На Ваш запрос о применении ККТ в перечисленных Вами случаях сообщаем следующее.

Порядок применения контрольно-кассовой техники урегулирован Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчётов в РФ» (далее ― «Закон о применении ККТ»).

15 июля 2016 г. вступил в силу (за исключением отдельных положений) Федеральный закон от 03.07.2016 № 290-ФЗ (далее ― «Закон № 290-ФЗ») о внесении изменений в Закон о применении ККТ, которым внесены радикальные изменения в порядок применения ККТ в Российской Федерации. Некоторые из них вступили в силу с 01.07.2018.

3 июля 2018 г. вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2018 № 192-ФЗ (далее ― «Закон № 192-ФЗ»), которым также внесены серьёзные изменения в Закон о применении ККТ.

Основным нововведением законов является повсеместное внедрение онлайн касс. Это означает, что данные с каждого чека будут передаваться в налоговую инспекцию через так называемых операторов фискальных данных (ОФД) ― организации, получившие в соответствии с законодательством РФ о применении ККТ разрешение на обработку фискальных данных. Такая обработка подразумевает любое действие или совокупность действий, совершаемых с применением соответствующих технических средств при формировании или использовании базы фискальных данных, включая получение, проверку достоверности, сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение в некорректируемом виде, извлечение, использование, передачу в адрес налоговых органов в виде фискальных документов, предоставление налоговым органам таких данных и доступа к ним (ст. 1 Закона о применении ККТ).

Новый порядок обеспечивает передачу информации в режиме онлайн о каждом расчёте на сервер налоговой службы. Такая технология призвана контролировать исчисление и своевременность уплаты налогов и способствовать выявлению правонарушений.

Согласно ст. 1.1 Закона о применении ККТ под расчётами понимаются «приём (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги, … предоставление или получение иного встречного предоставления за товары, работы, услуги».

Важно, что несмотря на многочисленные изменения, внесённые в Закон о примени ККТ за полтора десятка лет, он по-прежнему устанавливает правила не для обычной передачи денежных средств, а именно для проведения расчётов за реализуемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги.

В отношении расчётов платёжными поручениями между юридическими лицами или (и) индивидуальными предпринимателями следует руководствоваться п. 9 ст. 2 Закона о применении ККТ, согласно которому «контрольно-кассовая техника не применяется при осуществлении расчётов в безналичном порядке между организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, за исключением осуществляемых ими расчётов с использованием электронного средства платежа с его предъявлением».

Поэтому при осуществлении платежей с расчётного счёта организации или ИП на расчётный счёт другой организации или ИП посредством платёжного поручения, составленного на бумажном носителе и представленного в банк, либо посредством платёжного поручения в электронном виде, составленного и переданного в банк по Интернету через систему «Клиент – банк», а равно и иным способом, при котором не предъявляется электронное средство платежа, ККТ может не применяться.

Если же организации и (или) ИП рассчитываются между собой наличными или, например, банковской картой, то необходимо применять ККТ.

Пока неясно, как новые правила должны работать при расчётах через подотчётных лиц. Из буквального прочтения изменений, внесённых Законами № 290-ФЗ и № 192-ФЗ, подотчётному лицу при любых покупках за наличные или по банковской карте нужно применять ККТ.

Если же плательщиком (покупателем) является обычный гражданин (не индивидуальный предприниматель), то п. 9 ст. 2 Закона о применении ККТ неприменим. В этом случае действует общее правило, сформулированное в п. 1 ст. 1.2 Закона о применении ККТ, согласно которому контрольно-кассовая техника применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчётов.

Это означает, что при любых расчётах с гражданином, связанных с оплатой им товаров, работ или услуг, организация-продавец или ИП, по общему правилу, должны применять ККТ. Такая обязанность возникает, в частности, при расчётах:

― путём перевода денежных средств со счёта в своём банке или банке организации-получателя (ИП-получателя) посредством онлайн-банка или посредством совершения распоряжения через оператора в отделении банка;

― путём внесения наличных денежных средств в банке по квитанции;

― путём использования платёжной карты;

― через банкомат (терминал) без использования платёжной карты.

Необходимость применения ККТ в этих случаях подтверждается в письмах Минфина РФ от 28.04.2017 № 03-01-15/26324 и ФНС РФ от 06.07.2017 № ЕД-3-20/4592@.

Сдача в аренду жилых помещений и парковочных мест, а также оказание услуг мойки автотранспортных средств и услуг шиномонтажа в соответствии с Законом о применении ККТ не относится к льготируемым операциям. Следовательно, принципиально вопрос применения или неприменения ККТ в этих случаях лежит в плоскости формы осуществления расчёта и того, кто является покупателем, ― гражданин или организация.

