ВОПРОС
ООО «Весна» (далее ― «Общество») в 2016 году приобрело долю в ООО «Лето» (40%) по договору купли-продажи за 10 800 руб. После приобретения доли Общество вносило денежные вклады в имущество ООО «Лето». В 2025 году Общество продаёт долю в ООО «Лето». Как отразить эту операцию в налоговом учёте Общества?
ОТВЕТ
При продаже доли в уставном капитале ООО в доходах необходимо учесть выручку от продажи доли ― все поступления как в денежной, так и в натуральной форме, которые получены в связи с продажей доли (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Выручка от продажи доли включается в доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Доход необходимо признавать на дату перехода права на долю к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). В общем случае это дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об ООО» (далее ― «Закон об ООО»)).
При этом в соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ «при реализации … имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на … цену приобретения данных имущественных прав … и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, а также на величину вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, в имущество организаций, доли … которых были приобретены».
Иными словами, доход от продажи доли в уставном капитале необходимо уменьшить на:
― цену приобретения этой доли;
― расходы, которые связаны с её приобретением и продажей;
― денежный вклад в имущество организации, доля в которой продаётся.
Из письма Минфина РФ от 09.08.2011 № 03-03-06/1/467 следует, что если доля была приобретена по договору купли-продажи, мены или дарения, то цена приобретения равна стоимости доли по договору.
В рассматриваемом случае из запроса усматривается, что Общество приобрело долю в ООО «Лето» по договору купли-продажи за 10 800 руб. Следовательно, на эту сумму Общество должно уменьшить налогооблагаемый доход от продажи доли.
То обстоятельство, что Общество приобрело долю в 2016 году, на существо дела не влияет.
Что касается вкладов в имущество, то из условий запроса следует, что в рассматриваемом случае после приобретения доли Общество вносило денежные вклады в имущество ООО «Лето».
Норма пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, предусматривающая возможность уменьшения дохода на сумму денежных вкладов в имущество, действует с 01.01.2021. Несмотря на это, уменьшить доход от продажи доли на сумму денежного вклада можно и в том случае, если вклад был сделан до 1 января 2021 г. Это разъяснено в письмах Минфина РФ от 09.06.2021 № 03-03-06/1/45468, ФНС РФ от 23.07.2021 № СД-4-3/10425@.
Таким образом, Общество, по общему правилу, вправе уменьшить налогооблагаемый доход от продажи доли на сумму совершённых денежных вкладов в имущество ООО «Лето».
При этом, согласно пп. 11.1 п. 1 ст. 251, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, если участник организации безвозмездно получал от неё денежные средства (т. е. «назад», «в обратную сторону»), то их необходимо вычесть (в пределах денежного вклада в её имущество) из суммы, уменьшающей облагаемый доход от продажи доли. Насколько нам известно, в рассматриваемом случае таких безвозмездных «возвратов» не было.
Выделим случай, когда участник вносит вклад в имущество общества непропорционально своей доле (в большем размере, чем он внёс бы при внесении вкладов всеми участниками пропорционально размеру их долей). Применительно к такой ситуации правоприменительная практика в части налогообложения отсутствует. По нашему мнению, для целей исчисления налога на прибыль участник имеет право уменьшить свой доход от реализации доли на фактическую величину денежного вклада в имущество (в дополнение к затратам на приобретение доли), если сам факт непропорциональности вклада в имущество не противоречит законодательству.
В связи с этим обращаем внимание, что согласно п. п. 1, 2 ст. 27 Закона об ООО и п. 5.13 устава ООО «Лето», утв. решением № 2 участника от 05.10.2009:
― участники ООО «Лето» обязаны по решению общего собрания вносить вклады в имущество ООО «Лето»;
― решение общего собрания о внесении вкладов в имущество может быть принято большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников ООО «Лето»;
― вклады в имущество ООО «Лето» вносятся всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале.
Поэтому если Общество по решению общего собрания участников ООО «Лето» вносило вклады в имущество ООО «Лето» непропорционально своей доле, то:
— такой вклад (по крайней мере, в части, превышающей сумму, соответствующую доле Общества) нарушает законодательство;
— в связи с этим у Общества имеются риски по налогу на прибыль в части возможности уменьшения дохода от продажи доли на сумму каждого из вкладов в имущество ООО «Лето» в части, превышающей величину, соответствующую доле Общества на момент внесения вклада.
Рекомендуем Обществу «поднять» все решения о внесении имущественных вкладов в ООО «Лето» и проанализировать вопрос пропорциональности их внесения.
В соответствии с п. 4.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе по доходам от операций по реализации долей участия в уставном капитале организаций применяется, по общему правилу, ставка 0% (по налогу на прибыль).
