ВОПРОС
Общество выступает заказчиком по договору об оказании услуг.
В ряде случаев акты об оказании услуг датированы (подписаны сторонами) в более позднем отчётном (налоговом, финансовом) периоде по сравнению с периодом фактического их оказания.
В каких периодах (периодах фактического оказания услуг или периодах подписания актов) Общество должно учитывать расходы по таким актам?
ОТВЕТ
Из документов, предоставленных с запросом, усматривается, что:
♦ согласно условиям договора, контрагент оказывает Обществу услуги в отношении персонала Общества на объекте строительства: доставка работников на объект и обратно, питание, проживание;
♦ оказание названных услуг оформляется двусторонними актами (об оказании услуг) (далее ― «Акты», «Акт»), которые подписываются контрагентом и Обществом;
♦ каждый Акт имеет дату, при этом в нём указан период фактического оказания услуг;
♦ согласно Актам, период фактического оказания услуг ― 2023 год, при этом некоторые Акты датированы 2023-м годом, другие ― 2024-м годом;
♦ Акты поступили в Общество по окончании срока представления бухгалтерской и налоговой отчётности за 2023 год.
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услуги ― это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.
При методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты оплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ). Соответственно, датой получения дохода признаётся дата реализации услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). В свою очередь, реализацией услуги считается сам факт её возмездного оказания (п. 1 ст. 39 НК РФ).
С другой стороны, как налоговый учёт (п. 1 ст. 54, ст. 313 НК РФ), так и бухгалтерский учёт ведутся на основе первичных документов, составленных в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте». Подтверждением расходов при оказании услуг могут служить любые документы, подтверждающие фактическое выполнение определённых договором услуг, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина РФ от 15.03.2021 № 07-01-09/17846).
Из письма Минфина РФ от 17.02.2021 № 03-07-11/10886 следует, что датой, влекущей налоговые последствия при выполнении работ (оказании услуг), является дата подписания заказчиком акта сдачи-приёмки работ или, соответственно, дата подписания исполнителем акта оказанных услуг. Из писем Минфина РФ от 08.10.2020 № 03-07-11/88016 и от 17.02.2017 № 03-03-06/1/9283 также вытекает, что моментом оказания услуги для целей бухгалтерского и налогового учётов следует считать момент оформления услуги первичным документом.
Существует мнение, что финансовый результат от услуги (не от работы) следует признавать на дату фактического её оказания независимо от того, когда был подписан соответствующий акт. Мнение основано на том, что, в отличие от работ, услуги не имеют вещественного результата и поэтому фактически совершаются не на дату передачи результата заказчику, а на дату непосредственного оказания услуги.
Такое мнение высказывалось Минфином РФ в 2019-2021 годах с опорой на некоторые судебные решения. Однако такой подход не получил дальнейшего развития и на сегодняшний день не является превалирующим.
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае моментом, влекущим последствия для целей как бухгалтерского, так и налогового учётов, следует считать дату соответствующего Акта.
Бухгалтерский учёт
В бухгалтерском учёте затраты на оказанные услуги рекомендуется признавать в составе расходов по обычным видам деятельности (на дату подписания акта об оказании услуг или иного первичного документа исполнителя) (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, пп. «а» п. 8 ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учёте», утв. приказом Минфина РФ от 16.04.2021 № 62н).
Таким образом, в рассматриваемом случае расходы по Актам, датированным 2024-м годом, Обществу следует отразить в бухгалтерской отчётности за 2024 год в составе расходов по обычным видам деятельности.
Если же документы получены после даты подписания бухгалтерской отчётности за год, к которому они относятся, то соответствующую хозяйственную операцию рекомендуется квалифицировать как прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчётном году. Они относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).
Таким образом, в рассматриваемом случае расходы по Актам, датированным 2023-м годом, Обществу следует учесть в 2024 году как убытки прошлых лет и учесть на счёте 91.
Налоговый учёт
Расходы по Актам, датированным 2024 годом, следует учесть в 2024 году.
Что касается Актов, датированных 2023-м годом, то необходимо руководствоваться ст. 54 НК РФ:
►. «При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем налоговом (отчётном) периоде перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)» (абз. второй п. 1 ст. 54 НК РФ).
►. «В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога» (абз. третий п. 1 ст. 54 НК РФ).
Устоявшаяся судебная практика трактует приведённые положения следующим образом: если после истечения срока подачи декларации по налогу на прибыль за налоговый период выявлены неучтённые расходы, относящиеся к этому периоду, то можно либо подать уточнённую декларацию за этот налоговый период, либо отразить выявленные расходы в текущем налоговом периоде. При этом в случае отражения выявленных расходов в текущем налоговом периоде:
♦ финансовый результат для целей налогообложения (прибыль или убыток) за период, к которому относятся расходы, значения не имеет (п. 38 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2021) (утв. Президиумом ВС РФ 10.11.2021), Определение ВС РФ от 12.04.2021 по делу № А72-18565/2019, п. 10 письма ФНС РФ от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638);
♦ имеет значение финансовый результат для целей налогообложения (прибыль или убыток) за текущий период (не должно быть убытка) (Постановления АС Западно-Сибирского округа от 08.02.2021 по делу № А70-4601/2020, АС Московского округа от 22.01.2020 по делу № А40-12581/2019, письма Минфина РФ от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 11.11.2019 № 03-03-06/2/86738).
Таким образом, в рассматриваемом случае расходы по Актам, датированным 2023-м годом, Общество вправе:
►. Учесть за 2023 год, подав уточнённую налоговую декларацию.
►. Учесть в 2024-м году. При этом следует иметь в виду, что в случае получения Обществом убытка за 2024 год эти расходы необходимо будет исключить из декларации за 2024 год и учесть за 2023-й год, подав уточнённую налоговую декларацию.