Законодательством предусмотрены переходные положения, применимые к заданной в Вашем запросе ситуации. Они заключаются в следующем.

Организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении расчётов с физическими лицами, которые не являются индивидуальными предпринимателями, в безналичном порядке (за исключением расчётов с использованием электронных средств платежа) вправе не применять ККТ и не выдавать бланки строгой отчётности до 1 июля 2019 г. (п. 4 ст. 4 Закона № 192-ФЗ). Это правило применяется, если гражданин, например, произвёл оплату путём внесения в банке наличных по квитанции.

Для случая, когда гражданин внёс безналичную оплату, а организация или ИП, являющиеся получателем, узнали о ней только из банковской выписки, п. 5.3 ст. 1.2 Закона о применении ККТ предусматривает три варианта передачи чека:

— если покупатель или заказчик оставил номер телефона или адрес электронной почты ― ему нужно отправить электронный чек;

— если нет контактов покупателя товара ― нужно выдать ему бумажный чек при передаче товара;

— если нет контактов заказчика работ или услуг ― нужно выдать ему бумажный чек при первом взаимодействии с ним.

Пробить чек нужно до передачи товара, но не позже следующего рабочего дня после оплаты (п. 5.4 ст. 1.2 Закона о применении ККТ).

Кроме случая безналичных расчётов с гражданами, дата, начиная с которой возникает обязанность применять ККТ, варьируется в зависимости от вида операции (предмета и условий реализации товаров, работ, услуг). В соответствии с п. 8 ст. 7 Закона № 290-ФЗ вправе не применять ККТ до 1 июля 2019 г. организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие работы, оказывающие услуги населению (за исключением сферы общественного питания), при условии выдачи соответствующих бланков строгой отчётности.

Выполняемые (оказываемые) населению работы (услуги) следует на сегодняшний день квалифицировать по «Собирательным классификационным группировкам «Платные услуги населению» на основе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) и «Платные услуги населению» на основе Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008)», утв. Приказом Росстата от 23.05.2016 № 244.

Согласно кодам 45.20.3, 96.09 на основе ОКВЭД2, 45.20.21.223, 45.20.30, 68.20.11, 68.20.12 на основе ОКПД2 сдача гражданам в аренду жилых помещений и (или) парковочных мест, а также осуществление мойки автотранспортных средств и шиномонтажа является оказанием услуг населению. Соответственно, по этим видам деятельности, осуществляемым по договорам с гражданами, можно не применять ККТ до 01.07.2019 при условии выдачи соответствующих бланков строгой отчётности.

Учитывая всё вышеизложенное, необходимо сделать следующие выводы.

Как при оказании услуг мойки автомобилей и (или) шиномонтажа, так и при сдаче в аренду жилых помещений, а равно и при сдаче в аренду парковочных мест правила в отношении применения ККТ едины и различаются только в зависимости от того, оказывается ли услуга юридическому лицу и (или) индивидуальному предпринимателю, или же гражданину, не являющемуся ИП.

При оказании услуги юридическому лицу или ИП применения ККТ не требуется, если оплата осуществляется в безналичном порядке без предъявления электронного средства платежа, т. е. если имеет место «классическая» оплата платёжным поручением, в т. ч. с использованием системы «Клиент-банк».

При оказании услуги гражданину, не выступающему в качестве ИП, необходимо, по общему правилу, применять ККТ. Однако в этом случае нужно исходить из того, что имеет место оказание услуг населению. Поэтому по таким расчётам можно не применять ККТ до 01.07.2019 при условии выдачи бланков строгой отчётности. А если гражданин к тому же рассчитывается в безналичном порядке, не используя электронные средства платежа (например, оплачивает путём внесения в банке наличных по квитанции), то до 01.07.2019 можно и бланки строгой отчётности не выдавать.

За нарушение порядка применения ККТ статьёй 14.5 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность:

• по п. 2 ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение ККТ в установленных законодательством РФ случаях:

— для должностных лиц ― штраф от 1/4 до 1/2 размера суммы расчёта, осуществлённого без применения ККТ, но не менее 10 000 руб.;

— для юридических лиц ― штраф от 3/4 до одного размера суммы расчёта, осуществлённого с использованием наличных денежных средств и (или) электронных средств платежа без применения ККТ, но не менее 30 000 руб.;

• по п. 3 ст. 14.5 КоАП РФ за повторное совершение указанного выше правонарушения в случае, если сумма расчётов, осуществлённых без применения ККТ, составила в совокупности 1 млн. руб. и более:

