ВОПРОС

Между российской организацией (далее ― «Общество») и компанией – резидентом Мальты (далее ― «Резидент Мальты») заключается договор (далее ― «Договор»), предметом которого предполагаются «неисключительные права на регистрационное досье на лекарственный препарат», передаваемые Резидентом Мальты Обществу, а также поставка (за отдельную плату) Резидентом Мальты Обществу самого лекарственного препарата. Каковы налоговые последствия данных операций для Общества?

ОТВЕТ

Из информации, предоставленной с запросом, усматривается, что Обществом и Резидентом Мальты планируется заключение лицензионного договора.

Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ «по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности … (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата … в предусмотренных договором пределах».

В статье 1225 ГК РФ перечислены объекты интеллектуальной собственности, которые могут быть предметами гражданского оборота.

В нашем случае предметом лицензионного договора планируется регистрационное досье на лекарственный препарат.

В связи с этим возникают определённые проблемы, суть которых в том, что существует, как минимум, четыре подхода к правовой квалификации регистрационного досье как предмета сделки:

1). Регистрационное досье является единым объектом интеллектуальной собственности. Но заметим, что формально регистрационное досье не подпадает ни под один из объектов интеллектуальной собственности, перечисленных в ГК РФ.

2). Регистрационное досье и регистрационное удостоверение на препарат вместе взятые являются объектом иного (особого) имущественного права либо совокупности прав.

3). Технология производства и результаты доклинических и/или клинических исследований являются объектами интеллектуальной собственности, а остальной комплект регистрационного досье представляет собой совокупность административной документации, в отдельных модулях которой могут содержаться объекты интеллектуальной собственности.

4). Регистрационное досье является вещью (коробкой с документами) и продаётся как вещь.

От правовой квалификации заключённого между Обществом и Резидентом Мальты Договора и его предмета зависят, в частности, последствия по НДС.

С учётом вышеизложенных оговорок далее будем исходить из того, что стороны заключили лицензионный договор, предметом которого является предоставление Обществу права использования результата интеллектуальной деятельности (объекта интеллектуальной собственности).

Его следует квалифицировать как договор простой (неисключительной) лицензии (пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 1235 ГК РФ «выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме».

В связи с этим предполагаемое условие Договора о выплате Обществом как лицензиатом «фиксированного лицензионного платежа» Резиденту Мальты (лицензиару) не противоречит действующему законодательству.

Налог на добавленную стоимость

Для целей НДС предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора относится к услугам. Такой вывод следует из п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС», письма Минфина РФ от 22.01.2016 № 03-07-08/2275.

Соответственно, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ при реализации такого рода услуг в общем случае возникает объект обложения по НДС, если эта реализация осуществляется на территории РФ.

В соответствии с пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация (передача) на территории РФ «исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, … секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора».

Минфин РФ в письмах от 30.07.2021 № 03-07-08/61309, от 15.06.2021 № 03-07-11/46884 подтвердил, что приведённая норма освобождает от НДС передачу прав в том числе и на условиях неисключительной лицензии.

Учитывая это, услуги по Договору не будет облагаться НДС при одновременном соблюдении следующих условий:

Первое условие: Договор именно лицензионный, а не другого вида.

Второе условие: предметом договора (то, что передаётся Обществу) является право на использование «изобретения», «полезной модели», «промышленного образца», «секрета производства (ноу-хау)» или их комбинации.

Иными словами, для того чтобы в цене Договора отсутствовал НДС, необходимо, чтобы Договор не предусматривал передачу права использования каких-либо иных объектов интеллектуальной собственности помимо вышеперечисленных.

Учитывая упомянутую выше множественность подходов к правовой квалификации регистрационного досье на лекарственный препарат и отсутствие выработанной правоприменительной практики в этой области, не представляется возможным дать оценку следующим обстоятельствам:

― какие именно объекты интеллектуальной собственности составляют регистрационное досье;

― соответствуют ли эти объекты интеллектуальной собственности тем, которые перечислены в пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ (т. е. соблюдается ли второе условие);

― входят ли в состав регистрационного досье иные объекты гражданских прав (помимо объектов интеллектуальной собственности).

