Ответ АКФ ПромСтройФинанс:

В настоящее время среди независимых экспертов  по данной ситуации  существует два подхода:

1-ый подход  сводится к тому, что  принятая к  учету  первоначальная стоимость лизингового имущества, учтенного на балансе лизингополучателя, а также сумма начисленной по нему амортизации не подлежат пересмотру в случае  изменения  в сторону уменьшения суммы лизинговых платежей. Разница, возникшая  по расчетам с  лизингодателем, отражается в составе прочих доходов.
Такой вариант учета основывается на норме, закрепленной в п. 14 ПБУ 6/01, согласно которой стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, подлежит изменению только в определенных случаях: при дооборудовании, модернизации и реконструкции объекта основного средства.

2-ой подход сводится к мнению о том, что уменьшение суммы, подлежащей выплате лизингодателю, рассматривается как изменение договорной цены на лизинговое имущество.
При таком подходе лизингополучатель на сумму изменения договорной цены  корректирует первоначальную стоимость лизингового имущества, что влечет необходимость корректировки суммы амортизации, начисленной и отнесенной на расходы лизингополучателя за весь период действия договора лизинга и, соответственно, налоговых обязательств по налогу на имущество.
Минфин РФ, комментируя вопросы налогообложения, связанные  с  изменением договорной цены, считает, что если продавец товаров (работ, услуг)  изменяет цену по договору и при этом корректирует ранее выставленные покупателю первичные учетные документы (товарные накладные, акты сдачи-приемки работ и т.д.), то у сторон возникает необходимость в  корректировке ранее сформированных  бухгалтерских записей по учету товаров, работ или услуг. То есть, условия об  изменении  договорной цены  распространяются на отношения сторон с самого начала сделки (Письмо Минфина РФ от  23.06.2010г. № 03-07-11/267)

По нашему мнению, к рассматриваемой в  данной консультации сделке нельзя  применить  2-ой подход по  следующим основаниям:

1.    Согласно п. 6.9.2 Договора лизинга №ДЛ 249/01-11 от 19.04.2011г. «в случае полной/конструктивной гибели или утраты Имущества/Единицы  имущества и признания страховой компанией  данного события страховым случаем…… Стороны  пересмотрят Графики платежей…., уменьшив лизинговые платежи с даты получения  Отступного платежа до окончания срока лизинга …».
2.    Исходя из п. 7 Дополнительного соглашения 11 к Договору лизинга от 21.05.2012 года, в котором и  пересматривается сумма лизинговых платежей,   оно распространяет свое действие на отношения сторон, начиная с 12.03.2012 года.
3.    В графике платежей  изменения в сторону уменьшения коснулись  только последнего платежа по сроку уплаты в июне 2018 года.
4.    То есть, условия об  изменении договорной цены на предметы лизинга не  распространяются на отношения сторон с самого начала сделки, а значит, стороны не меняют свои первичные учетные документы на дату принятия к учету объектов лизингового имущества лизингополучателем (по договору лизинга первичным учетным документом является сам договор лизинга). Следовательно, оснований  для  корректировок первоначальной стоимости предметов лизинга на дату внесения изменений в  договор  у ООО «РГ-Транс» не имеется.

Вывод: При пересмотре суммы лизинговых платежей по Договору лизинга №ДЛ 249/01-11 от 19.04.2011 г. в сторону уменьшения  оснований для  изменения первоначальной стоимости  предметов лизинга, учтенных на балансе лизингополучателя в целях исчисления налога на имущество, не имеется. На счете учета расчетов по  лизинговому имуществу образуется разница в результате уменьшения обязательств по договору лизинга, которая должна быть отражена на счете учета прочих доходов.

Тем не менее, в  отношении налогообложения вышеуказанной разницы необходимо отметить следующее.

Как указано в п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», лизинговый платеж включает в себя:
― возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
― возмещение расходов лизингодателя, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
― доход лизингодателя, выкупную цену предмета лизинга.
Однако несмотря на то, что в расчёт лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя данный платеж рассматривать как несколько самостоятельных платежей. Лизинговый платеж, независимо от порядка формирования отдельных его составляющих, является единым платежом, производимым в соответствии с условиями договора. Лизинговые платежи за полученное по договору лизинга имущество относятся к текущим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество является «дата расчётов в соответствии с условиями заключённых договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчётов, либо последнее число отчётного (налогового) периода». Иными словами, лизинговые платежи, определяемые договором лизинга, подлежат признанию в налоговом учёте в том периоде, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора. Учитывая это, согласование сторонами уменьшения размера лизинговых платежей, подлежащих уплате в будущем, не может рассматриваться как получение лизингополучателем экономической выгоды, поскольку реализация услуг, стоимость которых корректируется, ещё не произошла. Аналогично арендным отношениям, стороны по договору лизинга вправе неограниченное количество раз согласовывать стоимость услуг, предполагающихся к оказанию в будущем, и уменьшение цены не будет свидетельствовать о безвозмездном характере какой-либо части услуг, прощении долга или каком-либо ином событии, с которым налоговое законодательство связывает получение дохода как экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Вывод: В случае корректировки (уменьшения) сторонами договора будущих лизинговых платежей в налоговом учёте лизингополучателя внереализационных доходов не возникает.

Ответ АКФ ПромСтройФинанс:

