На Ваш запрос о возможности и налоговых последствиях заключения договора между простым товариществом, с одной стороны, и одним из товарищей – участников этого простого товарищества, с другой стороны, сообщаем следующее.
В данном случае речь идёт о привлечении простым товариществом, выступающим заказчиком, организаций-товарищей в качестве исполнителей работ, т. е. субподрядчиков.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица признаётся реализацией работ. По договору субподряда, заключённому между товариществом и товарищем, подписываются акты сдачи-приёмки выполненных работ так же, как и по обычному подрядному (субподрядному) договору.
Значит, товарищ (субподрядчик) в таком договоре осуществляет реализацию работ.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация работ на территории Российской Федерации признаётся объектом налогообложения по НДС.
В данном случае в соответствии со ст. 148 НК РФ реализация работ осуществляется на территории РФ.
Следовательно, реализация работ, осуществляемая товарищами по договорам с простым товариществом, признаётся объектом налогообложения по НДС.
В соответствии с п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ при реализации работ налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых работ обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС путём выставления счетов-фактур в срок не позднее 5 календарных дней со дня выполнения работ.
Исключений из этого правила, применимых к рассматриваемой ситуации, налоговым законодательством не предусмотрено. Следовательно, товарищи (субподрядчики) обязаны выставлять счета-фактуры.
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком работ их стоимость для целей НДС признаётся налоговой базой. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ при определении налоговой базы по НДС в соответствии со ст. 154 НК РФ исчисляется сумма налога, которая равна процентной доле налоговой базы, соответствующей налоговой ставке.
Из этого следует, что товарищи, выступающие субподрядчиками, обязаны исчислять сумму НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, подлежит уплате в бюджет.
Таким образом, товарищи-субподрядчики, осуществляя реализацию работ по договорам с простым товариществом, обязаны выставлять счета-фактуры, исчислять НДС с объекта налогообложения и учитывать его к уплате в бюджет.
На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Таким образом, условия, необходимые для применения налоговых вычетов (принятие работ к учёту при наличии соответствующих первичных документов, приобретение работ для операций, подпадающих под обложение НДС, и наличие счёта-фактуры), соблюдены.
В соответствии с п. 3 ст. 174.1 НК РФ вычет по НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым в соответствии с договором простого товарищества, предоставляется участнику товарищества, на имя которого выставлен соответствующий счёт-фактура.
Из авторских консультаций сотрудников налоговых органов следует, что счета-фактуры подрядчиков (субподрядчиков) должны выставляться на имя товарища, который ведёт общие дела. Он, в свою очередь, вправе принять к вычету входной НДС по работам, приобретённым для простого товарищества.
Само по себе заключение гражданско-правового договора между простым товариществом и его участником не противоречит действующему законодательству.
Подобные ситуации изредка встречались в судебной практике в связи с рассмотрением тех или иных смежных вопросов. Признание работ, выполняемых в рамках договора между товарищем и товариществом, внутрихозяйственной деятельностью товарища привело бы к тому, что стороны договора в соответствующей части совпадают в одном лице, из чего неизбежно следовал бы вывод о неправомерности заключения договора «с самим собой».
Однако суды не делали таких выводов.
Единственным известным нам судебным актом на эту тему является Постановление Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 № 1118/13 по делу № А76-1282/2012.
В названном Постановлении Президиум ВАС РФ отменил судебные акты нижестоящих судов, но руководствовался при этом тем, что налогоплательщик применяет специальный налоговый режим, предполагающий освобождение от уплаты НДС, а не тем, что деятельность по договору фактически осуществлялась в рамках одного лица. При этом по тексту Постановления Президиум ВАС РФ фактически согласился, что налогоплательщик, заключивший договор «с самим собой», действовал в различных статусах: «Суды, рассматривая настоящий спор, сочли отказ инспекции в возмещении НДС необоснованным, поскольку усмотрели различия в статусе общества «Чебаркульская птица». С одной стороны, названное общество участвует в рассматриваемых отношениях как товарищ простого товарищества, на которого возлагаются обязанности плательщика НДС в связи с предоставлением имущества во временное пользование другому лицу, с другой ― как организация, находящаяся на специальном налоговом режиме, получающая указанное имущество в пользование. По мнению судов, упомянутые различия, а также выставление счетов-фактур по договорам о предоставлении во временное пользование объектов недвижимости являются достаточными признаками, позволяющими претендовать на возмещение сумм НДС». Президиум ВАС РФ этих выводов не опроверг.
Таким образом, по нашему мнению, простое товарищество вправе заключать гражданско-правовые договоры со своими участниками (товарищами).
Товарищ, ведущий общие дела, вправе принимать входной НДС к вычету, если на его имя выставлен счёт-фактура.
Оценить в этом преломлении вероятность предъявления налоговыми органами претензий не представляется возможным, поскольку рассмотренный вопрос встречается в практике редко и решение о предъявлении претензий во многом зависит от субъективного усмотрения проверяющих. В случае предъявления претензий и возникновения налогового спора результат его рассмотрения можно прогнозировать в пользу налогоплательщика.