Кроме того, выполнение условий освобождения от НДС предполагает и наличие в Договоре выделенной цены именно для тех объектов интеллектуальной собственности в составе регистрационного досье, которые поименованы в пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ (изобретение, полезная модель, промышленный образец», «секрет производства (ноу-хау)»), иначе не удастся определить стоимость услуг, не облагаемых НДС.

Если всё же условия пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ будут выполнены, возникнет ещё одна сложность, связанная с тем, что Договор является комплексным (смешанным), о чём будет сказано ниже.

Исходя из сведений, изложенных в запросе (предмет Договора ― регистрационное досье (в целом) и цена установлена в целом на передачу всего регистрационного досье), считаем правильным исходить из того, что передача прав на регистрационное досье по рассматриваемому Договору не подпадает под льготу, предусмотренную пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Что касается определения места реализации работ (услуг) в целях обложения НДС, то по договорам, заключённым с иностранными контрагентами, не являющимися налогоплательщиками государств – членов ЕАЭС, следует руководствоваться ст. 148 НК РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ «местом реализации работ (услуг) признаётся территория РФ, если … покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Положение настоящего подпункта применяется при … передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав».

Следовательно, в рассматриваемом случае услуги оказываются на территории РФ, поскольку Общество (лицензиат, покупатель услуг по лицензионному договору) осуществляет деятельность на территории РФ.

Таким образом, передача прав на регистрационное досье по Договору облагается НДС.

Если Резидент Мальты не состоит на учёте в налоговых органах РФ, то Общество будет налоговым агентом по НДС (п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Как налоговый агент оно обязано исчислить, удержать НДС и уплатить его в бюджет. Налоговой базой по НДС будет сумма дохода от реализации услуг с учётом НДС (абз. четвёртый п. 1 ст. 161 НК РФ). Сумма налога определяется расчётным методом с применением налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, договорная цена за передаваемые права должна включать в себя НДС.

Если в Договоре цена будет указана без НДС, то Обществу нужно будет самостоятельно увеличить стоимость услуг на сумму НДС и уплатить налог в бюджет за счёт собственных средств (письмо Минфина РФ от 23.07.2021 № 03-07-14/59243, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11).

Налог на прибыль

Расходы в виде лицензионного вознаграждения учитываются по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение прибыли.

В соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ «к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся … периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности».

Поэтому если лицензионные платежи по Договору будут периодическими, то Обществу следует учитывать их в расходах на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если же лицензионный платёж будет единовременным, то Обществу следует учитывать его в расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ («другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией»).

Периодические лицензионные платежи следует учитывать в расходах (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

― либо на последнее число месяца (иного расчётного периода, определённого договором);

― либо на последнее число отчётного (налогового) периода.

Единовременный лицензионный платёж следует учитывать в расходах путём равномерного распределения его суммы в конце каждого отчётного (налогового) периода в течение срока действия договора (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина РФ от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82167, от 18.06.2021 № 03-03-06/1/48218, от 14.05.2019 № 03-03-06/1/34302, от 05.05.2012 № 07-02-06/128, от 16.01.2012 № 03-03-06/1/15). А если срок действия договора (лицензии) не установлен, единовременный платёж следует учитывать равномерно в течение пяти лет с момента заключения договора (п. 4 ст. 1235 ГК РФ, письма Минфина РФ от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82167, от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039, от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829).

В отличие от законодательства по НДС, относящего предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора к услугам, законодательство по налогу на прибыль содержит специальную норму: в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат обложению налогом на прибыль в РФ доходы иностранной организации «от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые … за … использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта».

Таким образом, доход Резидента Мальты облагается российским налогом на прибыль.

Это значит, что Общество в соответствии с п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, абз. первым п. 2 ст. 287 НК РФ является налоговым агентом и должно исчислить и удержать налог при каждой выплате доходов Резиденту Мальты.

Согласно абз. четвёртому п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ.

Иными словами, Общество должно удерживать налог по ставке 25%.

В соответствии с абз. седьмым п. 1 ст. 310, абз. вторым п. 2 ст. 287 НК РФ Общество должно перечислить соответствующую сумму налога не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (перечисления) денежных средств Резиденту Мальты.