Вопрос юридической квалификации договора транспортной экспедиции на предмет его отнесения к посредническим сделкам до сих пор остаётся открытым.
В последнее время наметилась тенденция определения договора транспортной экспедиции как особого, специфического договора, предусмотренного Гражданским кодексом РФ, отличного от договоров поручения, комиссии и агентирования, и потому не могущего рассматриваться в качестве посреднического.
Позиция Минфина РФ была выражена в Письме от 30.03.2005 № 03-04-11/69, согласно которому экспедитор уплачивает НДС в бюджет только с суммы своего вознаграждения. Такая позиция опирается на ст. 156 НК РФ.
Однако, по мнению судебных инстанций сфера применения ст. 156 НК РФ ограничена договорами трёх видов: поручения, агентирования и комиссии. Как следует из Постановления ФАС Московского округа от 14.04.2011 № КА-А40/2627-11 от 14.04.2011, транспортно-экспедиторские услуги не могут быть отождествлены с агентированием, комиссией или поручением, в то же время в ст. 156 НК РФ речь идёт только об этих трёх видах договоров, поэтому, по мнению судов, ст. 156 НК РФ к транспортно-экспедиторской деятельности применяться не может.
Арбитражные суды в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.01.1999 № 5056/98, Решении Арбитражного суда г. Москвы от 04.05.2008 по делу № А40-53580/07-104-296, поддержанном Определением ВАС РФ от 07.05.2009 № ВАС-2785/09, и других судебных актах исходят из того, что транспортная экспедиция является самостоятельным видом услуг, отличным от посредничества.
С этой точки зрения правила, сформулированные в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость» для посреднической деятельности, не могут применяться к экспедиторской деятельности.
Отметим, что пунктом 2 ст. 5 Федерального закона № 87-ФЗ от 30.06.2003 «О транспортно-экспедиционной деятельности» установлено, что клиент возмещает расходы экспедитора по организации перевозки. Однако прямой нормы, обязывающей стороны договора указывать размер вознаграждения экспедитора, закон не содержит. Аналогичную структуру имеет цена работ, например, по договору подряда. Она включает вознаграждение подрядчика и компенсацию его издержек (п. 2 ст. 709 ГК РФ). При этом подрядчик тоже действует по заданию заказчика (п. 1 ст. 702 ГК РФ) и вправе привлекать к исполнению своих обязанностей субподрядчиков (п. 1 ст. 706 ГК РФ). Но при этом генеральный подрядчик посредником не считается.
По нашему мнению, в налоговом учёте услуги экспедитора можно рассматривать по аналогии с посредническими, но не обязательно. С равным основанием можно классифицировать затраты по договору как материальные расходы, поскольку целью и результатом транспортно-экспедиционной деятельности является доставка груза. Вариант учетной политики налогоплательщик выбирает самостоятельно (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Возможность такого подхода подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 17795/09, а также Минфином РФ в более поздних письмах ― от 16.02.2009 № 03-03-06/1/65 и от 14.06.2011 № 03-07-08/185. Возможность выбора вариантов косвенно подтверждается также пунктом 6 Порядка оформления экспедиторских документов, утв. Приказом Минтранса России от 11.02.2008 № 23, который устанавливает возможность использования в договоре транспортной экспедиции экспедиторских документов, не предусмотренных правилами транспортно-экспедиционной деятельности.
Подводя итог, отметим, что позиция Минфина РФ до настоящего времени не выражена с достаточной определённостью. Арбитражная практика также не вполне сформирована. Опираясь на более свежие Письма Минфина РФ и последние судебные акты, следует сформировать следующие рекомендации.
Налогоплательщик (экспедитор) вправе выбрать, каким способом учитывать хозяйственные операции по договорам транспортной экспедиции. Вариантов два: как посреднические операции или как обыкновенные (не посреднические) операции.
1. Если экспедитором принято решение учитывать сделки как посреднические.
В этом случае в условиях договоров следует:
― разделять суммы вознаграждения экспедитора и возмещаемых расходов экспедитора,
― прямо определять размер вознаграждения,
― прямо указать, что клиент возмещает экспедитору понесённые в интересах клиента расходы.
В документах, составляемых в подтверждение исполнения договора экспедирования, следует приводить расшифровку возмещаемых расходов.
Правовое регулирование исчисления НДС при посреднических сделках содержится в налоговом законодательстве в ст. 156 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентирования налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения при исполнении посреднического договора. Т. е. если принято решение учитывать договор транспортной экспедиции как посреднический, то необходимо следовать аналогии и руководствоваться тем, что суммы, уплачиваемые экспедитором в адрес конечных исполнителей, возмещаемые клиентом, не участвуют в формировании налоговых вычетов, с одной стороны, и формировании налоговой базы, с другой. Кроме того, в этом случае следует соблюдать порядок, установленный Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 в части оформления счетов-фактур по посредническим сделкам, а именно: счета-фактуры по возмещаемым расходам на услуги третьих лиц следует выставлять от имени поставщика услуг (работ) с присвоением своего номера и указанием даты выставления счёта-фактуры продавцом, «зеркально» повторяя счёт-фактуру, выставленный поставщиком экспедитору.
Такой подход по крайней мере последователен, поскольку, рассматривая договор транспортной экспедиции как посредническую сделку, налогоплательщиком будут соблюдены требования как налогового законодательства (ст. 156 НК РФ), так и подзаконных актов (Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137), предъявляемые к посредническим сделкам.
Если же экспедитор будет перевыставлять клиенту счета-фактуры по возмещаемым расходам не от имени поставщика работ (услуг), а от собственного имени, как это предлагается делать некоторыми специалистами, то возникнет двойственная ситуация: к налоговому учёту данной сделки будут применяться «посреднические» правила, но не во всём. Такой подход не укладывается ни в одну из правовых схем и, как следствие, потенциально несёт угрозу в части возможных претензий со стороны налоговых органов.
Например, налоговая инспекция может сделать следующий вывод: раз все счета-фактуры выставлены экспедитором от собственного имени (т. е. не по «посредническим» правилам), то данную (конкретную) сделку нельзя считать посреднической. Значит, налогоплательщику надо увеличить налоговую базу по НДС, включив в неё все суммы, полученные от клиента, и доначислить НДС, пени и штрафы, поскольку доначислять «зеркальные» вычеты инспекция не станет и не вправе этого делать. По налогу на прибыль ситуация в этом случае будет следующая. Как следует из пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ, по посредническим следкам налогоплательщику предоставлен выбор исходя из условий договора: если возмещаемые расходы не учитываются посредником для целей налогообложения, то суммы возмещения также не учитываются и в его доходах. Соответственно, если экспедитор, исходя из условий договора, не учитывал возмещаемые суммы в доходах и расходах, то налоговая инспекция поступит аналогично НДС, доначислив экспедитору доходы (и налог на прибыль) и не доначислив расходы.
Кроме того, при таком векторе мнения проверяющих неблагоприятные последствия наступят и для клиента: у него будут проблемы с принятием НДС к вычету и расходов по налогу на прибыль.
2. Если экспедитором принято решение учитывать сделки как обыкновенные (не посреднические).
В этом случае в договорах и счетах-фактурах сумму вознаграждения не следует выделять из общей суммы, выплачиваемой клиентом экспедитору. В текстах договоров должна содержаться общая формулировка, что экспедитор несёт бремя всех расходов, возникающих в связи с исполнением договора экспедирования, за счёт средств, перечисляемых клиентом. Все счета-фактуры экспедитор выставляет от своего имени.
Все договоры экспедирования, заключаемые в рамках одной организации, оформлять и исполнять рекомендуется одним способом (первым или вторым вариантом).

