недвижимости может быть приравнена к продаже объектов недвижимости с распространением на эти сделки соответствующих правил.

►. Физическое лицо – резидент РФ не обязано переводить в РФ денежные средства от продажи недвижимости в ОАЭ.

►. Физическое лицо – резидент РФ обязано представить в налоговый орган РФ декларацию по НДФЛ и уплатить налог с дохода от продажи недвижимости в ОАЭ. Налоговой базой будут доходы от продажи недвижимости, уменьшенные на расходы, понесённые при её приобретении.

IV. Приобретение российским лицом иностранных ценных бумаг через российского брокера

IV.1. Заметим, что по ценным бумагам в целом правовой режим соответствует купле-продаже недвижимости, а именно ― российские резиденты должны получить разрешение Правительственной комиссии для:

― покупки (получения в собственность иным образом) ценных бумаг у лиц из недружественных государств и подконтрольных им лиц и отчуждения их указанным лицам (за исключением Специальных иностранных лиц) (пп. пп. «а», «б» п. 1 Указа Президента РФ от 01.03.2022 № 81, п. 1.7 Официального разъяснения ЦБ РФ от 18.03.2022 № 2-ОР, письмо ЦБ РФ от 07.04.2022 № 31-4-1/507);

― продажи или покупки ценных бумаг у другого иностранного контрагента, если он приобрёл их после 22 февраля 2022 г. у лица из недружественной страны (пп. «в» п. 1 Указа Президента РФ от 01.03.2022 № 81).

IV.2. Как следует из Информации Банка России от 06.09.2022, размещённой на официальном сайте ЦБ РФ (адрес https://cbr.ru/press/event/?id=14135), российским брокерам предписано не исполнять с 1 октября 2022 г. поручения неквалифицированных инвесторов на покупку ценных бумаг эмитентов из недружественных стран.

Запрет нужно соблюдать, если по итогам сделки доля таких бумаг в портфеле инвестора превысит 15%.

С 1 ноября 2022 г. максимальная доля этих бумаг в портфеле клиента ― 10%, с 1 декабря 2022 г. ― 5%. С 2023 года будет приостанавливаться исполнение любых указанных поручений.

Предписание затрагивает также поручения:

― на покупку и продажу поставочных производных финансовых инструментов, если их базисный актив ― иностранные ценные бумаги эмитентов из недружественных стран;

― на увеличение коротких позиций по ценным бумагам эмитентов из недружественных стран.

Ограничения не касаются закрытия коротких позиций, а также операций с иностранными бумагами российских компаний и эмитентов не из стран, совершающих недружественные действия.

Порядок получения статуса квалифицированного инвестора установлен ст. 51.2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

ВЫВОД:

►. Установлен фактический запрет на приобретение ценных бумаг эмитентов из недружественных стран через российского брокера. Запрет распространяется только на неквалифицированных инвесторов.

V. Приобретение иностранных ценных бумаг и недвижимости за счёт заёмных средств

Ограничений на приобретение физическим лицом – резидентом РФ иностранных ценных бумаг и недвижимости за рубежом в связи с тем, что это осуществляется за счёт заемных средств, полученных в РФ от российской компании, нами не выявлено.

ВЫВОД:

►. Дополнительных ограничений в связи с тем, что недвижимость в ОАЭ или иностранные ценные бумаги приобретаются российским физическим лицом за счёт полученных от российской организации заёмных средств, нет.

VI. Отчётность в связи с совершением сделок и движением денежных средств за рубежом

В соответствии с ч. 7 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» «граждане – резиденты РФ обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учёта отчёты о движении денежных средств и иных финансовых активов по счетам (вкладам) в банках и иных организациях финансового рынка, расположенных за пределами территории РФ, и о переводах денежных средств без открытия банковского счёта с использованием электронных средств платежа, предоставленных иностранными поставщиками платёжных услуг».

По общему правилу, Отчёт представляется ежегодно, до 1 июня года, следующего за отчётным годом, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика на сайте ФНС России или на бумажном носителе непосредственно в налоговый орган либо направляется по почте заказным отправлением с уведомлением о вручении (п. п. 2, 5 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 12.12.2015 № 1365).