— для должностных лиц ― дисквалификация на срок от года до двух лет;

— для ИП и юридических лиц ― административное приостановление деятельности на срок до 90 суток;

• по п. 4 ст. 14.5 КоАП РФ за применение ККТ, которая не соответствует определённым требованиям, либо применение ККТ с нарушением установленных порядка регистрации (перерегистрации) ККТ, порядка и условий её применения:

— для должностных лиц ― штраф от 1 500 до 3 000 руб.;

— для юридических лиц ― предупреждение или штраф в размере от 5 000 до 10 000 руб.;

• по п. 5 ст. 14.5 КоАП РФ за непредставление организацией или ИП информации и документов по запросам налоговых органов или их представление с нарушением сроков, установленных законодательством о применении ККТ:

— для должностных лиц ― штраф от 1 500 до 3 000 руб.;

— для юридических лиц ― предупреждение или штраф от 5 000 до 10 000 руб.;

• по п. 6 ст. 14.5 КоАП РФ за ненаправление организацией или ИП при применении ККТ покупателю кассового чека или БСО в электронной форме либо непередачу указанных документов на бумажном носителе покупателю по его требованию:

— для должностных лиц ― штраф 2 000 руб.;

— для юридических лиц ― предупреждение или штраф в размере 10 000 руб.

 

На Ваш запрос о порядке учёта досрочного возврата субподрядчику части гарантийного удержания с дисконтом сообщаем следующее.

По гражданскому законодательству стороны свободны в определении условий договора.

В данном случае пунктом 4.3 субподрядного договора установлено, что 5% стоимости работ оплачиваются с отсрочкой, обусловленной определёнными обстоятельствами.

Тем не менее, стороны вправе договориться, что эта сумма выплачивается немедленно, т. е. срок выплаты определяющего значения не имеет.

Определяющее значение имеет дисконт, под которым в данном случае следует понимать то обстоятельство, что согласно договорённости сторон ООО «_______» освобождается от уплаты части долга, а именно ― от 40% суммы гарантийного удержания.

Такое освобождение следует понимать как прощение субподрядчиком долга ООО «______».

Прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от лежащих на нём обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (п. 1 ст. 407, п. 1 ст. 415 ГК РФ, Определение ВАС РФ от 08.02.2010 № ВАС-384/10 по делу № А65-5037/2009-СГ-3).

Обязательство считается прекращённым с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (п. 2 ст. 415 ГК РФ). Вместо такого уведомления стороны могут подписать двустороннее соглашение о прощении долга (о выплате гарантийного удержания с дисконтом), тогда обязательство следует считать прекращённым с момента подписания такого соглашения.

Бухгалтерский учёт.

Работы, выполненные субподрядчиком, приходуются по фактической себестоимости, которой в данном случае является стоимость, установленная договором субподряда (без учёта НДС).

Одновременно в учёте отражается кредиторская задолженность перед субподрядчиком. При оплате части стоимости работ кредиторская задолженность частично погашается.

2% кредиторской задолженности перед субподрядчиком (40% пятипроцентного гарантийного удержания) погашается прощением долга. Это приводит к увеличению экономических выгод ООО «_______», что признаётся прочим доходом (п. п. 2, 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Размер полученного дохода определяется фактической суммой прощённого долга (п. 10.6 ПБУ 9/99).

Бухгалтерские проводки:

Д20 К60 ― учтены выполненные субподрядчиком работы;

Д19 К60 ― отражён НДС, предъявленный субподрядчиком;

Д68 К19 ― НДС, предъявленный субподрядчиком, принят к вычету;

Д60 К51 ― оплачено 98% стоимости работ субподрядчика;

Д60 К91-1 ― признан прочий доход в размере прощённого долга (2% стоимости работ).

НДС.

НДС, предъявленный субподрядчиком, в полном объёме на основании счётов-фактур принимается к вычету, поскольку работы приняты к учёту и предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

О дарении в данном случае речи не идёт, поскольку субподрядчик прощает часть долга с целью досрочно получить от ООО «_______» остальную сумму долга, т. е. у субподрядчика отсутствует намерение одарить ООО «______» (п. 3 «Обзора практики…», доведённого Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 104, п. 13 «Обзора практики…», доведённого Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 № 97).

Налог на прибыль.

Сумма прощённого долга (в размере 2% стоимости работ) включается в состав внереализационных доходов ООО «________» на основании п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Указанный доход признаётся на дату прекращения обязательства (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

 

На Ваш запрос о возможности и налоговых последствиях заключения договора между простым товариществом, с одной стороны, и одним из товарищей – участников этого простого товарищества, с другой стороны, сообщаем следующее.