Бухгалтерский учет

Стоимость разработки проектной документации в бухгалтерском  учете организации- заказчика работ будет  являться  прямым расходом и будет формировать производственную себестоимость по конкретному объекту производства работ (счет 20).
Бухгалтерский учет  хозяйственных операций по данному контракту будет следующим:
Дт 20 /Кт 60- приняты  к учету проектно-изыскательские работы;
Дт 19/Кт 60- выделен НДС со стоимости  проектно-изыскательских работ;
Дт 60 /Кт 68- удержан НДС  со  стоимости проектно-изыскательских работ (исполнение функций налогового агента);
Дт 60/Кт 51— перечислена оплата  Исполнителю (Украина) (за  минусом удержанного НДС);
Дт 68 /Кт 19- принят к вычету НДС, ранее начисленный налоговым агентом.

Хотим обратить Ваше внимание на то, что по общему правилу налоговый агент удерживает налог из доходов, перечисляемых иностранному контрагенту. В результате этого, Исполнитель проектно-изыскательских работ получает свой доход  за минусом удержанного налоговым агентом налога. В представленном Вами договоре удержание НДС не предусмотрено.  Учитывая изложенное, в представленный Контракт необходимо добавить положения относительно удержания НДС из средств, перечисляемых  Исполнителю; в противном случае, с Исполнителем работ могут возникнуть разногласия относительно оплаты стоимости работ.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен ст. 148 Кодекса.
Согласно пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 указанной ст. 148 Кодекса место реализации работ (услуг), в том числе инжиниринговых, услуг по подготовке строительства, предпроектных и проектных услуг определяется по месту деятельности покупателя таких услуг. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя  работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии на основании места, указанного в учредительных документах, места управления, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказываются через это постоянное представительство).
Таким образом, местом реализации проектных услуг, оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория Российской Федерации и такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации.
В соответствии со ст. 161 Кодекса при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. При этом согласно  п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания работ (услуг), являются контракт, заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (акты оказания услуг, разработанная  проектно-сметная  документация).

Учитывая вышеизложенное,  при  выплате дохода ГП «Проектный  институт  Укрметротоннельпроект»  организация —  заказчик работ будет являться налоговым агентом.
Следовательно, организация-заказчик должна от имени иностранной организации выставить счет-фактуру (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 2 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру в одном экземпляре нужно выставить в течение пяти календарных дней считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
Указанное Письмо ФНС России относится к периоду действия прежних правил оформления счетов-фактур, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее — Постановление N 914). Однако приведенные разъяснения актуальны и при оформлении счетов-фактур по новым правилам в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137).
Счет-фактура заполняется в соответствии с правилами, которые предусмотрены для плательщиков НДС п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, но с учетом следующих особенностей (пп. «в» — «д», «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137):
— в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному между вами и вашим иностранным контрагентом;
— в строке 2б ставится прочерк;
— в строке 5 отражаются номер и дата платежно-расчетного документа, подтверждающего оплату приобретенных товаров, либо в случае приобретения работ (услуг) — номер и дата платежно-расчетного документа, который свидетельствует о перечислении суммы налога в бюджет.
В остальном правила заполнения счетов-фактур налоговыми агентами, приобретающими товары (работы, услуги) у иностранцев, аналогичны общему порядку оформления счетов-фактур.
Счет-фактура подписывается налоговым агентом: руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными лицами либо индивидуальным предпринимателем (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС отражаются как в книге продаж, так и в книге покупок (в случае, если налоговый агент имеет право на соответствующий налоговый вычет). Так, п. 23 разд. II «Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС» Постановления о документах, применяемых при расчетах по НДС установлено: в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, налоговые агенты, упомянутые в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж (см. также п. 15 разд. II «Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС» документа).

Налог на доходы

Следует учитывать, что международным договором РФ, содержащим положения о налогообложении и сборах, могут быть установлены иные правила и нормы в отличие от предусмотренных НК РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о налогах и (или) сборах. Например, в ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины (от 08.02.1995 «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» сказано, что прибыль предприятия одной из сторон Соглашения облагается налогом только у этой стороны, когда такое предприятие не открыло постоянное представительство на территории другой стороны. В таких случаях в силу ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при их применении иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. В случае если оно составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляют его перевод на русский язык.
Налоговым кодексом до настоящего времени не установлено, какими документами можно подтвердить постоянное местопребывание в иностранном государстве. По этому вопросу чаще всего высказывались московские налоговики. В Письме УФНС по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72974 «О порядке обложения налогом на прибыль иностранных компаний, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства» они рекомендовали обращаться к разъяснениям, приведенным в п. 5.3 разд. II Приказа МНС России N БГ-3-23/150 (от 28.03.2003 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций»).  Подтверждающими документами могут являться справки, установленных внутренним законодательством иностранного государства или произвольной формы. Важно, чтобы в них содержалась следующая или аналогичная формулировка: «Подтверждается, что организация… (наименование)… является (являлась) в течение… (период) лицом с постоянным местопребыванием в… (государство) в смысле Соглашения (наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и… (иностранное государство)».
В документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, соответствующий тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. Как уточнили в своем Приказе налоговики, налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п., причем это может быть нотариально заверенная копия. Однако судьи в Постановлении ФАС СЗО от 11.08.2006 N А56-11108/2005 указали, что ст. 312 НК РФ не ограничены сроки действия подтверждений.
В подтверждении проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., налоговая служба не рассматривает в качестве подтверждающих в целях налогообложения постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.
Выданные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на них должен быть проставлен апостиль. Как разъясняется в Приказе МНС России N БГ-3-23/150, апостиль — формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 г. (Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов (заключена в Гааге 05.10.1961, вступила в силу для России 31.05.1992)).
Под легализацией, в смысле указанной Конвенции, подразумевается также формальная процедура, используемая дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть представлен, для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и печати или штампа, которыми скреплен этот документ. Необходимость данных процедур подтверждена ВАС РФ в Постановлении от 28.06.2005 N 990/05.
В этом же Постановлении была подтверждена сложившаяся арбитражная практика, из которой следовало, что в случае отсутствия подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговый агент обязан удержать налог из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, и перечислить его в бюджет (см., например, Постановление ФАС МО от 13.10.2006 N КА-А40/10003-06). Минфином.

