ВОПРОС
Сельскохозяйственная организация при пониженных температурах окружающего воздуха использует для заправки собственной сельскохозяйственной техники смесь дизельного топлива с «Топливом для реактивных двигателей ТС-1» (авиационным керосином) собственного приготовления.
Обязана ли организация в связи с этим уплачивать акцизы?
Применима ли льгота, предусмотренная пп. 17 п. 1 ст. 183 НК РФ?
ОТВЕТ
В соответствии со ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаётся, в частности:
― «реализация на территории РФ лицами произведённых ими подакцизных товаров» (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ);
― «передача на территории РФ лицами произведённых ими подакцизных товаров для собственных нужд» (пп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Исходя из норм гл. 22 НК РФ под передачей произведённого подакцизного товара для собственных нужд понимается использование готового товара полностью самой организацией-производителем по его прямому назначению. Под использованием подакцизных товаров на собственные нужды понимается использование этих товаров для целей, не связанных с их применением в качестве сырья для производства других подакцизных или неподакцизных товаров. Распространённым примером передачи подакцизных товаров для собственных нужд является передача организацией произведённого им дизельного топлива для заправки собственной техники.
Таким образом, хотя сельскохозяйственная организация (далее ― «Общество») и не осуществляла реализацию смеси дизельного топлива с «Топливом для реактивных двигателей ТС-1» (авиационным керосином) (далее ― «Смесь») на сторону, у неё потенциально (при наличии соответствующих условий) может возникнуть объект налогообложения акцизами в виде передачи произведённого подакцизного товара для собственных нужд.
Для вывода о том, должно или нет Общество уплачивать акциз, необходимо выяснить два вопроса:
♦ осуществляет ли Общество производство Смеси;
♦ является ли Смесь подакцизным товаром.
В соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ в целях исчисления акцизов «к производству приравниваются … любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации …, в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьёй 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала)».
Согласно предоставленным с запросом пояснениям, приготовление Смеси осуществляется в Обществе следующим образом: оператор сельскохозяйственной машины при выезде в поле оценивает текущие условия (температуру воздуха, подлежащую обработке площадь земли и т. п.) и добавляет непосредственно в бак сельскохозяйственной машины авиационный керосин в количестве 5-10% от объёма имеющегося дизельного топлива с тем, чтобы получить Смесь, по составу пригодную к использованию на текущий момент времени.
Таким образом, смешение дизельного топлива и авиационного керосина осуществляется не в местах их хранения или реализации, а непосредственно в баке сельскохозяйственной машины, использующей полученную Смесь в качестве топлива.
При таких обстоятельствах диспозиция п. 3 ст. 182 НК РФ не соблюдается. Таким образом, для целей п. 3 ст. 182 НК РФ Общество не осуществляет производство Смеси.
Что касается вопроса о том, является ли Смесь подакцизным товаром, то необходимо отметить следующее.
В соответствии со ст. 181 НК РФ подакцизными товарами, которыми потенциально может оказаться Смесь, признаются:
― «дизельное топливо» (пп. 8 п. 1 ст. 181 НК РФ);
― «средние дистилляты», удовлетворяющие определённым требованиям (пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ).
В соответствии со ст. 2 Технического регламента Таможенного союза ТР ТС 013/2011 «О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту», утв. Решением Комиссии Таможенного союза от 18.10.2011 № 826 (далее ― «Технический регламент»), дизельным топливом признаётся «жидкое топливо для использования в двигателях внутреннего сгорания с воспламенением от сжатия». При этом приложением № 3 к Техническому регламенту установлены конкретные требования, которым должно удовлетворять дизельное топливо (п. 4.4 Технического регламента).
Как следует из письма Минфина РФ от 15.09.2021 № 03-13-08/74838, дизельное топливо будет признаваться подакцизным товаром только при его соответствии характеристикам и требованиям, установленным Техническим регламентом.
Из пояснений, предоставленных с запросом, усматривается, что:
― для приготовления Смеси Общество не применяет каких-либо стандартов, регламентов и технологий;
― Смесь приготавливается вручную;
― специализированное оборудование, позволяющее обоснованно рассчитать требуемое количество авиационного керосина, а равно оборудование для точного измерения фактического количества смешиваемых компонентов, не применяются.
При таких обстоятельствах очевидно, что состав и характеристики получаемой Смеси варьируются в широких пределах и, вероятнее всего, не соответствуют требованиям Технического регламента, предъявляемым к дизельному топливу (точный ответ могут дать лабораторные исследования).
Что касается отнесения Смеси к «средним дистиллятам», то, по нашему мнению, исходя из диспозиции пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ, это не может быть сделано без, как минимум, лабораторного анализа и экспертной оценки.
Таким образом, по нашему мнению, Смесь для целей ст. 181 НК РФ не является подакцизным товаром.
Также обращаем внимание, что Смесь вообще не является товаром, поскольку предназначена только для собственного потребления Обществом и на сторону не реализовывалась.
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ «признаётся любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации». Под реализацией товаров, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, понимается передача на возмездной основе права собственности на товары. Понятие товара, установленное в п. 3 ст. 38 НК РФ, определено для целей всех налоговых отношений без каких-либо исключений для подакцизных товаров. Положения п. 3 ст. 38 НК РФ являются базовыми и определяют смысл понятия «товар» для всего налогового законодательства. В этом контексте нормы ст. 181 НК РФ нельзя считать специальными.
Такие выводы сделал ФАС Московского округа в Постановлении от 21.12.2010 по делу № А40-149634/09-129-1090 (далее ― «Постановление»).