В данном случае речь идёт о привлечении простым товариществом, выступающим заказчиком, организаций-товарищей в качестве исполнителей работ, т. е. субподрядчиков.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица признаётся реализацией работ. По договору субподряда, заключённому между товариществом и товарищем, подписываются акты сдачи-приёмки выполненных работ так же, как и по обычному подрядному (субподрядному) договору.

Значит, товарищ (субподрядчик) в таком договоре осуществляет реализацию работ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация работ на территории Российской Федерации признаётся объектом налогообложения по НДС.

В данном случае в соответствии со ст. 148 НК РФ реализация работ осуществляется на территории РФ.

Следовательно, реализация работ, осуществляемая товарищами по договорам с простым товариществом, признаётся объектом налогообложения по НДС.

В соответствии с п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ при реализации работ налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых работ обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС путём выставления счетов-фактур в срок не позднее 5 календарных дней со дня выполнения работ.

Исключений из этого правила, применимых к рассматриваемой ситуации, налоговым законодательством не предусмотрено. Следовательно, товарищи (субподрядчики) обязаны выставлять счета-фактуры.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком работ их стоимость для целей НДС признаётся налоговой базой. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ при определении налоговой базы по НДС в соответствии со ст. 154 НК РФ исчисляется сумма налога, которая равна процентной доле налоговой базы, соответствующей налоговой ставке.

Из этого следует, что товарищи, выступающие субподрядчиками, обязаны исчислять сумму НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, товарищи-субподрядчики, осуществляя реализацию работ по договорам с простым товариществом, обязаны выставлять счета-фактуры, исчислять НДС с объекта налогообложения и учитывать его к уплате в бюджет.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Таким образом, условия, необходимые для применения налоговых вычетов (принятие работ к учёту при наличии соответствующих первичных документов, приобретение работ для операций, подпадающих под обложение НДС, и наличие счёта-фактуры), соблюдены.

В соответствии с п. 3 ст. 174.1 НК РФ вычет по НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым в соответствии с договором простого товарищества, предоставляется участнику товарищества, на имя которого выставлен соответствующий счёт-фактура.

Из авторских консультаций сотрудников налоговых органов следует, что счета-фактуры подрядчиков (субподрядчиков) должны выставляться на имя товарища, который ведёт общие дела. Он, в свою очередь, вправе принять к вычету входной НДС по работам, приобретённым для простого товарищества.

Само по себе заключение гражданско-правового договора между простым товариществом и его участником не противоречит действующему законодательству.

Подобные ситуации изредка встречались в судебной практике в связи с рассмотрением тех или иных смежных вопросов. Признание работ, выполняемых в рамках договора между товарищем и товариществом, внутрихозяйственной деятельностью товарища привело бы к тому, что стороны договора в соответствующей части совпадают в одном лице, из чего неизбежно следовал бы вывод о неправомерности заключения договора «с самим собой».

Однако суды не делали таких выводов.

Единственным известным нам судебным актом на эту тему является Постановление Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 № 1118/13 по делу № А76-1282/2012.

В названном Постановлении Президиум ВАС РФ отменил судебные акты нижестоящих судов, но руководствовался при этом тем, что налогоплательщик применяет специальный налоговый режим, предполагающий освобождение от уплаты НДС, а не тем, что деятельность по договору фактически осуществлялась в рамках одного лица. При этом по тексту Постановления Президиум ВАС РФ фактически согласился, что налогоплательщик, заключивший договор «с самим собой», действовал в различных статусах: «Суды, рассматривая настоящий спор, сочли отказ инспекции в возмещении НДС необоснованным, поскольку усмотрели различия в статусе общества «Чебаркульская птица». С одной стороны, названное общество участвует в рассматриваемых отношениях как товарищ простого товарищества, на которого возлагаются обязанности плательщика НДС в связи с предоставлением имущества во временное пользование другому лицу, с другой ― как организация, находящаяся на специальном налоговом режиме, получающая указанное имущество в пользование. По мнению судов, упомянутые различия, а также выставление счетов-фактур по договорам о предоставлении во временное пользование объектов недвижимости являются достаточными признаками, позволяющими претендовать на возмещение сумм НДС». Президиум ВАС РФ этих выводов не опроверг.

Таким образом, по нашему мнению, простое товарищество вправе заключать гражданско-правовые договоры со своими участниками (товарищами).

Товарищ, ведущий общие дела, вправе принимать входной НДС к вычету, если на его имя выставлен счёт-фактура.