Следовательно,  организация- заказчик работ до выплаты доходов иностранному контрагенту должна запросить у него надлежащим образом оформленное подтверждение  о том, что украинская сторона (Исполнитель) имеет постоянное местонахождение в Украине. В этом случае налог на доходы будет уплачивать украинская сторона на территории своего государства.

Ответ АКФ ПромСтройФинанс:

В соответствии с п. 1 ст. 57 Федерального закона 208-ФЗ от 26.12.2005 «Об акционерных обществах» право на участие в общем собрании акционеров осуществляется акционером как лично, так и через своего представителя, при этом представитель акционера действует в соответствии с полномочиями, основанными на указаниях федеральных законов, актов уполномоченных на то государственных органов, либо доверенности, составленной в письменной форме.

В соответствии с пунктом 2 Положения «Об управлении находящимися в федеральной собственности акциями открытых акционерных обществ…», утв. Постановлением Правительства РФ от 03.12.2004 № 738, в акционерных обществах назначение представителя (выдача доверенности) для голосования на общем собрании акционеров, определение позиции акционера — Российской Федерации по вопросам повестки дня общего собрания акционеров осуществляются Федеральным агентством по управлению федеральным имуществом. Представитель действует на основании письменных директив и доверенности Агентства.

Таким образом, назначение представителей для участия в общем собрании отнесено законом к компетенции Федерального агентства.

В соответствии с п. 9.9 Положения о Федеральном агентстве по управлению федеральным имуществом, утв. Постановлением Правительства РФ от 27.11.2004 № 691, руководитель Федерального агентства «на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента РФ, Правительства РФ и Министерства экономического развития и торговли РФ издаёт в пределах своей компетенции приказы по вопросам, отнесенным к сфере деятельности Агентства, а также по вопросам внутренней организации работы Агентства».

На основании вышеуказанных положений руководителем Федерального агентства издан Приказ от 24.04.2008 № 73, которым функции Федерального агентства по выдаче доверенностей представителям для участия в общих собраниях акционерных обществ распределены между территориальными управлениями Агентства. Следовательно, доверенности на участие в общих собраниях акционеров должны выдаваться за подписью руководителя Территориального управления.

Данный Приказ, исходя из его буквального толкования, предполагает, что доверенности за подписью руководителя Федерального агентства, в свою очередь, выдаваться не должны впредь до особого распоряжения.

Ответ АКФ ПромСтройФинанс:

Пунктом 2.4.2 Методических рекомендаций «По применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли иностранных организаций», утв. Приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, установлено, что подтверждением факта оказания услуг по предоставлению иностранной организацией персонала для работы на территории РФ являются Акты о предоставлении персонала. Специально отмечено, что в Актах не должно быть упоминания о предоставлении каких-либо иных услуг, а также о том, насколько своевременно и качественно выполнена работа иностранными специалистами. Специалисты поступают в полное распоряжение Заказчика, и Исполнитель не несёт ответственности за качество и своевременность выполняемой ими работы. В Актах оказанных услуг (Актах о предоставлении персонала) должны быть только поименованы специалисты и указано количество фактически отработанного ими времени (дней). В противном случае возможны претензии со стороны налоговых органов о необходимости регистрации постоянного представительства иностранного юридического лица, что повлечёт последствия и для Заказчика.

На практике у налоговой инспекции могут возникнуть претензии в части того, действительно ли иностранные специалисты пребывали в России и осуществляли деятельность во исполнение Контракта.

Учитывая это, необходимо, помимо Актов об оказании услуг, составлять Табели учёта рабочего времени иностранных специалистов. Это позволит подтвердить факт действительного выполнения иностранным персоналом производственной функции и зафиксировать время работы каждого специалиста. Табели учёта рабочего времени должны быть подписаны сторонами Контракта.

Также следует подготовить и сохранить по окончании Контракта следующую документацию:

• ксерокопии паспортов иностранных специалистов;
• ксерокопии виз иностранных специалистов, на основании которых эти лица находились в России;
• ксерокопии миграционных карт иностранных специалистов;
• Счета, полученные от Исполнителя;
• имеющиеся документы, связанные с обеспечением пребывания иностранных специалистов на территории России: билеты и иные транспортные документы на перемещение, документы на проживание в гостиницах, ксерокопии страниц журналов с отметками о проследовании физических лиц через различные пункты пропуска, талоны на питание, соответствующие счета и платёжные документы и др.

Иностранные специалисты, прибывшие во исполнение Контракта, юридически не вступают в трудовые и гражданско-правовые отношения с российской организацией, и на них не требуется оформления разрешений на работу и прочей разрешительной документации, связанной с использованием труда иностранных работников. Это подтверждается судебной практикой (напр., Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2007 № 09АП-16796/2007-АК, 09АП-17167/2007-АК).

Во взаимоотношениях с Исполнителем ваша организация является налоговым агентом в части уплаты НДС: в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ следует исчислить, удержать у Исполнителя и уплатить в бюджет НДС с суммы его дохода от реализации услуги по предоставлению персонала.

Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства, не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты. Таким образом, ваша организация не обязана удерживать у Исполнителя и уплачивать в бюджет налог на прибыль организаций.

Ответ АКФ ПромСтройФинанс:

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадёжных долгов приравниваются к внереализационным расходам. Безнадежными долгами признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

По вопросу списания дебиторской задолженности, подтверждённой решением суда о взыскании, но по которой вынесен акт судебного пристава о невозможности взыскания, существуют две точки зрения.

1. Позиция Минфина РФ заключается в том, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы долга безнадежной задолженностью, т. к. такое основание в ст. 266 НК РФ не предусмотрено.

Также отрицательный ответ на этот вопрос обосновывается тем, что по окончании исполнительного производства нельзя сделать вывод о реальности или нереальности взыскания. Можно лишь говорить о том, что принятые меры оказались безрезультатными на определенный момент времени. Если организация получила решение судебного пристава о невозможности взыскания и о возврате исполнительного документа, то у неё остаётся право повторно предъявить исполнительный документ к исполнению в течение шести месяцев со дня его получения (ст. ст. 14, 15, 26 Федерального закона от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» и ст. 321 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

Пока организация имеет возможность производить такие действия, долг не может быть признан нереальным для взыскания, а значит, списание суммы дебиторской задолженности на убытки и учёт этой суммы в целях налогообложения неправомерны.

Письмо Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18.

В Письме указано, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадёжной.

