В соответствии с ч. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об ООО» (далее ― «Закон об ООО») по решению общего собрания участников членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников.
Согласно ст. 11 Трудового кодекса РФ, «трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на … членов советов директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор)».
Данная формулировка выглядит неоднозначно и допускает двоякое толкование. Законодательство напрямую не запрещает заключать трудовые договоры с членами совета директоров, но и не устанавливает соответствующего порядка.
На сегодняшний день в правоприменительной практике существует две позиции.
Первая позиция заключается в том, что трудовые договоры с членами совета директоров могут заключаться. Этот вывод базируется исключительно на упомянутом положении ст. 11 ТК РФ, которое в этом случае трактуется следующим образом: по общему правилу, трудовое законодательство не распространяется на членов совета директоров, но если в обществе принято решение оформить отношения трудовым договором, например, с председателем совета директоров, то эта должность становится штатной, трудовой договор имеет полную юридическую силу, а на председателя совета директоров будет распространяться трудовое законодательство.
Суть второй позиции в том, что отсутствие запрета на заключение трудовых договоров лицами, являющимися членами совета директоров (ст. 11 ТК РФ), не влечёт за собой право оформить трудовые отношения с ними именно по данному виду деятельности (исполнение обязанностей члена совета директоров), а влечёт право оформить трудовые отношения только по другим видам деятельности (должностям). В этом случае положения ст. 11 ТК РФ следует трактовать так: член совета директоров может заключить трудовой договор с организацией, но не как член совета директоров, а как лицо, занимающее какую-либо иную должность, предусмотренную штатным расписанием (например, заместитель генерального директора). Нормы, запрещающие члену совета директоров быть работником в этой же организации, в законодательстве отсутствуют. Иными словами, лицо, являющееся членом совета директоров, может занимать ещё какую-либо должность помимо члена совета директоров, и тогда на замещение этой должности он заключает трудовой договор, но как член совета директоров всё равно действует без трудового договора. С этой точки зрения заключение трудового договора на замещение должности председателя или просто члена совета директоров не соответствует действующему законодательству и ст. 11 ТК РФ.
По нашему мнению, вторая позиция в большей степени соответствует российскому законодательству. В частности, следует обратить внимание на то, что должность «член совета директоров» не предусмотрена Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других служащих, утв. Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 № 37.
Кроме того, как указано в ст. 17 ТК РФ, трудовые отношения на основании трудового договора в результате избрания на должность возникают, если такое избрание предполагает выполнение работником определённой трудовой функции. Однако исполнение обязанностей члена или председателя совета директоров не подразумевает под собой исполнение трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой работнику работы), как это предусмотрено ст. 15 ТК РФ для трудовых отношений. Совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью общества без привязки к конкретным должностным обязанностям.
Также совету директоров, согласно Закону об ООО, подотчётен исполнительный орган общества ― генеральный директор (п. 4 ст. 32 Закона об ООО), что не соответствует логике трудовых отношений, где, наоборот, работник обязан исполнять положения локальных нормативных актов, издаваемых работодателем в лице генерального директора, который не может быть подчинён и подотчётен работнику.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2005 № 1456/05 отметил, что отношения между советом директоров и обществом являются гражданско-правовыми, поскольку регулируются нормами гражданского законодательства (а не трудового).
Из вышеизложенного, по нашему мнению, следует вывод: заключение трудовых договоров с членами (в том числе председателем) совета директоров на замещение этих должностей законом не предусмотрено. В штатном расписании не могут быть предусмотрены должности члена (председателя) совета директоров общества.
Таким образом, отношения между обществом и членами совета директоров могут быть оформлены гражданско-правовыми договорами (но не трудовыми), там же можно указать размеры вознаграждений членам совета директоров, утверждённые решением общего собрания участников.
По общему правилу, объектами обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). Страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).
Вопрос обложения страховыми взносами вознаграждения членам совета директоров не урегулирован законодательством РФ. По мнению Минфина России, высказанному в Письмах от 13.02.2017 № 03-15-06/7788, № 03-15-06/7792, № 03-15-06/7794 и от 04.09.2017 № 03-15-06/56601 относительно исчисления страховых взносов в соответствии с гл. 34 НК РФ, вознаграждения членам совета директоров общества считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является оказание услуг.
Следовательно выплаты членам совета директоров включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование и не включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 1 ст. 421, пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).
В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отметим, что по мнению Минтруда России, высказанному в Письме от 15.11.2016 № 17-4/В-448, если обязанность уплачивать страховые взносы с вознаграждения члену совета директоров, выплачиваемого на основании решения общего собрания, не предусмотрена каким-либо гражданско-правовым договором, то указанное вознаграждение не облагается данными страховыми взносами. То есть при отсутствии гражданско-правового договора, закрепляющего такую обязанность, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на выплаты членам совета директоров начислять не нужно.
Сумма вознаграждения является доходом члена совета директоров, который признаётся объектом налогообложения по НДФЛ, формирующим налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 Н РФ).
Организация, выплачивающая вознаграждение члену совета директоров, являясь налоговым агентом по НДФЛ, обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Налогообложение рассматриваемого дохода производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Исчисление суммы НДФЛ осуществляется на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ). Датой получения рассматриваемого дохода признается дата перечисления денежных средств на банковский счёт члена совета директоров (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Начисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ с дохода в виде вознаграждения члену совета директоров должна быть перечислена налоговым агентом не позднее дня, следующего за днём выплаты данного дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Расходы в виде сумм вознаграждений, осуществляемых членам совета директоров на основании решения общего собрания участников, не учитываются в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 252, п. 48.8 ст. 270 НК РФ.
При этом в письме Минфина РФ от 05.03.2010 № 03-03-06/1/116 отмечено, что выплаты, производимые физическим лицам на основании гражданско-правовых договоров, относятся на расходы в общеустановленном порядке, и поэтому выплаты, производимые на основании гражданско-правового договора в пользу физического лица – члена совета директоров, но не связанные с выполнением им функций члена совета директоров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения.
Страховые взносы, начисленные на сумму вознаграждения члену совета директоров, признаются по налогу на прибыль прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления несмотря на то, что сама сумма вознаграждения не уменьшает налоговую базу (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина РФ от 14.10.2016 № 03-03-06/1/60067).