Оценить в этом преломлении вероятность предъявления налоговыми органами претензий не представляется возможным, поскольку рассмотренный вопрос встречается в практике редко и решение о предъявлении претензий во многом зависит от субъективного усмотрения проверяющих. В случае предъявления претензий и возникновения налогового спора результат его рассмотрения можно прогнозировать в пользу налогоплательщика.

На Ваш запрос о налоговом и бухгалтерском учёте юридических расходов и затрат на уплату госпошлины при приобретении земельного участка сообщаем следующее.

На основании п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации.

Расходы налогоплательщика на юридические и консультационные услуги в соответствии с пп. пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 Кодекса относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Порядок признания расходов при методе начисления предусмотрен ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (оказанные услуги) признаются в целях налогообложения при методе начисления на дату расчётов в соответствии с условиями заключённых договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчётов, либо на последнее число отчётного (налогового) периода.

Это означает, что расходы на юридические и консультационные услуги, непосредственно связанные с приобретением земельного участка ― услуги по анализу земельного законодательства, определение правовой возможности приобретения в собственность земельного участка, подготовка и согласование необходимых для покупки документов, представление документов в регистрирующий орган и иные подобные услуги третьих лиц, ― учитываются в текущих расходах как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Что касается государственной пошлины, то согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей датой осуществления внереализационных и прочих расходов признаётся дата начисления налогов (сборов).

Таким образом, учитывая, что государственная пошлина за регистрацию права на земельный участок является федеральным сбором (п. 10 ст. 13 НК РФ), расходы на её уплату учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент начисления.

Аналогичное мнение как в отношении юридических и консультационных услуг, так и в отношении расходов на уплату государственной пошлины при приобретении земельного участка, высказано Минфином РФ в Письме от 28.01.2013 № 03-03-06/1/33.

Заметим, что по вопросу учёта юридических и консультационных услуг при покупке земельного участка судебная практика неоднозначна. Например, ФАС Северо-Западного округа Постановлением от 16.10.2012 № А05-9110/2011 признал неправомерным включение налогоплательщиком в состав текущих расходов затрат на оказание юридических услуг по представлению интересов общества и юридическое сопровождение сделки купли-продажи земли. Суд пояснил, что данные расходы должны быть учтены в составе стоимости приобретения участка.

Само финансовое ведомство ранее придерживалось такого же подхода: в письмах Минфина РФ от 27.03.2009 № 03-03-06/1/195, УФНС РФ по г. Москве от 09.07.2009 № 16-12/070233 высказывалось мнение, что формировать стоимость земельных участков необходимо по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ путём суммирования всех расходов, связанных с их приобретением и доведением до состояния, пригодного для использования. А это, в свою очередь, приводит к тому, что подобные (сопутствующие) расходы будут учтены в целях налогообложения только при последующей реализации земельных участков.

По нашему мнению, вопрос способа учёта расходов на юридические и консультационные услуги, связанные с приобретением земельного участка, может быть решён в учетной политике общества.

В отношении расходов по государственной пошлине практика более устоявшаяся. В Письме от 26.01.2015 № 03-03-06/1/2170 Минфин РФ вновь подтвердил, что платежи за регистрацию прав на землю и сделок с ней учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В бухгалтерском учёте приобретённые земельные участки относятся к объектам основных средств и принимаются к учёту по первоначальной стоимости. В первоначальную стоимость включаются суммы фактических затрат на покупку участка, в том числе государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на землю (абз. 2 п. 5, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).

Все затраты, связанные с приобретением земли, следует отражать по дебету сч. 08, субсчёт 08-1 «Приобретение земельных участков», в корреспонденции со счетами учёта расчётов (п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утверждённых Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н). Земельные участки не подлежат амортизации, поскольку не изменяют со временем своих потребительских свойств (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01). Учесть в бухгалтерском учёте расходы на покупку земельного участка можно будет только при его продаже (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).

На Ваш запрос о вычете (восстановлении) НДС с уплаченного контрагенту аванса в случае ликвидации контрагента сообщаем следующее.

По мнению Минфина РФ, в момент списания дебиторской задолженности организация обязана восстановить сумму НДС, предъявленную к вычету при перечислении аванса (письма Минфина РФ от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 13.08.2015 № 03-07-11/46703, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652, от 11.04.2014 № 03-07-11/16527).