Письмо Минфина России от 06.02.2007 № 03-03-07/2.

По мнению финансового ведомства, по основаниям, прямо не перечисленным в п. 2 ст. 266 НК РФ, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадёжной в целях налогообложения прибыли.

Письмо Минфина России от 05.09.2007 № 03-03-06/1/644.

Финансовое ведомство разъясняет, что задолженность, по которой имеются акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановление об окончании исполнительного производства, постановление о возвращении исполнительного документа, а также задолженность, не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения, не может быть признана внереализационным расходом. Такое основание не указано в перечне условий признания задолженности безнадёжной, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ.

Аналогичные выводы содержат:

Письмо Минфина России от 26.07.2006 № 03-03-04/4/132;

Письмо Минфина России от 03.03.2005 № 03-03-01-04/1/84.

В поддержку точки зрения Минфина существует арбитражная практика.

Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2008 № Ф09-1254/08-С2 по делу № А50-10803/07.

Суд указал, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2008 № Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40) по делу № А46-11497/2006;

Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2008 № Ф09-1254/08-С2 по делу № А50-10803/07.

2. В то же время есть судебные решения, из которых следует, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа подтверждают нереальность взыскания долга. Поэтому такие долги могут быть учтены в составе внереализационных расходов.

Следует заметить, что ФАС Московского округа в основном поддерживает эту точку зрения.

Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2008 № КА-А40/6358-08 по делу № А40-53308/07-90-293.

Суд признал обоснованным включение в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности, которая списана на основании актов судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановлений об окончании исполнительного производства.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.11.2006 № А10-2185/06-Ф02-6098/06-С1 по делу № А10-2185/06.

Суд признал правомерным включение в состав расходов суммы задолженности, исходя из того, что в силу п. 2 ст. 266 НК РФ одним из оснований для признания долга безнадежным является наличие акта государственного органа, а требования судебного пристава обязательны для всех органов, организаций, должностных лиц и граждан на территории Российской Федерации (ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 № 118-ФЗ «О судебных приставах»).

Постановление ФАС Московского округа от 18.04.2006, 13.04.2006 № КА-А40/2978-06 по делу № А40-56176/05-80-203.

По мнению суда, задолженность правомерно признана безнадежным долгом в связи с тем, что исполнительный лист возвращен кредитору как взыскателю вследствие невозможности взыскания средств с должника, поскольку у последнего отсутствуют денежные средства на счетах в банке и имущество на балансе. Суды пришли к выводу о принятии заявителем всех законных мер по взысканию задолженности.

Аналогичные выводы содержат:

Постановление ФАС Московского округа от 07.05.2008 № КА-А40/3514-08 по делу № А40-36611/07-118-237;

Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2007 № КА-А40/1194-07 по делу № А40-29666/06-20-137.

Высший Арбитражный Суд РФ своим определением от 07.03.2008 № 2727/08 чиновников не поддержал и отказал в пересмотре судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков.

Нормативный материал и судебные акты прилагаются.

Ответ АКФ ПромСтройФинанс:

В рассматриваемой ситуации существует риск увеличения налоговым органом для целей налогообложения цены продажи акций по сравнению с ценой, определённой сторонами сделки, доначисления налогооблагаемого дохода и, как следствие, доначисления продавцу налога на прибыль.

В пункте 6 ст. 280 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при продаже ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, к которым относятся в том числе и акции ЗАО «Старт».

Упомянутый пункт 6 ст. 280 НК РФ содержит алгоритм, состоящий из двух составляющих:

1. Для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации в соотнесении с ценами на аналогичные ценные бумаги, зарегистрированными на рынке ценных бумаг. Исходя из правовой конструкции пункта 6, этот метод является основным.

2. Для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации в соотнесении с расчётной ценой: цена реализации не должна отличаться от расчётной цены более чем на 20%. Этот метод применяется в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам.

Учитывая, что понятие «аналогичная ценная бумага» законодательно не установлено, использование цен, зарегистрированных на рынке ценных бумаг, в подобного рода ситуациях обычно связано с серьёзными трудностями. Поэтому в правоприменительной практике чаще используется второй метод.

Если у налогоплательщика «отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам», как это предусмотрено в абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ, то использование расчётной цены не противоречит закону. Тем не менее, следует отметить, что в случае проведения проверки налоговыми органами существует определённый налоговый риск, связанный с неприменением цен на аналогичные ценные бумаги, зарегистрированных на рынке ценных бумаг. В этом случае нужно быть готовыми подтвердить отсутствие на рынке ценных бумаг торгов по аналогичным акциям за последние 12 месяцев. В качестве доказательства отсутствия информации о результатах торгов могут быть приняты, например, сведения, полученные с крупнейших бирж, как это сделал Президиум ВАС РФ в своём Постановлении от 25.05.2004 № 13860/03.

Также риск заключается в применяемом порядке определения расчётной цены. В том же Постановлении Президиума ВАС РФ содержится обоснование правомерности применения метода стоимости чистых активов эмитента для определения расчётной цены: «в части второй пункта 6 статьи 280 Кодекса метод чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, назван частным случаем расчёта цены, но единственно определенным, поскольку основан на нормативном правовом акте. Иные названные в нём показатели, влияющие на расчётную цену, такой определённости лишены, поэтому они могут лишь влиять на расчётную цену, исчисленную указанным способом, что нуждается в подтверждении доказательствами. Эти показатели, источниками которых могут служить договоры об отчуждении ценных бумаг с данными о дате, цене и условиях сделки, информация о номинальной стоимости ценных бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, могут иметь значение и непосредственно учитываться при расчёте рыночной цены, помимо данных эмитента акций о величине чистых активов и о количестве выпущенных акций».

То есть Президиум ВАС РФ назвал метод чистых активов основным, поскольку он являлся единственным определённым в законе.

Однако следует иметь в виду, что после принятия этого Постановления Президиумом ВАС РФ редакция п. 6 ст. 280 НК РФ была изменена: в действующей редакции пункт 6 ст. 280 НК РФ не содержит прямого упоминания о методе чистых активов, как это было ранее. Таким образом, теперь метод оценки стоимости чистых активов эмитента является лишь одним из «методов оценки стоимости, предусмотренных законодательством Российской Федерации», к числу которых на равных правах можно отнести, безусловно, и метод рыночной стоимости, определённой независимым оценщиком, а также показатели, упомянутые в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 13860/03 ? данные из различных договоров об отчуждении ценных бумаг о дате, цене и условиях сделки, информация о номинальной стоимости ценных бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, и др. Отметим, что по состоянию на апрель 2006 г. цена акций, определённая независимым оценщиком, составляла 245.095.000 руб.

