На Ваш запрос о налогообложении по договору № ААА-13/18Ар от 21.02.2018 аренды погрузчика, заключённому между И.И. Ивановым, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя по законодательству Республики Беларусь (арендодатель), и ООО «___________» (арендатор, далее также «Общество») (далее ― «Договор»), сообщаем следующее.
- Для целей исчисления НДФЛ доходы от сдачи в аренду оборудования, находящегося на территории РФ, признаются доходами от источников в России (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ). По общему правилу, у физического лица – нерезидента такие доходы облагаются НДФЛ по ставке 30% (п. 1 ст. 207, п. 3 ст. 224 НК РФ). При этом сумму НДФЛ должна удержать из доходов нерезидента и перечислить в бюджет российская организация, которая выплачивает доход гражданину Республики Беларусь, поскольку в этом случае она является налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Если физическое лицо – гражданин Республики Беларусь не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя в порядке, установленном законодательством РФ, оно не может рассматриваться в качестве индивидуального предпринимателя в целях исчисления и уплаты налогов. Такое мнение изложено в Письме Минфина РФ от 03.09.2012 № 03-04-06/4-266.
Иными словами, иностранный гражданин, зарегистрированный в качестве ИП в другом государстве в соответствии с его национальным законодательством, в том числе в Республике Беларусь, в целях исчисления и уплаты налогов имеет статус обычного физического лица.
Статьёй 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров России над нормами налогового законодательства РФ. В настоящее время действует соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» (далее ― «Соглашение»). В соответствии с частями 1, 2 и 3 ст. 11 Соглашения платежи в виде вознаграждения за использование (предоставление права использования) промышленного, коммерческого или научного оборудования, источником выплаты которых является территория России, могут облагаться НДФЛ как в России, так и в Республике Беларусь. При этом ставка налога в России не может превышать 10%. К указанным платежам относится в том числе и плата за аренду оборудования при условии, что данное оборудование является промышленным, коммерческим или научным.
То есть арендованное имущество должно отвечать следующим критериям:
― считаться оборудованием согласно «Общероссийскому классификатору основных фондов» (принят и введён в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст);
― обозначаться в договоре между российской организацией-арендатором и гражданином Республики Беларусь именно как промышленное, коммерческое или научное оборудование.
Аналогичные выводы следуют из писем Минфина России от 10.09.2012 № 03-08-06/Беларусь, от 24.01.2011 № 03-08-05. Несмотря на то, что указанные разъяснения посвящены взаимоотношениям между организациями, их можно распространить и на аренду у физического лица, поскольку положения ст. 11 Соглашения действуют в отношении налогообложения доходов как организаций, так и физических лиц.
По нашему мнению, оборудование, являющееся предметом рассматриваемого договора, соответствует названным требованиям: является оборудованием согласно ОКОФ и предназначено для коммерческой деятельности, т. е. является коммерческим.
Таким образом, в рассматриваемом случае НДФЛ подлежит удержанию по ставке 10% при условии, что арендодатель является налоговым резидентом Республики Беларусь.
Если же арендодатель является налоговым резидентом России, то исчисление и уплата налогов по Договору осуществляется в общем порядке, соответствующем взаимоотношениям с физическим лицом – налоговым резидентом России.
Поскольку иностранный гражданин, зарегистрированный в качестве предпринимателя в другом государстве, в целях исчисления и уплаты налогов имеет статус обычного физического лица, НДС в рассматриваемом Договоре отсутствует, т. к. в соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не признаются налогоплательщиками по НДС.
- Однако заметим, что в отношении статуса белорусских предпринимателей существует и иное мнение, поддержанное, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2008 № А56-1937/2008. Оно заключается в том, что с доходов резидента Республики Беларусь, если он зарегистрирован в этой стране в качестве индивидуального предпринимателя, удерживать НДФЛ не нужно.
При таком подходе аргументация следующая.
По общему правилу, при выплате доходов индивидуальному предпринимателю организация не признаётся налоговым агентом. Предприниматель, зарегистрированный в законодательно установленном порядке, должен самостоятельно рассчитать и уплатить налог с полученных доходов в бюджет. Такой порядок установлен п. п. 1 и 2 ст. 227 НК РФ.
Из положений п. 2 ст. 8 Договора от 08.12.1999 «О создании союзного государства» следует, что предприниматель, зарегистрированный в Республике Беларусь, имеет такие же права, обязанности и гарантии на территории России, как и российский предприниматель. Поэтому белорусский предприниматель должен самостоятельно рассчитать и уплатить налог с доходов, выплаченных ему российской организацией. Соответственно, российская организация по отношению к нему налоговым агентом не признаётся, и НДФЛ с его доходов удерживать не должна.
Такая позиция по НДФЛ может вызвать претензии со стороны налоговых органов. В случае возникновения спора исход судебного разбирательства прогнозировать сложно.
А вот в отношении НДС при таком подходе финансовое ведомство высказалось. Суть мнения в том, что выполнение работ (оказание услуг), осуществляемое белорусским индивидуальным предпринимателем, подлежит обложению НДС, если местом реализации работ (услуг) является территория России. Это обстоятельство, в свою очередь, нужно устанавливать в соответствии с разделом IV «Протокола о порядке взимания косвенных налогов…» (далее ― «Протокол»), являющегося приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.
Такое мнение высказано в письме Минфина РФ от 26.05.2016 № 03-07-13/1/30201. При этом вопрос о том, является ли белорусский индивидуальный предприниматель налогоплательщиком по НДС исходя из статьи 143 НК РФ, деликатно умалчивается.
Применительно к рассматриваемой ситуации пунктом 28 Протокола предусмотрено, что «взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг ……. При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы …… определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг».
В соответствии с пп. 4 п. 29 Протокола если налогоплательщик государства-члена ЕАЭС получает в аренду движимое имущество, за исключением транспортных средств, то местом реализации таких услуг признаётся территория этого государства-члена.
Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), принятому и введённому в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст, погрузчики не относятся к группе 310.00.00.00.000 «Транспортные средства», а относятся к группе 330.00.00.00.000 «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты».
Из этого нужно сделать вывод, что предметом аренды в данном случае является движимое имущество, не относящееся к транспортным средствам. Значит, реализация услуг аренды осуществляется на территории России и подлежит обложению НДС.
На основании положений п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учёте в российских налоговых органах, в том числе хозяйствующим субъектом Республики Беларусь, услуг, местом реализации которых является территория России, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. При этом согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании НДС налоговым агентом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, то есть 10 или 18 процентов, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Следовательно, НДС исчисляется по ставке 18/118 и уплачивается в российский бюджет арендатором.
Таким образом:
- Если исходить из того, что статус белорусского арендодателя как индивидуального предпринимателя в России для целей исчисления и уплаты налогов не признаётся, то Обществу нужно в качестве налогового агента исчислить и удержать НДФЛ, но не исчислять и не удерживать НДС;
- Если исходить из того, что статус белорусского арендодателя как индивидуального предпринимателя в России для целей исчисления и уплаты налогов признаётся, то Обществу нужно в качестве налогового агента исчислить и удержать НДС, но не исчислять и не удерживать НДФЛ;
- Если исходить буквально из имеющихся на сегодняшний день писем Минфина РФ, то Обществу нужно в качестве налогового агента исчислить и удержать и НДС, и НДФЛ.
По нашему мнению, наиболее правильной является первая позиция, поскольку в случае признания статуса белорусского ИП неизбежно встаёт не урегулированный законодательством вопрос признания также и белорусских специальных налоговых режимов.
Третья позиция является наименее правильной, но наиболее безопасной с точки зрения возможности возникновения споров с налоговыми органами.