Свой вывод Минфин РФ обосновывает по общему смыслу аналогии с налогом на прибыль. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадёжных долгов приравниваются к внереализационным расходам. В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадёжными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются, в частности, долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Таким образом, налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести её к безнадёжной при наступлении одного из вышеперечисленных обстоятельств. Если сумма долга признана безнадёжной, она включается в состав расходов при расчёте налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Из этого Минфин РФ делает вывод, что при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты (частичной оплаты) услуг, которые не были оказаны исполнителем, НДС, принятый к вычету покупателем в порядке п. 12 ст. 171 НК РФ при перечислении указанной суммы оплаты (частичной оплаты), подлежит восстановлению.

В письме от 11.04.2014 № 03-07-11/16527 Минфин РФ ссылается также на пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению.

Однако пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ содержит перечень случаев такого восстановления, и он является закрытым:

― покупателем соблюдены все условия для вычета НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), в том числе принятие их на учёт согласно п. 1 ст. 172 НК РФ;

― изменены условия или расторгнут соответствующий договор и возвращены суммы предоплаты.

Таким образом, если покупатель обратится в суд и суд признает договор расторгнутым, то у него возникнет обязательство восстановить ранее принятый к вычету НДС, и то лишь в случае возврата аванса контрагентом.

Однако если договор не расторгается, а задолженность списывается, например, ввиду истечения срока исковой давности или ликвидации должника, то основания для восстановления НДС отсутствуют. Косвенно это подтверждается также тем, что обязанность покупателя восстановить НДС должна корреспондировать с правом продавца принять эти суммы к вычету, а согласно действующему законодательству и сложившейся правоприменительной практике, в случае если списана невостребованная кредиторская задолженность в виде авансов, должник не вправе произвести вычет НДС.

Судебной практикой по вопросу обязанности восстановления НДС, принятого ранее к вычету, в случае списания авансов, перечисленных контрагенту, мы не располагаем.

В Постановлении от 15.04.2011 № Ф09-1093/11-С2 ФАС Уральского округа рассмотрел ситуацию, когда предоплата была перечислена поставщику, впоследствии признанному банкротом. Арбитры встали на сторону налогоплательщика, отметив, что все необходимые условия для применения вычета были им соблюдены и, следовательно, вычет был использован правомерно. В то же время суд не указал, необходимо ли будет налогоплательщику восстанавливать НДС с перечисленного аванса в том случае, если предоплата так и не будет возвращена, поскольку данный период не подпадал под период проведения налоговой проверки и не был предметом спора.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит прямых указаний на обязанность восстановления НДС с аванса, принятого к вычету, в случае списания задолженности должника-исполнителя как безнадёжной, в том числе в связи с ликвидацией должника. Исходя из буквы закона, у организации не возникает такой обязанности, однако указанный подход повлечёт споры с налоговыми органами. Судебная практика на сегодняшний день не сформирована.

 

Как учитывать дополнительные затраты на приобретение запчастей и  оборудования, связанных с эксплуатацией  транспортного средства (далее ТС) — установки горизонтального направленного бурения, приобретенного по договору лизинга?

Ответ ЗАО  «АКФ ПромСтройФинанс»:

1. По договору лизинга лизингополучатель обязан использовать ТС только по прямому назначению, производить необходимый ремонт и  поддерживать в состоянии, пригодном к эксплуатации, в течение всего срока действия договора, а также производить за свой счет периодическое техническое обслуживание ТС с внесением записи в сервисную книжку (из условий договора);
2. Лизингополучатель обязан  информировать лизингодателя по всем существенным вопросам и обстоятельствам, имеющим отношение к ТС, включая  существенные конструктивные изменения (из условий договора);
3. В отношении произведения лизингополучателем неотделимых и отделимых улучшений  лизингового имущества  положений в договоре не предусмотрено[1];
4. ТС учитывается на балансе лизингодателя и подлежит выкупу  по окончании договора лизинга.
5. Из текста Вашего запроса следует, что организация  закупает оборудование и  запчасти на сумму 6 000 000  руб. и  собирается все это установить на приобретаемое по договору лизинга ТС. К сожалению, без  экспертной оценки нам  достаточно сложно установить, к какому виду  активов  можно отнести приобретенное Вашей организацией имущество (запчасти, отдельные объекты основных средств, отделимые улучшения, неотделимые улучшения, части отдельного оборудования). Мы думаем, что и бухгалтерия сама вряд ли с этим справится. Поэтому, рекомендуем  обратиться за разъяснениями к техническим специалистам Вашего предприятия. Но сделать это лучше не в устной форме, а составив  соответствующий документ, где  будет перечислено закупленное имущество, и где технический специалист сможет оставить свои комментарии. Документ лучше подписать в технической службе и только после этого приступать к учету купленного имущества.