В то же время в пункт 6 ст. 280 НК РФ внесено положение о том, что налогоплательщик вправе определить расчётную цену исходя из того метода, который закреплён в его учётной политике.

Таким образом, если в учётной политике для подобных ситуаций предусмотрен метод оценки стоимости чистых активов эмитента, то его применение налогоплательщиком для определения расчётной цены, по нашему мнению, не будет являться нарушением законодательства.

Однако налоговый риск всё же существует, поскольку в рассматриваемом случае слишком велика разница между стоимостью акций исходя из чистых активов эмитента, с одной стороны, и их рыночной ценой согласно заключению независимого оценщика, с другой. Налоговый орган в своей аргументации в ходе оспаривания принятой организацией для целей налогообложения цены сделки может развивать, как минимум, два направления:

1. Применение статьи 40 НК РФ. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2004 № 13860/03, сославшись на п. 14 ст. 40 НК РФ, допустил её применение в подобных ситуациях: «при недостаточности оснований для корректировки фактической цены реализации ценной бумаги и — как следствие — налоговой базы по этой операции по правилам, установленным в пункте 6 статьи 280 Кодекса, допустимо осуществить её на основе условных методов расчёта цены, установленных статьей 40 Кодекса». В этом случае, согласно п. 10 ст. 40 НК РФ, при отсутствии на рынке сделок с идентичными (однородными) товарами рыночная цена определяется на основе метода цены последующей реализации или затратного метода. Т. е. оцениваться будет информация о том, каким образом покупатели акций распорядились ими в дальнейшем, а также о сумме затрат продавца, понесённых ранее при приобретении акций.

2. Обоснование «недобросовестности» продавца; того факта, что он не проявил «должной степени заботливости и осмотрительности», предусмотренной гражданским законодательством; «мнимости» сделки по продаже акций, её ничтожности, притворности с целью скрыть иные, «истинные» экономические мотивы отчуждения ценных бумаг. Такого рода обоснования на протяжении последних нескольких лет являются не просто широко распространённой, а, пожалуй, превалирующей практикой в актах налоговых проверок. Выводы строятся на явном логическом несоответствии рыночной цены, определённой независимым оценщиком, цене реализации. При этом налоговым органом могут проводиться экспертизы, новые оценки с привлечением специалистов, опросы свидетелей, анализы налоговой отчётности контрагентов и т. д. Такой подход тоже нельзя сбрасывать со счетов, поскольку он иногда поддерживается в судебной практике. Например, в том же Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 13860/03 содержится утверждение: «скорректированная расчётная цена акции может быть признана доходом, если исчисленный результат соответствует уровню рыночных цен — наиболее вероятной цене, по которой объект оценки может быть отчуждён на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства».

Основной довод, который следует противопоставлять таким аргументам налогового органа ? тот факт, что в п. 6 ст. 280 НК РФ возможность закрепления в учётной политике метода оценки, и соответственно, изначально возможность его выбора отданы на откуп налогоплательщику.

Однако следует иметь в виду, что это положение пункта 6 ст. 280 НК РФ всё же не является панацеей от подобного рода претензий налоговиков, в том числе в арбитражном суде.

В комментируемой ситуации возможно доначисление дохода исходя из рыночной цены, определённой независимым оценщиком, в сумме до 230 млн. руб. (разница между рыночной ценой и ценой реализации, принятой налогоплательщиком). Доначисление налога на прибыль в этом случае составит до 55 млн. руб. плюс пени (исходя из ставки рефинансирования) и штраф 20% от суммы налога.

Согласно п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации.

В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у покупателя возникает с момента такой регистрации, если иное не предусмотрено законом.

Согласно п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента такой регистрации.

Таким образом, необходимость осуществления государственной регистрации является особенностью сделок купли-продажи недвижимого имущества и вызывает основные проблемы, связанные с учётом и налогообложением этих операций.

I. Учёт у продавца.

1. Бухгалтерский учёт.

Правила бухгалтерского учёта основных средств установлены ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», утверждённым Приказом Минфина России от 30.03.2000 № 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее ? Методические указания по учёту ОС).

Для признания актива объектом ОС необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01:

— использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд;

— использование в течение длительного времени (срок полезного использования ? свыше 12 мес.);

— не предполагается последующая перепродажа актива;

— способность приносить доход в будущем.

На дату единовременного прекращения действия этих условий организация должна признать выбытие объекта ОС.

При продаже объекта недвижимости все эти условия перестают выполняться в момент передачи этого объекта покупателю, т.е. в момент подписания акта приёма-передачи. Объект, переданный в соответствии с гражданско-правовым договором купли-продажи по акту приёма-передачи, не может использоваться продавцом ни в производстве продукции, ни для управленческих нужд. Поэтому на основании этих документов продавец должен признать в бухгалтерском учёте выбытие ОС.

Такой подход содержался, в частности, в Письме Минфина России от 16.04.2004 № 04-05-06/43. С тех пор позиция финансового ведомства явным образом не проявлялась.

Таким образом, с момента подписания акта приёма-передачи продавец должен исключить объект недвижимости из состава ОС. Соответственно, с 1-го числа следующего месяца продавец должен прекратить начисление амортизационных отчислений по этому объекту (п. 22 ПБУ 6/01, п. 62 Методических указаний по учёту ОС).

При этом одним из условий признания выручки в бухгалтерском учёте является переход права собственности на товар от продавца к покупателю (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости в бухгалтерском учёте только на дату государственной регистрации перехода прав на имущество.

До момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю продавец продолжает оставаться его титульным собственником. Следовательно, с момента подписания акта приёма-передачи недвижимого имущества до даты государственной регистрации продавец должен продолжать учитывать недвижимость на своём балансе. Однако в законодательстве не урегулирован вопрос о том, на каком счёте должно учитываться такое имущество.

Любое имущество (вещь), предназначенное для продажи, является, как это следует из п. 1 ст. 454 ГК РФ, товаром. Для обобщения информации о движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определённое время не может быть признана в бухучёте, предназначен счёт 45 «Товары отгруженные». В этой связи продавец недвижимого имущества может учесть стоимость переданного по акту объекта на счёте 45. Другим вариантом является учёт на счёте 97 «Расходы будущих периодов».

