Прежде всего заметим, что п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ определяет застройщика как «физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке …… строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, снос объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта».
Таким образом, действующее законодательство связывает возникновение статуса застройщика, в первую очередь, с наличием прав на соответствующий земельный участок, а не разрешения на строительство.
Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории России урегулированы Федеральным законом от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее ― «Закон об инвестиционной деятельности»).
Под инвестиционной деятельностью понимаются вложения инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестиции ― это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Закона об инвестиционной деятельности).
В числе субъектов инвестиционной деятельности закон называет, в частности, инвесторов, осуществляющих капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлечённых средств в соответствии с законодательством РФ, а также заказчиков, которыми являются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов (п. п. 2, 3 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности). Причём заказчиками могут быть и инвесторы.
Пунктом 1 ст. 8 Закона об инвестиционной деятельности определено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ. Между тем ГК РФ не выделяет инвестиционный договор (договор об осуществлении инвестиций в объекты капитального строительства) в качестве отдельного вида гражданско-правового договора. В зависимости от особенностей правоотношений, которые складываются между сторонами, к таким договорам применяются правила ГК РФ о купле-продаже, подряде, простом товариществе и т. д. (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 (далее ― «Постановление № 54»)).
Как видим, законодательство не устанавливает чётко очерченных критериев отделения инвестиционных договоров от неинвестиционных. По инвестиционному договору инвестор вносит денежные средства, имущество и прочие инвестиции, приобретая тем самым право требования законченного строительством объекта капитальных вложений (здания, жилых и нежилых помещений).
Такой же подход прослеживается и в налоговом законодательстве в части освобождения инвестиционной деятельности от обложения НДС: не признаётся реализацией товаров, работ услуг и, следовательно, не облагается НДС «передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер» (пп. 4 п. 1 ст. 39 НК РФ). Т. е. в налоговом законодательстве, предусматривающем освобождение от НДС, речь идёт даже не об инвестиционном договоре, а об операциях, носящих «инвестиционный характер». При этом в том же пп. 4 п. 1 ст. 39 НК РФ приводятся примеры таких операций, и они вообще не подразумевают наличия инвестиционных договоров: вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору о совместной деятельности, договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов.
Таким образом, для оценки правомерности освобождения операции от обложения НДС важно не столько наличие договора, который бы строго-юридически квалифицировался как инвестиционный, сколько сама инвестиционная суть рассматриваемой операции исходя из положений Закона об инвестиционной деятельности.
В Постановлении № 54 указано, что поскольку инвестиционные договоры не имеют самостоятельной правовой природы, их следует расценивать в зависимости от содержащихся в них условий как договор купли-продажи, подряда, простого товарищества и т. д. Там же отмечено, что по общему правилу, судам следует оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.
В то же время Пленум ВС РФ в п. 38 Постановления от 24.03.2016 № 7 указал, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В Определении ВС РФ от 01.03.2016 № 304-КГ16-321 по делу № А03-23395/2014 судом отмечено, что положения Постановления № 54 разъясняют вопросы, возникающие между сторонами по сделке, а не вопросы налогообложения операций, связанных с данными сделками.
УФНС по г. Москве в Письме от 29.12.2011 № 16-15/126141@, сославшись на Письмо Минфина России от 16.08.2011 № 03-03-06/1/488, сообщило, что исходя из норм налогового законодательства у организации-застройщика после выхода Постановления № 54 принципы определения доходов и расходов в налоговом учёте не меняются.
Однако 13.08.2013 Минфином РФ издано Письмо № 03-03-06/1/32811, согласно которому налоговые последствия по конкретным хозяйственным операциям зависят от квалификации отношений между сторонами договора и вопрос правовой квалификации сделки в каждом конкретном случае имеет первостепенное значение для оценки налоговых последствий.
Необходимость выявления гражданско-правовой природы договоров, именуемых сторонами как «инвестиционные», выражена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.09.2011 № 4784/11, от 24.01.2012 № 11450/11 и от 02.07.2013 № 1039/13. В более поздних судебных актах со ссылкой на указанные постановления также говорится об обязанности судов устанавливать правовую природу инвестиционных договоров.