Документ  можно оформить в виде Служебной записки в техническую службу предприятия, в котором в виде таблицы будет собрана следующая информация:

 

№/№	Наименование приобретенного имущества	Количество	Стоимость, руб.	Назначение имущества*

 

* 1- запчасти;

2- деталь для сборки оборудования (указать наименование);

3- деталь для создания отделимого улучшения (дооборудование);

4 – компонент для создания неотделимого улучшения.

 

После получения такой информации станет ясно, как принимать к учету  приобретенные активы.

 

6. А теперь подробнее остановимся  на бухгалтерских записях для различных ситуаций:

 

Приобретение запасных частей:

 

Думаем, что с учетом такого рода активов проблем у Вас возникать не должно. Запчасти принимаются к учету по первоначальной стоимости исходя из затрат на их приобретение:

Дт 10, субсчет «Запасные части» / Кт 60.1 – приняты к учету запчасти;

Дт 19, соответствующий субсчет / Кт 60.1 – отражен входящий НДС;

Дт 68, субсчет «Расчеты по НДС» / Кт19 – применен вычет входящего НДС из бюджета;

Дт (20,25,23) / Кт 10, субсчет «Запасные части» — при  установке запчастей на ТС во время ремонта.

 

Сборка оборудования

 

Принятие к учету оборудования, требующего монтажа, отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по фактической себестоимости приобретения.

Стоимость оборудования, переданного в монтаж (для установки на предмете лизинга), списывается со счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Также по дебету счета 08 учитывается стоимость (без учета НДС) выполненных подрядчиком или собственными силами работ по установке данного оборудования. Если оборудование соответствует критериям, предусмотренным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, то его возможно учесть в качестве  отдельного объекта основного средства. Думаем, что организация такого учета у Вас не вызовет затруднений.

 

 

Создание отделимого улучшения (дооборудование):

 

Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются собственностью лизингополучателя, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 1 ст. 623, ст. 625 Гражданского кодекса РФ, п. 7 ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Таковыми признаются улучшения, которые отделимы от предмета лизинга без причинения ему вреда.

Учет отделимых улучшений аналогичен учету оборудования, требующего монтажа. Принятие к учету оборудования, требующего монтажа, отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по фактической себестоимости приобретения (без учета НДС).

Стоимость оборудования, переданного в монтаж (для установки на предмете лизинга), списывается со счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Также по дебету счета 08 учитывается стоимость (без учета НДС) выполненных подрядчиком или собственными силами работ по установке данного оборудования.

Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения в предмет лизинга удовлетворяют условиям, предусмотренным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Следовательно, в бухгалтерском учете оборудование, установленное на предмете лизинга, учитывается лизингополучателем в качестве отдельного объекта основных средств (ОС).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, приведенного в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства» (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы НДС, предъявленные поставщиком оборудования и подрядчиком, производившим работы по его установке, лизингополучатель имеет право принять к вычету после принятия на учет оборудования и выполненных работ соответственно при наличии счетов-фактур контрагентов (абз. 1 п. 6, пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1 п. 5, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга в рассматриваемой ситуации являются его собственностью и удовлетворяют критериям п. 1 ст. 256 НК РФ. Следовательно, отделимые улучшения предмета лизинга включаются в состав амортизируемого имущества лизингополучателя (п. 1 ст. 256 НК РФ, Письма Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334, МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/135@).

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации к налоговому учету смонтированное оборудование принимается по первоначальной стоимости, которая складывается из договорной стоимости приобретенного оборудования, требующего монтажа (без учета НДС), и договорной стоимости выполненных подрядчиком или собственными силами работ по его установке (без учета НДС).

 

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Приобретено оборудование, требующее монтажа	07	60	Отгрузочные  документы поставщика
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком	68	19	Счет-фактура (запись в книгу покупок)
Передано оборудование в монтаж	08	07	Акт о приемке- передаче    оборудования в монтаж
Отражены работы по установке оборудования	08	60 (70,69)	Акт приемки- сдачи выполненных работ
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком	19	60	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком	68	19	Счет-фактура
Отделимые улучшения предмета лизинга учтены в составе собственных ОС	01	08	Акт о приеме- передаче объекта основных средств,  Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Произведены расчеты с поставщиком оборудования и подрядчиком, производившим работы по его установке	60	51	Выписка банка по расчетному счету

 

 

В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации в порядке, установленном в разд. III ПБУ 6/01. В данной консультации не рассматриваются операции, связанные с начислением амортизации.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). В налоговом учете начисление амортизации производится в порядке, установленном ст. ст. 259.1, 259.2 НК РФ.

Принятие к учету в качестве объекта ОС произведенных лизингополучателем отделимых улучшений предмета лизинга обусловливает обязанность начислять налог на имущество по этим улучшениям (п. 1 ст. 374 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.11.2010 N 16-15/119641@).