Также в Постановлении суд установил, что требования нормативных документов (ГОСТ) не позволяют использовать топливо, о котором шла речь в деле, в качестве товарного продукта, поскольку оно «не отвечает требованиям по содержанию серы, цетановому числу, к тому же не предназначалось для реализации в качестве самостоятельного товара».
В Постановлении суд пришёл к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате акциза.
Положительное для налогоплательщика решение вынесено также АС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.08.2018 по делу № А66-13589/2016: суд подтвердил, что для признания топлива подакцизным товаром необходимо его соответствие характеристикам и требованиям, установленным Техническим регламентом.
В качестве отрицательного для налогоплательщика примера судебной практики выделим Постановление АС Западно-Сибирского округа от 25.10.2018 по делу № А27-7372/2017, в котором суд признал, что организация «производила дизельное топливо, а не топливо для технологического оборудования» и, соответственно, должна была уплатить акциз. Такой вывод сделан судом на основании совокупности целого ряда обстоятельств, а именно:
« ― наличие установки переработки нефти ЭЛОУ-АТ, предназначенной для производства подакцизного товара — дизельное топливо, паспортов качества, протоколов испытаний на подакцизный нефтепродукт — дизельное топливо, отражение в протоколах испытаний, паспортах качества на топливо технологическое показателя такого дизельного топлива как «цетановое число»;
― положительное заключение государственной экспертизы документации от 12.11.2009 № 701-09/ГГЭ-6055/02 на объект капитального строительства — Яйский НПЗ 1 очередь строительства, выданное ФАУ Главгосэкспертиза России;
― соответствие качественных характеристик «технологического топлива» характеристикам дизельного топлива, предусмотренным ГОСТ 305-82;
― отражение в регистрах бухгалтерского учёта налогоплательщика производства и реализации дизельного топлива;
― наличие документов, подтверждающих реализацию произведённого обществом подакцизного нефтепродукта — дизельного топлива;…
― фактические физико-химические показатели производимого нефтепродукта относятся к дизельному топливу и соответствуют нормам на дизельное топливо по Постановлению Правительства РФ от 13.08.1997 № 1013, Постановлению Госстандарта РФ от 30.07.2002 № 64, по ст. 25 Федерального закона от 27.12.02 № 184-ФЗ «О техническом регулировании» дизельным топливом (подакцизным товаром) могут быть признаны только те нефтепродукты, соответствие которых ГОСТу (для дизельного топлива) подтверждается сертификатом аккредитованной лаборатории;
― из ответа ФГБУН Институт проблем переработки углеводородов Сибирского отделения РАН на запрос налогового органа следует, что топливо технологическое марки А и Б, изготавливаемое Яйским нефтеперерабатывающим заводом по СТО 74291823.002-2012 соответствуют требованиям государственного стандарта ГОСТ 305-82 «Топливо дизельное» марки Л (летнее), З (зимнее), кроме показателя массовая доля меркаптановой серы и содержание сероводорода, которые в СТО отсутствуют, однако, приведены фактические значения, соответствующие нормам по ГОСТ 305-82;
― выпускаемая продукция передавалась на сертификацию в испытательную лабораторию ФБУ «Государственный региональный центр стандартизации, метрологии и испытаний в Кемеровской области», имеющей аттестат аккредитации № РОСС RU.0001.21ПУ19, по итогам испытания выпускаемая Обществом продукция сертифицирована как топливо технологическое марки А, марки Б по СТО 74291823.002-2012, что согласуется с ответом ФГБУН Институт проблем переработки углеводородов Сибирского отделения РАН;…
― из представленных конечными потребителями топлива документов, а также показаний должностных лиц организаций (потребителей) следует, что получаемое потребителями топливо квалифицировалось специалистами указанных организаций как дизельное топливо, использовалось для заправки транспортных средств с дизельными двигателями;…
― несоответствие производимого налогоплательщиком дизельного топлива требованиям технического регламента по одному из показателей, при абсолютном соответствии требованиям ГОСТ 305-82 и требованиям технического регламента остальной совокупности показателей, вопреки доводам заявителя, свидетельствует не о том, что налогоплательщиком производится какой-либо отличный от дизельного вид топлива, а лишь о нарушении налогоплательщиком требований технического регламента при производстве дизельного топлива;…
― приобретаемое у налогоплательщика топливо хранилось в общих резервуарах с дизельным топливом».
Как видим, в рассмотренном деле речь шла, вероятнее всего, об организованном процессе производства дизельного топлива для сторонних потребителей, замаскированного под производство некоей иной субстанции, не являющейся подакцизным товаром.
ВЫВОД
Учитывая все обстоятельства в их взаимосвязи, по нашему мнению, в рассматриваемом случае:
► Общество не производит подакцизные товары;
► объекта налогообложения акцизами не возникает;
► Общество не должно исчислять и уплачивать акциз и представлять соответствующую налоговую декларацию.
Что касается подпункта 17 п. 1 ст. 183 НК РФ, то в рассматриваемом случае он неприменим.
Названное положение устанавливает льготу в отношении определённых операций с авиационным керосином, которые осуществляет его производитель. В рассматриваемом же случае Общество является не производителем, а покупателем авиационного керосина.
Подпункт 17 п. 1 ст. 183 НК РФ мог быть применён продавцом (производителем). В структуре уплаченной Обществом цены акциз отсутствует.
В такой ситуации, если бы Общество производило с использованием приобретённого авиационного керосина дизельное топливо (подакцизный товар) для зимних условий, то возникла бы обязанность по уплате акциза по ставке для дизельного топлива, установленной пп. 37 п. 1 ст. 193 НК РФ, со всего объёма добавленного авиационного керосина. Такой вывод следует из писем Минфина РФ от 07.04.2021 № 03-13-08/25714, от 11.11.2020 № 03-13-08/98241.