По вопросу бухгалтерского учёта выбытия объектов недвижимости существует ещё одна точка зрения.

6 сентября 2006 г. Минфином РФ было издано пространное письмо № 03-06-01-02/35, положения которого трактуются многими налоговыми инспекциями следующим образом: право собственности продавца прекращается в момент государственной регистрации, следовательно, до этого момента продавец не может списать объект имущества с баланса и признать выручку от его реализации и, следовательно, для объекта, числящегося на счёте 01, отсутствуют основания для перевода на какой-либо другой счёт.

Следует отметить, что такой подход также имеет под собой определённые основания. Он в большей степени соответствует методологическому компоненту соблюдения правил бухгалтерского учёта: например, отпадает «скользкий» вопрос о способе учёта имущества на балансе после его списания с 01 счёта и др.

 

2. Налог на прибыль.

Согласно ст. 271 НК РФ при методе начисления датой получения дохода для доходов от реализации признается дата реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

По вопросу учёта доходов для целей исчисления налога на прибыль от реализации недвижимого имущества существует три точки зрения, по каждой из которой есть соответствующее Письмо Минфина России.

Согласно позиции, высказанной Минфином России в Письме от 26.10.2004 № 03-03-01-04/1/85 и Письме от 28.09.2006 № 07-05-06/241 обязанность по уплате налога на прибыль при продаже недвижимости, подлежащей государственной регистрации, у налогоплательщика — продавца имущества возникает с момента государственной регистрации перехода прав на указанное имущество.

Эта точка зрения является на сегодняшний день превалирующей. Она подтверждается судебной практикой (напр., Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40)). ФНС России 28 мая 2007 г. издано Письмо № ММ-20-02/397 (ответ на частный запрос, официально не публиковалось, но было доведено до сведения территориальных налоговых органов), согласно которому «у продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента перехода права собственности на недвижимое имущество, то есть на дату государственной регистрации прав собственности по данному имуществу у покупателя». Специалисты Минфина в частных ответах на вопросы также разделяют эту точку зрения (напр., И. В. Апарышев (27 мая 2008 г.), П. Борисов (18 июня 2008 г.)).

Тем не менее следует заметить, что в разное время Минфин высказывал и два других мнения, которые следует иметь в виду:

— в Письме Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/301 «Об отражении в бухгалтерском и налоговом учёте операций по купле-продаже основного средства» отмечается, что у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приёмки-передачи независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество;

— в Письме Минфина России от 03.07.2006 № 03-03-04/1/554 «О налоге на прибыль при продаже недвижимости» финансовое ведомство разъясняет, что у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приёмки-передачи и подачи документов на государственную регистрацию независимо от даты государственной регистрации.

 

Полученный доход от реализации будет уменьшаться на остаточную стоимость объекта (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Начисление амортизации по объекту недвижимости в налоговом учёте прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ). Одним из существенных признаков, необходимых для признания имущества амортизируемым, является использование его налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). После передачи объекта покупателю по акту приёмки-передачи возможность его использования для извлечения дохода у продавца прекращается, и, следовательно, с этого момента объект недвижимости перестаёт отвечать признакам амортизируемого имущества у продавца.

Поэтому продавец недвижимости должен прекратить начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошла передача недвижимого имущества покупателю по акту приёма-передачи. Такой же вывод содержится в Письме Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/301.

 

3. НДС.

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ, если товар не отгружается и не транспортируется, то передача права собственности на него приравнивается к отгрузке.

Таким образом, налоговую базу следует определять на дату регистрации перехода права собственности, т. е. на дату оформления государственной регистрации права собственности покупателя на объект недвижимости. В течение пяти календарных дней с этой даты надлежит выставить соответствующий счёт-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Денежные средства, полученные до этого момента, включаются в налоговую базу в качестве предоплаты (аванса) на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Такой подход в целом поддерживается и финансовым ведомством, и судебной практикой (напр., Письмо Минфина России от 26.10.2004 № 03-03-01-04/1/85, Постановление ФАС Московского округа от 11 января 2008 г. № КА-А40/13672-07).

Однако следует иметь в виду, что «свежие» письма Минфина по данному вопросу отсутствуют, и территориальные налоговые органы нередко предъявляют претензии, занимая иную позицию, которая поддерживается некоторыми специалистами. При этом в качестве момента определения налоговой базы (отгрузки) обычно вменяется дата подписания приёмо-передаточного акта. Тем не менее адекватные нормативные основания для такого подхода отсутствуют, а приводимая в связи с этим судебная практика касается вычета у принимающей стороны, а не объекта налогообложения у передающей.

4. Налог на имущество.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признаётся движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта.

Как уже было отмечено, переданный покупателю объект недвижимости неизбежно выбывает у продавца из состава ОС, так как не соответствует критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Выбытие происходит в момент подписания акта приёмки-передачи (т. е. на дату передачи объекта покупателю). Поэтому у продавца объект недвижимости подлежит обложению налогом на имущество только до момента его списания с бухгалтерского учёта в качестве основного средства, т. е. до даты передачи его покупателю по акту приёма-передачи.

Минфин России в последние годы внятной позиции по данному вопросу не заявлял. Есть письма, датируемые 2004 годом, подтверждающие вышеизложенный подход, напр., Письмо Минфина России от 16.04.2004 № 04-05-06/43.

Также в настоящий момент существует практика (будет рассмотрена ниже), подтверждающая, что, в свою очередь, у принимающей стороны обязанность по уплате налога на имущество не связана с фактом государственной регистрации права собственности.

Всё изложенное позволяет сделать вывод, что обложение недвижимости налогом на имущество у продавца прекращается после подписания акта приёма-передачи.

В то же время, если организация применяет подход, основанный на одной из трактовок письма Минфина РФ от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35 (приведён выше в разделе «Бухгалтерский учёт») и не списывает объект с 01 счёта до государственной регистрации, то налог на имущество следует продолжать начислять вплоть до такого списания (до момента государственной регистрации). При этом возможна ситуация, при которой объект будет числиться на 01 счёте одновременно и у продавца, и у покупателя, и оба налогоплательщика должны будут начислять и уплачивать налог на имущество.

Следует отметить, что выбор «подходов» в данном случае не является прерогативой налогоплательщика и не зависит от его учётной политики. Приведённые подходы ? это два конкурирующих мнения, и выбор одного из них зависит от конкретной инспекции и даже конкретного инспектора, проводящего проверку.