В 2022 г. срок сдачи Отчёта продлен до 01.12.2022 (п. 2 Постановления Правительства РФ от 28.05.2022 № 977). Резиденты, у которых нет места жительства или недвижимости в РФ, могут направить Отчёт в налоговый орган по своему выбору (Информация ФНС РФ в соответствии с публикацией на сайте https://www.nalog.gov.ru).

Представление Отчёта не требуется, в частности, в следующих случаях (абз. 4 ч. 7, ч. 8 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»):

― срок пребывания гражданина – резидента РФ за пределами РФ в течение календарного года в совокупности составит более 183 дней;

― банк, в котором открыт счёт (вклад), расположен на территории государства – члена ЕАЭС или на территории иностранного государства, с которым осуществляется автоматический обмен финансовой информацией, при условии, что общая сумма движения денежных средств по счёту (вкладу) за отчётный год не превышает 600 000 руб. (эквивалентную сумму в иностранной валюте) либо остаток денежных средств на счёте (вкладе) по состоянию на конец отчётного года не превышает указанную сумму, если в течение отчётного года зачисление денежных средств на счёт (вклад) не осуществлялось.

С ОАЭ автоматический обмен финансовой информацией осуществляется (приказ ФНС РФ от 27.05.2022 № ЕД-7-17/450@).

Форма Отчёта (КНД 1112520) утверждена Постановлением Правительства РФ от 12.12.2015 № 1365.

ВЫВОДЫ:

►. В рассматриваемом случае физическое лицо – резидент РФ обязано представить в налоговый орган Отчёт о движении денежных средств за рубежом.

Необходимости представления иной отчётности, связанной с движением денежных средств и совершением сделок за рубежом, нами не выявлено.

Вопрос

ООО «Х» участвует в АО «Y» с долей более 25%. Необходимо ли применять правила и ограничения по налоговому учёту процентов, предусмотренные п. п. 1.1-1.3 ст. 269 НК РФ, к договору целевого займа, который предполагается заключить между АО «Y» (заёмщик) и ООО «Х» (займодавец)?

Ответ

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%, признаются взаимозависимыми лицами.

Поскольку доля участия ООО «Х» в АО «Y» превышает 25%, ООО «Х» и АО «Y» являются взаимозависимыми лицами.

Обе стороны договора целевого займа, который предполагается заключить между АО «Y» (заёмщик) и ООО «Х» (займодавец) (далее ― «Договор»), являются резидентами РФ.

Согласно п. п. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признаётся контролируемой, если одновременно:

― сумма доходов за год составит более 1 млрд. руб.;

― выполняется хотя бы одно из дополнительных условий, предусмотренных п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Таким образом, обязательным условием для признания рассматриваемой сделки контролируемой является наличие дохода за год более 1 млрд. руб.

При этом согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ «сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путём сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учётом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ».

Иными словами, на предмет превышения порогового значения в 1 млрд. руб. нужно оценивать сумму доходов за год по всем сделкам, заключённым между АО «Y» и ООО «Х».

При этом Минфином РФ в письме от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67 и в частных разъяснениях подтверждается, что по договорам займа, кредита и т. п. учитываются доходы в виде процентов, признаваемые внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ), и не учитываются средства или иное имущество, которые получены по договорам займа (кредита) или в счёт погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), т. е. «тело займа (кредита)».

Таким образом, при суммировании доходов по договору займа следует учитывать только признаваемые в составе доходов проценты.

Как видно из условий Договора, в рассматриваемом случае речь идёт о займе в сумме порядка 24 млн. евро и ставке в 7% годовых. При таких обстоятельствах годовая сумма дохода по Договору будет во много раз ниже порогового значения в 1 млрд. руб.

По информации, предоставленной нам с запросом, иные действующие договоры между АО «Y» и ООО «Х» не предполагают получения доходов в сумме, способной оказать существенное влияние на достижение порогового значения в 1 млрд. руб.

Таким образом, рассматриваемый Договор не является контролируемой сделкой и правила и ограничения, предусмотренные п. п. 1.1-1.3 ст. 269 НК РФ, применению не подлежат. Доходы и расходы по Договору сторонам следует учитывать исходя из фактических условий сделки.