Изменится ли в бухгалтерском учете первоначальная стоимость предмета лизинга у лизингополучателя в целях исчисления налога на имущество при пересмотре суммы лизинговых платежей в сторону уменьшения?
Ответ АКФ ПромСтройФинанс:
В настоящее время среди независимых экспертов по данной ситуации существует два подхода:
1-ый подход сводится к тому, что принятая к учету первоначальная стоимость лизингового имущества, учтенного на балансе лизингополучателя, а также сумма начисленной по нему амортизации не подлежат пересмотру в случае изменения в сторону уменьшения суммы лизинговых платежей. Разница, возникшая по расчетам с лизингодателем, отражается в составе прочих доходов.
Такой вариант учета основывается на норме, закрепленной в п. 14 ПБУ 6/01, согласно которой стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, подлежит изменению только в определенных случаях: при дооборудовании, модернизации и реконструкции объекта основного средства.
2-ой подход сводится к мнению о том, что уменьшение суммы, подлежащей выплате лизингодателю, рассматривается как изменение договорной цены на лизинговое имущество.
При таком подходе лизингополучатель на сумму изменения договорной цены корректирует первоначальную стоимость лизингового имущества, что влечет необходимость корректировки суммы амортизации, начисленной и отнесенной на расходы лизингополучателя за весь период действия договора лизинга и, соответственно, налоговых обязательств по налогу на имущество.
Минфин РФ, комментируя вопросы налогообложения, связанные с изменением договорной цены, считает, что если продавец товаров (работ, услуг) изменяет цену по договору и при этом корректирует ранее выставленные покупателю первичные учетные документы (товарные накладные, акты сдачи-приемки работ и т.д.), то у сторон возникает необходимость в корректировке ранее сформированных бухгалтерских записей по учету товаров, работ или услуг. То есть, условия об изменении договорной цены распространяются на отношения сторон с самого начала сделки (Письмо Минфина РФ от 23.06.2010г. № 03-07-11/267)
По нашему мнению, к рассматриваемой в данной консультации сделке нельзя применить 2-ой подход по следующим основаниям:
1. Согласно п. 6.9.2 Договора лизинга №ДЛ 249/01-11 от 19.04.2011г. «в случае полной/конструктивной гибели или утраты Имущества/Единицы имущества и признания страховой компанией данного события страховым случаем…… Стороны пересмотрят Графики платежей…., уменьшив лизинговые платежи с даты получения Отступного платежа до окончания срока лизинга …».
2. Исходя из п. 7 Дополнительного соглашения 11 к Договору лизинга от 21.05.2012 года, в котором и пересматривается сумма лизинговых платежей, оно распространяет свое действие на отношения сторон, начиная с 12.03.2012 года.
3. В графике платежей изменения в сторону уменьшения коснулись только последнего платежа по сроку уплаты в июне 2018 года.
4. То есть, условия об изменении договорной цены на предметы лизинга не распространяются на отношения сторон с самого начала сделки, а значит, стороны не меняют свои первичные учетные документы на дату принятия к учету объектов лизингового имущества лизингополучателем (по договору лизинга первичным учетным документом является сам договор лизинга). Следовательно, оснований для корректировок первоначальной стоимости предметов лизинга на дату внесения изменений в договор у ООО «РГ-Транс» не имеется.
Вывод: При пересмотре суммы лизинговых платежей по Договору лизинга №ДЛ 249/01-11 от 19.04.2011 г. в сторону уменьшения оснований для изменения первоначальной стоимости предметов лизинга, учтенных на балансе лизингополучателя в целях исчисления налога на имущество, не имеется. На счете учета расчетов по лизинговому имуществу образуется разница в результате уменьшения обязательств по договору лизинга, которая должна быть отражена на счете учета прочих доходов.
Тем не менее, в отношении налогообложения вышеуказанной разницы необходимо отметить следующее.
Как указано в п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», лизинговый платеж включает в себя:
― возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
― возмещение расходов лизингодателя, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
― доход лизингодателя, выкупную цену предмета лизинга.
Однако несмотря на то, что в расчёт лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя данный платеж рассматривать как несколько самостоятельных платежей. Лизинговый платеж, независимо от порядка формирования отдельных его составляющих, является единым платежом, производимым в соответствии с условиями договора. Лизинговые платежи за полученное по договору лизинга имущество относятся к текущим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество является «дата расчётов в соответствии с условиями заключённых договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчётов, либо последнее число отчётного (налогового) периода». Иными словами, лизинговые платежи, определяемые договором лизинга, подлежат признанию в налоговом учёте в том периоде, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора. Учитывая это, согласование сторонами уменьшения размера лизинговых платежей, подлежащих уплате в будущем, не может рассматриваться как получение лизингополучателем экономической выгоды, поскольку реализация услуг, стоимость которых корректируется, ещё не произошла. Аналогично арендным отношениям, стороны по договору лизинга вправе неограниченное количество раз согласовывать стоимость услуг, предполагающихся к оказанию в будущем, и уменьшение цены не будет свидетельствовать о безвозмездном характере какой-либо части услуг, прощении долга или каком-либо ином событии, с которым налоговое законодательство связывает получение дохода как экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Вывод: В случае корректировки (уменьшения) сторонами договора будущих лизинговых платежей в налоговом учёте лизингополучателя внереализационных доходов не возникает.