Учитывая специфику, связанную с тем, что ГК РФ не выделяет инвестиционный договор в качестве самостоятельного вида договора, и Постановление № 54, налоговые органы часто предпринимают попытки интерпретировать налоговые последствия по инвестиционным договорам, отталкиваясь от их гражданско-правовой квалификации: купля-продажа будущей недвижимости, подряд, сочетание того и другого. Иногда суды соглашаются с этим подходом:
• в Определении ВС РФ от 28.08.2017 № 301-КГ17-10998 по делу № А11-7830/2015 суд отметил, что инвестиционные договоры не имеют самостоятельной правовой природы, и рассматриваемый инвестиционный договор является договором на передачу на возмездной основе (в обмен на имущество) результатов выполненных работ. Следовательно, с учетом норм гл. 21 НК РФ такая реализация облагается НДС;
• в Определении ВС РФ от 18.10.2016 № 306-КГ16-13223 по делу № А65-22184/2015 суд, поддерживая позицию налогового органа о необходимости обложения НДС операций по инвестиционному договору, сделал вывод, что в рассматриваемом случае имело место оформление права собственности на застройщика и только потом на инвестора, т. е. происходил переход права собственности от застройщика к инвестору;
• по делу № А40-79866/17 судебными инстанциями отмечено: если рассматривать инвестиционный договор общества как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи ― коттеджа, ― то право собственности на него первоначально должно было возникнуть у застройщика с момента государственной регистрации, а затем передано инвестору и зарегистрировано на него. Если же право собственности на создаваемое имущество изначально возникает сразу у инвестора, то инвестиционный договор не может быть квалифицирован как договор купли-продажи будущей недвижимости.
Заметим, что действующее законодательство, в свою очередь, чётко отделяет инвестиционную деятельность от долевого строительства. В соответствии со ст. 2 Закона об инвестиционной деятельности указанный закон не распространяется на отношения, которые связаны с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, которые регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее ― «Закон о долевом строительстве»). В Законе о долевом строительстве установлено «зеркальное» положение: действие этого закона не распространяется на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве (п. 3 ст. 1 Закона о долевом строительстве).
Кроме того, пунктом 3 ст. 1 Закона о долевом строительстве также установлено, что передача гражданам прав путём уступки требования по договорам, которые заключены юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями и связаны с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) многоквартирных домов и после исполнения которых у граждан возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, не допускается.
Однако правоприменительная практика исходит из допустимости пусть не уступки прав, но преобразования инвестиционного договора в договор(ы) долевого участия с возникновением у сторон полного объёма прав и обязанностей, предусмотренных Законом о долевом строительстве. Например, путём изложения договора в новой редакции или перезаключения (расторжения инвестиционного договора и заключения договора долевого участия).
Эта возможность нередко используется застройщиками, находящимися в ситуации, аналогичной описанной в Вашем запросе: при наличии необходимости получения финансирования, но отсутствии соответствия требованиям, предъявляемым Законом о долевом строительстве, заключается инвестиционный договор, который затем, после получения разрешения на строительство и выполнения иных необходимых условий, преобразуется в договор(ы) долевого участия. Причём договор долевого участия может быть всего один (единственный дольщик ― бывший инвестор) (Постановление ФАС Центрального округа от 06.08.2009 № Ф10-3165/09, Определением ВАС РФ от 04.12.2009 № ВАС-12889/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). В дальнейшем дольщик, в том числе организация, сможет уступить свои права участника долевого строительства иным лицам, в том числе физическим.
На основании всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:
1. Пп. 4 п. 1 ст. 39 НК РФ позволяет не облагать НДС операции по передаче имущества (построенных объектов недвижимости) по инвестиционному договору.
2. Сами инвестиции по инвестиционному договору (предварительное перечисление застройщику средств для строительства объектов недвижимости) нельзя рассматривать как авансы по сделке реализации имущества, и, соответственно, обязанности уплаты НДС с сумм полученных инвестиций у застройщика (исполнителя) также не возникает.
3. Наличие разрешения на строительства не является фактором, определяющим квалификацию заключённого договора как инвестиционного.
4. Инвестиционный характер договора и, соответственно, освобождение соответствующих операций от НДС определяется многими факторами, круг которых нельзя очертить чётко. В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, таким факторами являются:
► прямое указание в инвестиционном договоре на то, что он является инвестиционным и заключён в соответствии с Законом об инвестиционной деятельности;
► присутствие в инвестиционном договоре условия о первичной регистрации права собственности на ту часть создаваемого объекта недвижимости, которая подлежит передаче инвестору, сразу непосредственно у инвестора, минуя застройщика;
► наличие заключённого Обществом с администрацией района соглашения о реализации инвестиционного проекта;
► наличие заключённого Обществом договора аренды земельного участка, поименованного в названном соглашении с администрацией, с целью осуществления на нём капитального строительства;
► наличие значительного количества договоров, уже заключённых Обществом с подрядчиками;
► иные подобные обстоятельства.
Все эти и иные обстоятельства (при их наличии) рекомендуется так или иначе отразить непосредственно в инвестиционном договоре и там же указать, что предметом договора является деятельность, носящая инвестиционный характер.
При соблюдении названных условий операции по заключённому инвестиционному договору, по нашему мнению, не будут облагаться НДС.