II. Учёт у покупателя.

1. Бухгалтерский учёт.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принятие к бухгалтерскому учёту основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счётом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию, относятся к незавершённым капитальным вложениям. Таким образом, по общему правилу до момента государственной регистрации объект не учитывается в составе основных средств, а затраты на его приобретение отражаются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Однако допускается постановка объекта недвижимого имущества на счёт 01 «Основные средства» ранее этой даты при соблюдении следующих условий:

— объект передан покупателю по акту приёмки-передачи,

— документы поданы на государственную регистрацию,

— объект недвижимого имущества должен быть введён в эксплуатацию.

При соблюдении этих условий выбор способа учёта имущества осуществляется в соответствии с учётной политикой организации, утверждаемой руководителем. В то же время, независимо от выбранного способа учёта, по объекту недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учётные документы по приёмке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемому, начисляется амортизация с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии объекта к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации (п. 52 Методических указаний по учёту ОС).

Таким образом, если процедура государственной регистрации ещё не завершена, но документы уже поданы, а объект введён в эксплуатацию, в бухгалтерском учёте по нему следует начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

2. Налог на прибыль (налоговый учёт).

Поскольку недвижимость по общему правилу относится в соответствии со ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу, расходы на её приобретение не учитываются при определении налоговой базы в периоде их осуществления (п. 5 ст. 270 НК РФ), а формируют стоимость амортизируемого имущества (ст. 257 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию.

Согласно пункту 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, которые определяются на дату ввода объектов в эксплуатацию. В отношении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, применяется специальная норма, установленная п. 8 ст. 258 НК РФ, в соответствии с которой основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, объект недвижимости признается амортизируемым имуществом и подлежит включению в соответствующую амортизационную группу после подачи документов на государственную регистрацию. Амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором произошла подача документов на государственную регистрацию.

3. НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объёме после принятия на учёт данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС, предъявленного поставщиком покупателю при продаже объекта недвижимого имущества, являются наличие надлежаще оформленного счёта-фактуры и принятие к учёту приобретённого объекта, а также использование его в облагаемой налогом деятельности.

По вопросу определения момента принятия НДС к вычету единой позиции нет, однако есть превалирующие мнения.

По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 13.07.2005 № 03-04-11/158 и от 21.09.2007 № 03-07-10/20, а также по мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 29 декабря 2007 г. № 19-11/125602, вычет НДС возможен после принятия объектов недвижимости к учёту в качестве основных средств, т. е. после отражения их на счёте 01 «Основные средства». При этом, суммируя позиции вышеозначенных ведомств, изложенные в упомянутых письмах, обязательным условием для вычета является также факт подачи документов на государственную регистрацию, поскольку до этого момента объект не может быть учтён на счёте 01 вне зависимости от учётной политики.

В судебной практике также преобладает позиция, согласно которой вычет возможен до государственной регистрации, но мнение судов ещё более либерально: под принятием основных средств к учёту понимается отражение их в бухгалтерском учёте организации-покупателя независимо от счёта, на который они оприходованы.

Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31.05.2006 по делу № А56-22693/2005 мотивировал подобный вывод тем, что законодательство не связывает право на налоговый вычет со счётом, на котором учитываются приобретённые товары. Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 11.01.2008 № КА-А40/13672-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2007 № Ф08-2578/2007-1081А и других судебных актах. Правомерность приведённой позиции подтверждена Президиумом ВАС РФ, указавшим в Постановлении от 30.10.2007 № 8349/07, что учёт поступивших основных средств на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы» не является препятствием для принятия сумм НДС к вычету.

Другая точка зрения заключается в том, что покупатель не может принять к вычету сумму НДС по приобретенному объекту недвижимости ранее даты перехода права собственности на объект (государственной регистрации). Если же продавец выставит покупателю счёт-фактуру раньше дня регистрации права собственности, этот счёт-фактура может быть признан неправильно оформленным.

В любом случае нужно иметь в виду следующий нюанс: вычет не может быть применён ранее, чем покупателем будет получен счёт-фактура. Если продавец, следуя наиболее распространённой практике, выставит счёт-фактуру по факту государственной регистрации, то покупатель также, в свою очередь, будет вынужден применить вычет лишь после государственной регистрации перехода права собственности.

4. Налог на имущество.

В силу положений ст. 374 и ст. 376 НК РФ обязанность по включению недвижимости в расчётную базу по налогу на имущество возникает у организации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства.

В Письме от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 Минфин России изложил свою позицию по вопросу о моменте возникновения объекта налогообложения по налогу на имущество. Как следует из письма, если объект недвижимости, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию, передан по акту приёма-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведётся хозяйственная деятельность, данный объект обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, такая недвижимость подлежит обложению налогом на имущество с момента выполнения установленных в п. 4 ПБУ 6/01 условий. При этом вопрос об учёте недвижимости на бухгалтерском счёте 01 и включении её в расчётную базу по налогу на имущество должен решаться в зависимости от экономической сущности объекта, а не по волеизъявлению налогоплательщика.

В судебной практике сформировалась аналогичная правовая позиция по вопросу о моменте возникновения обязанности включения стоимости недвижимого имущества в расчётную базу налога на имущество.

По мнению судов, для принятия объекта недвижимости к учёту в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приёмки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта. При этом государственная регистрация не является необходимым условием для учёта объекта в качестве основного средства. Такая позиция изложена в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 по делу № А38-5824/-17/499-2005, ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 по делу № А72-6330/06-7/250 и ряде других.

К аналогичному выводу пришел ВАС РФ в Решении от 17.10.2007 № 8464/07: «Принятие недвижимого имущества, в частности, объекта капитального строительства, к бухгалтерскому учёту в качестве объекта основных средств должно производиться в случае, если указанный объект обладает всеми признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01».

В Определении от 07.04.2008 № 4238/08 ВАС РФ указал, что выводы судов о том, что законодательство не связывает постановку объекта на учёт в качестве основного средства с государственной регистрацией вещного права на него, а вопрос о включении имущества в расчётную базу соответствующего налога не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика и должен определяться экономической сущностью объекта, не противоречат положениям ст. 374 НК РФ.

Таким образом, если приобретённый объект недвижимости принят по акту приёмки-передачи и введён в эксплуатацию, то его следует считать объектом обложения налогом на имущество, поскольку он соответствует признакам основного средства.