Для применения Обществом ставки 0% необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
― доля приобретена после 31.12.2010 и организация непрерывно владеет ею более пяти лет (п. 4.1 ст. 284, п. 1 ст. 284.2 НК РФ). Если в течение этого пятилетнего срока размер доли налогоплательщика в уставном капитале менялся, то налоговая ставка 0% применима к доходам от реализации той части доли, которой он владел на момент реализации более пяти лет (письма Минфина РФ от 29.01.2020 № 03-03-06/1/5162, от 25.09.2019 № 03-03-06/1/73557);
― в активах организации, доля в уставном капитале которой реализуется, недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, должно прямо или косвенно составлять не более 50%. Значение определяется по данным финансовой отчётности на последний день месяца, предшествующего месяцу продажи (п. 2 ст. 284.2 НК РФ).
Согласно имеющимся у нас сведениям, доля российского недвижимого имущества в активах ООО «Лето» по состоянию на конец 2023 года составляла 58%, т.е. была более 50%. Данными на более поздние даты мы не располагаем.
Если же хотя бы одно из вышеназванных условий не соблюдается, то при продаже доли в 2025 году необходимо применять ставку 25% (п. 1 ст. 284 НК РФ).
Если применяется ставка 0%, то необходимо вести раздельный учёт доходов (расходов) (п. 2 ст. 274 НК РФ).
Если, с учётом вышеизложенного, Общество при продаже доли получит убыток, то:
― в случае применения ставки 0% убыток учитывается только в налоговой базе текущего периода, облагаемой по ставке 0%, и переносу на будущее в рамках этой нулевой налоговой базы не подлежит; в общей налоговой базе его также учесть нельзя (п. п. 2, 8 ст. 274, абз. второй п. 1 ст. 283 НК РФ, п. 2 письма Минфина РФ от 04.02.2022 № 03-03-06/2/7549);
― в случае применения ставки 25% убыток учитывается по налогу на прибыль в общем порядке (п. 2 ст. 268, п. 8 ст. 274, абз. первый п. 1 ст. 283 НК РФ).
При признании убытка, т. е. применения ставки 25%, необходимо иметь в виду следующее.
Если сумма, определяемая исходя из цены приобретения доли, расходов, связанных с её приобретением и реализацией, и соответствующей величины вклада в имущество организации, превышает сумму дохода от реализации такой доли, то для целей налогообложения прибыли она признаётся не вся, а именно: убыток от такой операции признаётся в размере и при наличии отрицательной величины показателя, рассчитанного как разность между доходом от реализации доли и ценой приобретения такой доли с учётом расходов, связанных с её приобретением и реализацией, а соответствующая величина вкладов в имущество организации не учитывается (письмо Минфина РФ от 16.01.2023 № 03-03-06/1/2084).
Иными словами, как таковым убытком для целей налогового учёта (вне зависимости от его дальнейшей судьбы) следует считать разницу между ценой продажи и ценой покупки доли (а также расходами, связанными с приобретением и реализацией, если таковые были). Сумма вкладов в имущество в расчёте не участвует.
Отметим, что это правило действует только при правовой квалификации именно убытка. Если об убытке речи не идёт, то налоговая база рассчитывается с учётом в том числе вкладов в имущество, как и было оговорено выше.
Выводы:
― при продаже доли в ООО «Лето» (40%) в 2025 году Общество вправе уменьшить налогооблагаемый доход на стоимость её приобретения (10 800 руб.) и на сумму денежных вкладов в имущество ООО «Лето», совершённых Обществом после приобретения доли. При этом если Общество вносило вклады в имущество ООО «Лето» непропорционально своей доле, то имеются риски в части возможности уменьшения дохода на сумму каждого из вкладов в имущество ООО «Лето» в части, превышающей величину, соответствующую доле Общества на момент внесения вклада.
― к полученной налоговой базе подлежит применению ставка налога на прибыль 0%, если одновременно соблюдаются следующие условия:
— Общество непрерывно владело долей более пяти лет;
— в активах ООО «Лето» недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, прямо или косвенно составляет не более 50% по данным финансовой отчётности на последний день месяца, предшествующего месяцу продажи.
В противном случае применяется ставка 25%;
― под убытком от продажи доли следует понимать разницу между ценой продажи и ценой покупки доли Обществом (а также расходами, связанными с приобретением и реализацией, если таковые были). Сумма вкладов в имущество в расчёте не участвует;
― если от продажи доли получен убыток (рассчитанный, как указано выше), то:
— он учитывается по налогу на прибыль по общим правилам, но только если применена ставка 25%;
— если же применена ставка 0%, то необходимо вести раздельный учёт доходов (расходов) и убыток учитывается только в налоговой базе текущего периода (облагаемой по ставке 0%) и переносу на будущее в рамках этой нулевой налоговой базы не подлежит. В общей налоговой базе его также учесть нельзя.