В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее ― «Закон о бухгалтерском учёте») каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учётным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учёту документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Поставщик, на котором лежит обязанность доставить товар (готовую продукцию) в определённый пункт, вправе, согласно условиям договора, выделить доставку товара в структуре цены. Однако это не обязывает его осуществлять доставку с использованием собственного транспорта. Он, если это не противоречит условиям договора, может нанять компанию-перевозчика, заключив с ней договор перевозки груза. Договор поставщика (продавца) с покупателем от этого не становится посредническим ни в части собственно продажи товара, ни в части его доставки (перевозки).
Традиционно в гражданском законодательстве выделяют три вида посреднических договоров: поручение, комиссия и агентирование. В иных случаях договор не является посредническим.
В рассматриваемой ситуации будет иметь место услуга перевозки товаров, при этом продавец наймёт субисполнителя ― транспортную компанию. Продавец как исполнитель окажет покупателю услугу перевозки, а транспортная компания (непосредственный перевозчик) как субисполнитель окажет эту услугу продавцу по договору с ним об оказании услуг перевозки. Продавец имеет право делать наценку на перепродаваемую услугу. Таким образом, посредничества не возникнет.
Соответственно, в бухгалтерском и налоговом учётах такие операции следует оформлять как оказание услуг.
По общему правилу, возможность привлечения для оказания услуг субисполнителей может быть предусмотрена условиями договора, и из этого не вытекает обязанность исполнителя информировать заказчика об условиях, на которых привлекаются субисполнители. Следовательно, у исполнителя может быть наценка.
В юридической доктрине существует вопрос, можно ли перепродавать услуги, то есть то, что не имеет материального выражения и потребляется в самом процессе осуществления соответствующей деятельности. Известная нам правоприменительная практика не запрещает отражать в учёте фактическую перепродажу услуг. По нашему мнению, такой вариант учёта является юридически более чистым, чем «возмещение расходов» или посредничество, если операция не оформлена посредническим договором.
Изменений в устав вносить не требуется.
В отношении документального оформления необходимо отметить, что в соответствии с п. п. 2, 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учёте и п. п. 1, 2 ст. 8 Устава автомобильного транспорта транспортная накладная является первичным учётным документом, применение установленной формы которого обязательно при заключении договора на перевозку грузов автомобильным транспортом. Транспортная накладная, форма которой утверждена Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272, ― перевозочный документ, в котором грузоотправитель и перевозчик согласовывают условия перевозки, он подтверждает заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом (п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 20 ст. 2 Устава автомобильного транспорта, п. п. 6, 7 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом).
Транспортная накладная необходима во взаимоотношениях с непосредственным перевозчиком, т. е., соответственно с транспортной компанией или же с продавцом (поставщиком), если он осуществляет доставку собственным транспортом и стоимость доставки в договоре выделена отдельно.
В соответствии с п. 1 ст. 8 Устава автомобильного транспорта транспортная накладная составляется грузоотправителем или, если это предусмотрено договором, непосредственным перевозчиком.
В рассматриваемом случае, учитывая, что продавец (поставщик) нанимает транспортную компанию – субисполнителя, транспортная накладная должна оформляться продавцом (поставщиком), или же в договоре с транспортной компанией можно предусмотреть, что транспортная накладная оформляется перевозчиком.
По нашему мнению, в договоре купли-продажи (поставки) следует также предусмотреть необходимость передачи покупателю копии или подлинника транспортной накладной. В последнем случае товарная накладная должна составляться в трёх экземплярах ― для продавца, покупателя и перевозчика.