Между РФ и Мальтой 24.04.2013 заключена «Конвенция … об избежании двойного налогообложения…», однако она в рассматриваемом случае не влияет на существо дела по двум причинам:

― действие её ключевых положений приостановлено Федеральным законом от 19.12.2023 № 598-ФЗ;

― она устанавливает метод устранения двойного налогообложения не путём освобождения от российского налога, а путём его зачёта в налог, уплачиваемый на Мальте.

Согласно условиям запроса, в рассматриваемом случае в одном документе (договоре), помимо собственно лицензионной сделки, содержится сделка на поставку товаров, по которой определена отдельная цена.

Это означает, что Договор является комплексным. Его заключение не противоречит действующему законодательству и допускается в силу принципа свободы договора, предусмотренного ст. 421 ГК РФ.

Если Общество всё же решит выполнить условия, предусмотренные пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ для целей освобождения от НДС, то Договор необходимо разделить на два договора с той целью, чтобы один из них был чисто лицензионным (т. е. без условий о поставке лекарственного препарата и при этом на передачу прав даже не на «регистрационное досье», а на объекты интеллектуальной собственности, поименованные в пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Это обусловлено позицией Минфина РФ, суть которой в том, что льгота, предусмотренная пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется только на собственно лицензионные договоры, к которым комплексные (смешанные) договоры не относятся. Такое мнение высказывалось в письмах Минфина РФ от 27.11.2018 № 03-07-07/85571, от 12.08.2014 № 03-07-11/40167, от 02.06.2008 № 03-07-08/134, УФНС РФ России по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020629.

Если же исходить из того, что передача прав на регистрационное досье по рассматриваемому Договору не подпадает под эту льготу, то обстоятельством, что Договор является комплексным, можно пренебречь.

С учётом этих оговорок, наличие в Договоре сделки на поставку товаров (по которой определена отдельная цена) не влияет на сделанные выше выводы в отношении обложения налогом на прибыль и НДС лицензионной сделки по передаче прав на регистрационное досье.

Выводы:

― по нашему мнению, Обществом и Резидентом Мальты планируется заключение договора простой (неисключительной) лицензии, предметом которого является предоставление Обществу права использования результата интеллектуальной деятельности (объекта интеллектуальной собственности);

― условие Договора о выплате Обществом как лицензиатом «фиксированного лицензионного платежа» Резиденту Мальты (лицензиару) не противоречит действующему законодательству;

― «передача прав на регистрационное досье» по Договору облагается НДС. Считаем правильным вывод, что льгота, предусмотренная пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, неприменима;

― если Резидент Мальты не состоит на учёте в налоговых органах РФ, то Общество будет налоговым агентом по НДС. При этом сумма НДС определяется расчётным методом с применением налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ;

― договорная цена за передаваемые права должна включать в себя НДС. Если в Договоре цена будет указана без НДС, то Обществу нужно будет самостоятельно увеличить стоимость на сумму НДС и уплатить налог в бюджет за счёт собственных средств;

― лицензионные платежи Общество вправе учитывать в расходах по налогу на прибыль.

Периодические платежи следует учитывать:

— либо на последнее число месяца (иного расчётного периода, определённого договором);

— либо на последнее число отчётного (налогового) периода.

Единовременный платёж следует учитывать путём равномерного распределения его суммы в конце каждого отчётного (налогового) периода в течение срока действия Договора. Если срок действия Договора (лицензии) не установлен, единовременный платёж следует учитывать равномерно в течение пяти лет с момента заключения Договора;

― доход Резидента Мальты облагается российским налогом на прибыль. Это значит, что Общество является налоговым агентом по налогу на прибыль и должно исчислить и удержать налог при каждой выплате доходов Резиденту Мальты не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты денежных средств. Ставка налога 25%;

― наличие в Договоре сделки на поставку товаров (по которой определена отдельная цена) не влияет на выводы в отношении налогообложения сделки по передаче прав на регистрационное досье;

― если Общество, с учётом всего вышеизложенного, всё же решит выполнить условия пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ для целей освобождения от НДС, то:

— из Договора необходимо исключить условие о поставке лекарственного препарата;

— предметом Договора должна быть передача прав не на «регистрационное досье», а на использование «изобретения», «полезной модели», «промышленного образца», «секрета производства (ноу-хау)» или их комбинации.