ВОПРОС
Продавец (АО «Комплект») продал покупателю (далее ― «Общество») по договору купли-продажи (далее ― «Договор») систему водоподготовки, оказавшуюся некачественной. Как следствие, Общество понесло незапланированные расходы на диагностику, хранение и транспортировку приобретённой системы. Стороны расторгли Договор и пришли к соглашению, что Общество возвратит товар и АО «Комплект» возместит Обществу названные расходы. Какие последствия по НДС повлекут такие операции для Общества? Нужно ли выставлять счёт-фактуру?
ОТВЕТ
Как следует из п. 2 ст. 15 ГК РФ, п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25, «расходы, которые лицо, чьё право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества» являются убытками (реальным ущербом).
Таким образом, по нашему мнению, возмещение Обществу со стороны АО «Комплект» «расходов, связанных с диагностикой, хранением, транспортировкой системы водоподготовки», является возмещением убытков контрагентом по Договору в связи с его расторжением и возвратом некачественного товара продавцу.
Для того чтобы возникла обязанность по исчислению НДС, необходимо наличие объекта налогообложения по НДС, которым, по общему правилу, является реализация товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией, в свою очередь, в случае с товарами признаётся переход права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Следовательно, обязанность по исчислению НДС возникнет в случае, если выплачиваемая сумма связана с реализацией товара, т. е. является частью его цены.
Из правоприменительной практики следует, что возмещение убытков, по общему правилу, не облагается НДС, поскольку не связано с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). К таким выводам приходил Минфин РФ в письмах от 06.02.2020 № 03-07-11/7717, от 22.02.2018 № 03-07-11/11149, от 27.10.2017 № 03-07-11/70530.
В то же время если полученная продавцом от покупателя сумма возмещения убытков из-за досрочного расторжения договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) фактически относится к ценообразованию, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), облагающихся НДС, такие суммы компенсации включаются в налоговую базу согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письмо Минфина РФ от 09.09.2021 № 03-07-14/72802).
Таким образом, возмещение убытков может как приводить, так и не приводить к необходимости исчисления и уплаты НДС.
Помимо этого, важно, что в рассматриваемом случае речь идёт о возмещении убытков продавцом покупателю, а не наоборот.
В связи с этим заметим, что с 2019 года операцию по возврату товара продавцу Минфин РФ не рассматривает в качестве реализации (обратной реализации), а именно:
― из Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчётах по НДС» (п. 3 «Правил ведения книги продаж…» в редакции Постановления Правительства РФ от 19.01.2019 № 15) не следует, что в такой ситуации нужно выставлять счёт-фактуру продавцу;
― учитывая это, Минфином РФ в письмах от 15.05.2019 № 03-07-09/34582, от 15.05.2019 № 03-07-09/34582 разъяснено, что «начиная с 1 апреля 2019 года у покупателя, являющегося плательщиком НДС, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур по возвращаемым товарам, принятым им на учёт» как до 1 апреля 2019 г., так и после указанной даты. Вместо этого «продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры».
Т. е. объект налогообложения по НДС при такой операции отсутствует.
Суды также рассматривают возврат продавцу товара, качество которого не соответствует условиям договора купли-продажи, в основном не как обратную реализацию, а как отказ покупателя от исполнения первоначального договора: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2013 по делу № А33-15601/2012, ФАС Московского округа от 07.12.2012 по делу № А40-54535/12-116-118 и от 28.01.2010 по делу № А40-66254/09-35-406.
Таким образом, на сегодняшний день правильными, с нашей точки зрения, будут следующие выводы:
― возврат продавцу некачественного товара в связи с расторжением договора не является реализацией (обратной реализацией);
― сумма компенсации понесённых расходов, уплачиваемая продавцом (АО «Комплект») покупателю (Обществу), является возмещением убытков и не связана с реализацией товара;
― Объект налогообложения по НДС отсутствует;
― Общество не должно выставлять в адрес АО «Комплект» счёт-фактуру. При этом конкретную сумму компенсации (возмещаемых убытков) стороны согласовывают самостоятельно, в определении суммы убытка они связаны лишь собственной волей;
― в связи с этим важен также вопрос «входного» НДС, уплаченного Обществом в составе цены за диагностику, хранение, транспортировку системы водоподготовки, компенсируемой продавцом. Законодательство прямо не регулирует этот вопрос. В правоприменительной практике и тематических статьях авторов превалирует следующая точка зрения, которая представляется нам обоснованной:
— если НДС был принят Обществом к вычету, то его необходимо восстановить, руководствуясь пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Такой вывод усматривается, в частности, из письма Минфина РФ от 09.10.2013 № 03-07-10/42063. Напомним, в соответствии с пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения);
— восстанавливаемые суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. третий пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
— восстановление НДС даёт основания для его предъявления контрагенту к компенсации в составе убытков. Обращаем внимание, что суммы НДС при этом уже «обезличены», то есть они не имеют статуса налога, уплаченного когда-то третьим лицам в составе цены (в рассматриваемом случае ― Обществом за диагностику, хранение, транспортировку системы водоподготовки). Их следует рассматривать как обычные понесённые Обществом затраты, подлежащие компенсации продавцом. В связи с этим пункт 5.3 предоставленного с запросом проекта соглашения к Договору следует сформулировать таким образом, чтобы исключить квалификацию соответствующих сумм компенсации как НДС, который может быть уплачен в бюджет или, наоборот, принят к вычету. Как вариант, НДС вообще может не упоминаться.