Является ли транспортно-экспедиторская деятельность посреднической? Каков в связи с этим порядок составления экспедитором счетов-фактур при осуществлении транспортно-экспедиторской деятельности?
Ответ АКФ ПромСтройФинанс:
Вопрос юридической квалификации договора транспортной экспедиции на предмет его отнесения к посредническим сделкам до сих пор остаётся открытым.
В последнее время наметилась тенденция определения договора транспортной экспедиции как особого, специфического договора, предусмотренного Гражданским кодексом РФ, отличного от договоров поручения, комиссии и агентирования, и потому не могущего рассматриваться в качестве посреднического.
Позиция Минфина РФ была выражена в Письме от 30.03.2005 № 03-04-11/69, согласно которому экспедитор уплачивает НДС в бюджет только с суммы своего вознаграждения. Такая позиция опирается на ст. 156 НК РФ.
Однако, по мнению судебных инстанций сфера применения ст. 156 НК РФ ограничена договорами трёх видов: поручения, агентирования и комиссии. Как следует из Постановления ФАС Московского округа от 14.04.2011 № КА-А40/2627-11 от 14.04.2011, транспортно-экспедиторские услуги не могут быть отождествлены с агентированием, комиссией или поручением, в то же время в ст. 156 НК РФ речь идёт только об этих трёх видах договоров, поэтому, по мнению судов, ст. 156 НК РФ к транспортно-экспедиторской деятельности применяться не может.
Арбитражные суды в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.01.1999 № 5056/98, Решении Арбитражного суда г. Москвы от 04.05.2008 по делу № А40-53580/07-104-296, поддержанном Определением ВАС РФ от 07.05.2009 № ВАС-2785/09, и других судебных актах исходят из того, что транспортная экспедиция является самостоятельным видом услуг, отличным от посредничества.
С этой точки зрения правила, сформулированные в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость» для посреднической деятельности, не могут применяться к экспедиторской деятельности.
Отметим, что пунктом 2 ст. 5 Федерального закона № 87-ФЗ от 30.06.2003 «О транспортно-экспедиционной деятельности» установлено, что клиент возмещает расходы экспедитора по организации перевозки. Однако прямой нормы, обязывающей стороны договора указывать размер вознаграждения экспедитора, закон не содержит. Аналогичную структуру имеет цена работ, например, по договору подряда. Она включает вознаграждение подрядчика и компенсацию его издержек (п. 2 ст. 709 ГК РФ). При этом подрядчик тоже действует по заданию заказчика (п. 1 ст. 702 ГК РФ) и вправе привлекать к исполнению своих обязанностей субподрядчиков (п. 1 ст. 706 ГК РФ). Но при этом генеральный подрядчик посредником не считается.
По нашему мнению, в налоговом учёте услуги экспедитора можно рассматривать по аналогии с посредническими, но не обязательно. С равным основанием можно классифицировать затраты по договору как материальные расходы, поскольку целью и результатом транспортно-экспедиционной деятельности является доставка груза. Вариант учетной политики налогоплательщик выбирает самостоятельно (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Возможность такого подхода подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 17795/09, а также Минфином РФ в более поздних письмах ― от 16.02.2009 № 03-03-06/1/65 и от 14.06.2011 № 03-07-08/185. Возможность выбора вариантов косвенно подтверждается также пунктом 6 Порядка оформления экспедиторских документов, утв. Приказом Минтранса России от 11.02.2008 № 23, который устанавливает возможность использования в договоре транспортной экспедиции экспедиторских документов, не предусмотренных правилами транспортно-экспедиционной деятельности.
Подводя итог, отметим, что позиция Минфина РФ до настоящего времени не выражена с достаточной определённостью. Арбитражная практика также не вполне сформирована. Опираясь на более свежие Письма Минфина РФ и последние судебные акты, следует сформировать следующие рекомендации.
Налогоплательщик (экспедитор) вправе выбрать, каким способом учитывать хозяйственные операции по договорам транспортной экспедиции. Вариантов два: как посреднические операции или как обыкновенные (не посреднические) операции.
