На Ваш запрос о вычете (восстановлении) НДС с уплаченного контрагенту аванса в случае ликвидации контрагента сообщаем следующее.
По мнению Минфина РФ, в момент списания дебиторской задолженности организация обязана восстановить сумму НДС, предъявленную к вычету при перечислении аванса (письма Минфина РФ от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 13.08.2015 № 03-07-11/46703, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652, от 11.04.2014 № 03-07-11/16527).
Свой вывод Минфин РФ обосновывает по общему смыслу аналогии с налогом на прибыль. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадёжных долгов приравниваются к внереализационным расходам. В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадёжными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются, в частности, долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Таким образом, налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести её к безнадёжной при наступлении одного из вышеперечисленных обстоятельств. Если сумма долга признана безнадёжной, она включается в состав расходов при расчёте налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Из этого Минфин РФ делает вывод, что при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты (частичной оплаты) услуг, которые не были оказаны исполнителем, НДС, принятый к вычету покупателем в порядке п. 12 ст. 171 НК РФ при перечислении указанной суммы оплаты (частичной оплаты), подлежит восстановлению.
В письме от 11.04.2014 № 03-07-11/16527 Минфин РФ ссылается также на пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению.
Однако пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ содержит перечень случаев такого восстановления, и он является закрытым:
― покупателем соблюдены все условия для вычета НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), в том числе принятие их на учёт согласно п. 1 ст. 172 НК РФ;
― изменены условия или расторгнут соответствующий договор и возвращены суммы предоплаты.
Таким образом, если покупатель обратится в суд и суд признает договор расторгнутым, то у него возникнет обязательство восстановить ранее принятый к вычету НДС, и то лишь в случае возврата аванса контрагентом.
Однако если договор не расторгается, а задолженность списывается, например, ввиду истечения срока исковой давности или ликвидации должника, то основания для восстановления НДС отсутствуют. Косвенно это подтверждается также тем, что обязанность покупателя восстановить НДС должна корреспондировать с правом продавца принять эти суммы к вычету, а согласно действующему законодательству и сложившейся правоприменительной практике, в случае если списана невостребованная кредиторская задолженность в виде авансов, должник не вправе произвести вычет НДС.
Судебной практикой по вопросу обязанности восстановления НДС, принятого ранее к вычету, в случае списания авансов, перечисленных контрагенту, мы не располагаем.
В Постановлении от 15.04.2011 № Ф09-1093/11-С2 ФАС Уральского округа рассмотрел ситуацию, когда предоплата была перечислена поставщику, впоследствии признанному банкротом. Арбитры встали на сторону налогоплательщика, отметив, что все необходимые условия для применения вычета были им соблюдены и, следовательно, вычет был использован правомерно. В то же время суд не указал, необходимо ли будет налогоплательщику восстанавливать НДС с перечисленного аванса в том случае, если предоплата так и не будет возвращена, поскольку данный период не подпадал под период проведения налоговой проверки и не был предметом спора.
Таким образом, налоговое законодательство не содержит прямых указаний на обязанность восстановления НДС с аванса, принятого к вычету, в случае списания задолженности должника-исполнителя как безнадёжной, в том числе в связи с ликвидацией должника. Исходя из буквы закона, у организации не возникает такой обязанности, однако указанный подход повлечёт споры с налоговыми органами. Судебная практика на сегодняшний день не сформирована.