 

Создание  неотделимых улучшений

 

Как правило, лизингодатель, который дал согласие на неотделимые улучшения переданного в лизинг имущества, обязан возместить лизингополучателю их стоимость. Однако в договоре стороны могут предусмотреть, что улучшение предмета лизинга производится за счет лизингополучателя без последующего возмещения со стороны лизингодателя (п. 8 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ). Формулировка договора в этом случае может быть следующей: «Лизингополучатель вправе с письменного согласия Лизингодателя производить неотделимые улучшения переданного в лизинг имущества. При этом стоимость таких улучшений Лизингодателем не компенсируется».

Неотделимые улучшения в предмет лизинга,  в бухгалтерском учете возможно учесть в составе капитальных вложений в течение срока договора лизинга по аналогии с отделимыми улучшениями.

В налоговом учете капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений признаются амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ.

Если лизингодатель не возмещает лизингополучателю стоимость капитальных вложений, произведенных лизингополучателем с согласия лизингодателя, то амортизацию лизингополучатель начисляет в течение срока действия договора лизинга исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.

Начисление амортизации у лизингополучателя начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

 

Если по итогам  заполнения предложенной таблицы техническими специалистами Вашего предприятия выявятся активы,  учет по которым не отражен в нашей консультации, мы готовы  продолжить консультирование по данному вопросу.

[1] Обращаем Ваше внимание на то, что нам для рассмотрения прислана не полная копия договора лизинга.

Простые векселя со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее», полученные нашей организацией по номиналу в оплату за товар, были предъявлены нами векселедателю к досрочному погашению ниже номинальной стоимости, в результате чего был получен убыток. Можем ли мы отнести на расходы для целей налогообложения сумму этого убытка?

Ответ АКФ  ПромСтройФинанс:
По мнению Минфина РФ, высказанному в письме от 31.08.2009 № 03-03-06/1/559, если организация, имеющая простой вексель со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее», предъявляет его к оплате ранее даты «не ранее» и получает от векселедателя сумму меньшую, чем номинал векселя, то образовавшийся убыток подлежит учёту для целей налогообложения как убыток по операциям с ценными бумагами в порядке п. 10 ст. 280 НК РФ. Управлением ФНС РФ по г. Москве в письме от 20.08.2009 № 16-15/086722.1 отмечено, что «операции по реализации ценных бумаг, включая погашение векселя, отражаются на листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль».
Позиция Минфина РФ базируется на формулировках ст. 280 НК РФ, из которых вытекает, что под операциями с ценными бумагами подразумевается не только реализация ценных бумаг, но и иное выбытие ценных бумаг, в том числе их погашение.
Если убыток, полученный от погашения векселей, расценивать как убыток по операциям с ценными бумагами, то организация не вправе учитывать его в общем финансовом результате. В соответствии с п. п. 8, 10 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно; убыток, полученный от операций с ценными бумагами, в дальнейшем может быть учтён только при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Поэтому если других операций (доходных) с ценными бумагами нет и не предвидится, то полученный убыток будет фактически невозможно учесть для целей налогообложения.
Однако в имеющихся в нашем распоряжении решения арбитражных судов позиция Минфина РФ не поддерживается. Суды в своих решениях исходят из того, что вексель является специфической ценной бумагой и может выступать не только в качестве ценной бумаги, но и в качестве долговой расписки, а также в качестве средства платежа. Чтобы расценивать операцию с векселями как операции с ценными бумагами, векселя должны быть куплены и проданы именно как ценные бумаги, т. е. должны являться предметом соответствующих сделок. Если же векселя были получены в оплату за товары (работы, услуги), то они выступают не как ценная бумага, а как средство платежа. Следовательно, предъявление их к погашению в этом случае не является реализацией ценной бумаги, и дохода и расхода от операций с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) не возникает.
Такое мнение высказано в Постановлении ФАС ЦО от 15.02.2007 № А09-3503/06-22, Постановлении ФАС ПО от 29.06.2006 № А65-25836/2005-СА1-29.
Исходя из позиции судов, убыток от досрочного погашения векселя третьего лица, полученного в качестве оплаты за товар (работу, услугу), может быть отнесён для целей налогообложения на внереализационные расходы в общем порядке (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
По нашему мнению, такой убыток может быть учтён как внереализационный расход. Однако следует быть готовыми к претензиям со стороны налоговых органов и иметь в виду, что судебная практика по данному вопросу не вполне сформирована (немногочисленна и датируется прошлыми годами).