1. Если экспедитором принято решение учитывать сделки как посреднические.
В этом случае в условиях договоров следует:
― разделять суммы вознаграждения экспедитора и возмещаемых расходов экспедитора,
― прямо определять размер вознаграждения,
― прямо указать, что клиент возмещает экспедитору понесённые в интересах клиента расходы.
В документах, составляемых в подтверждение исполнения договора экспедирования, следует приводить расшифровку возмещаемых расходов.
Правовое регулирование исчисления НДС при посреднических сделках содержится в налоговом законодательстве в ст. 156 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентирования налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения при исполнении посреднического договора. Т. е. если принято решение учитывать договор транспортной экспедиции как посреднический, то необходимо следовать аналогии и руководствоваться тем, что суммы, уплачиваемые экспедитором в адрес конечных исполнителей, возмещаемые клиентом, не участвуют в формировании налоговых вычетов, с одной стороны, и формировании налоговой базы, с другой. Кроме того, в этом случае следует соблюдать порядок, установленный Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 в части оформления счетов-фактур по посредническим сделкам, а именно: счета-фактуры по возмещаемым расходам на услуги третьих лиц следует выставлять от имени поставщика услуг (работ) с присвоением своего номера и указанием даты выставления счёта-фактуры продавцом, «зеркально» повторяя счёт-фактуру, выставленный поставщиком экспедитору.
Такой подход по крайней мере последователен, поскольку, рассматривая договор транспортной экспедиции как посредническую сделку, налогоплательщиком будут соблюдены требования как налогового законодательства (ст. 156 НК РФ), так и подзаконных актов (Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137), предъявляемые к посредническим сделкам.
Если же экспедитор будет перевыставлять клиенту счета-фактуры по возмещаемым расходам не от имени поставщика работ (услуг), а от собственного имени, как это предлагается делать некоторыми специалистами, то возникнет двойственная ситуация: к налоговому учёту данной сделки будут применяться «посреднические» правила, но не во всём. Такой подход не укладывается ни в одну из правовых схем и, как следствие, потенциально несёт угрозу в части возможных претензий со стороны налоговых органов.
Например, налоговая инспекция может сделать следующий вывод: раз все счета-фактуры выставлены экспедитором от собственного имени (т. е. не по «посредническим» правилам), то данную (конкретную) сделку нельзя считать посреднической. Значит, налогоплательщику надо увеличить налоговую базу по НДС, включив в неё все суммы, полученные от клиента, и доначислить НДС, пени и штрафы, поскольку доначислять «зеркальные» вычеты инспекция не станет и не вправе этого делать. По налогу на прибыль ситуация в этом случае будет следующая. Как следует из пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ, по посредническим следкам налогоплательщику предоставлен выбор исходя из условий договора: если возмещаемые расходы не учитываются посредником для целей налогообложения, то суммы возмещения также не учитываются и в его доходах. Соответственно, если экспедитор, исходя из условий договора, не учитывал возмещаемые суммы в доходах и расходах, то налоговая инспекция поступит аналогично НДС, доначислив экспедитору доходы (и налог на прибыль) и не доначислив расходы.
Кроме того, при таком векторе мнения проверяющих неблагоприятные последствия наступят и для клиента: у него будут проблемы с принятием НДС к вычету и расходов по налогу на прибыль.
2. Если экспедитором принято решение учитывать сделки как обыкновенные (не посреднические).
В этом случае в договорах и счетах-фактурах сумму вознаграждения не следует выделять из общей суммы, выплачиваемой клиентом экспедитору. В текстах договоров должна содержаться общая формулировка, что экспедитор несёт бремя всех расходов, возникающих в связи с исполнением договора экспедирования, за счёт средств, перечисляемых клиентом. Все счета-фактуры экспедитор выставляет от своего имени.
Все договоры экспедирования, заключаемые в рамках одной организации, оформлять и исполнять рекомендуется одним способом (первым или вторым вариантом).