Ответ АКФ ПромСтройФинанс:

В рассматриваемой ситуации существует риск увеличения налоговым органом для целей налогообложения цены продажи акций по сравнению с ценой, определённой сторонами сделки, доначисления налогооблагаемого дохода и, как следствие, доначисления продавцу налога на прибыль.

В пункте 6 ст. 280 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при продаже ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, к которым относятся в том числе и акции ЗАО «Старт».

Упомянутый пункт 6 ст. 280 НК РФ содержит алгоритм, состоящий из двух составляющих:

1. Для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации в соотнесении с ценами на аналогичные ценные бумаги, зарегистрированными на рынке ценных бумаг. Исходя из правовой конструкции пункта 6, этот метод является основным.

2. Для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации в соотнесении с расчётной ценой: цена реализации не должна отличаться от расчётной цены более чем на 20%. Этот метод применяется в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам.

Учитывая, что понятие «аналогичная ценная бумага» законодательно не установлено, использование цен, зарегистрированных на рынке ценных бумаг, в подобного рода ситуациях обычно связано с серьёзными трудностями. Поэтому в правоприменительной практике чаще используется второй метод.

Если у налогоплательщика «отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам», как это предусмотрено в абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ, то использование расчётной цены не противоречит закону. Тем не менее, следует отметить, что в случае проведения проверки налоговыми органами существует определённый налоговый риск, связанный с неприменением цен на аналогичные ценные бумаги, зарегистрированных на рынке ценных бумаг. В этом случае нужно быть готовыми подтвердить отсутствие на рынке ценных бумаг торгов по аналогичным акциям за последние 12 месяцев. В качестве доказательства отсутствия информации о результатах торгов могут быть приняты, например, сведения, полученные с крупнейших бирж, как это сделал Президиум ВАС РФ в своём Постановлении от 25.05.2004 № 13860/03.

Также риск заключается в применяемом порядке определения расчётной цены. В том же Постановлении Президиума ВАС РФ содержится обоснование правомерности применения метода стоимости чистых активов эмитента для определения расчётной цены: «в части второй пункта 6 статьи 280 Кодекса метод чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, назван частным случаем расчёта цены, но единственно определенным, поскольку основан на нормативном правовом акте. Иные названные в нём показатели, влияющие на расчётную цену, такой определённости лишены, поэтому они могут лишь влиять на расчётную цену, исчисленную указанным способом, что нуждается в подтверждении доказательствами. Эти показатели, источниками которых могут служить договоры об отчуждении ценных бумаг с данными о дате, цене и условиях сделки, информация о номинальной стоимости ценных бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, могут иметь значение и непосредственно учитываться при расчёте рыночной цены, помимо данных эмитента акций о величине чистых активов и о количестве выпущенных акций».

То есть Президиум ВАС РФ назвал метод чистых активов основным, поскольку он являлся единственным определённым в законе.

Однако следует иметь в виду, что после принятия этого Постановления Президиумом ВАС РФ редакция п. 6 ст. 280 НК РФ была изменена: в действующей редакции пункт 6 ст. 280 НК РФ не содержит прямого упоминания о методе чистых активов, как это было ранее. Таким образом, теперь метод оценки стоимости чистых активов эмитента является лишь одним из «методов оценки стоимости, предусмотренных законодательством Российской Федерации», к числу которых на равных правах можно отнести, безусловно, и метод рыночной стоимости, определённой независимым оценщиком, а также показатели, упомянутые в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 13860/03 ? данные из различных договоров об отчуждении ценных бумаг о дате, цене и условиях сделки, информация о номинальной стоимости ценных бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, и др. Отметим, что по состоянию на апрель 2006 г. цена акций, определённая независимым оценщиком, составляла 245.095.000 руб.

В то же время в пункт 6 ст. 280 НК РФ внесено положение о том, что налогоплательщик вправе определить расчётную цену исходя из того метода, который закреплён в его учётной политике.

Таким образом, если в учётной политике для подобных ситуаций предусмотрен метод оценки стоимости чистых активов эмитента, то его применение налогоплательщиком для определения расчётной цены, по нашему мнению, не будет являться нарушением законодательства.

Однако налоговый риск всё же существует, поскольку в рассматриваемом случае слишком велика разница между стоимостью акций исходя из чистых активов эмитента, с одной стороны, и их рыночной ценой согласно заключению независимого оценщика, с другой. Налоговый орган в своей аргументации в ходе оспаривания принятой организацией для целей налогообложения цены сделки может развивать, как минимум, два направления:

1. Применение статьи 40 НК РФ. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2004 № 13860/03, сославшись на п. 14 ст. 40 НК РФ, допустил её применение в подобных ситуациях: «при недостаточности оснований для корректировки фактической цены реализации ценной бумаги и — как следствие — налоговой базы по этой операции по правилам, установленным в пункте 6 статьи 280 Кодекса, допустимо осуществить её на основе условных методов расчёта цены, установленных статьей 40 Кодекса». В этом случае, согласно п. 10 ст. 40 НК РФ, при отсутствии на рынке сделок с идентичными (однородными) товарами рыночная цена определяется на основе метода цены последующей реализации или затратного метода. Т. е. оцениваться будет информация о том, каким образом покупатели акций распорядились ими в дальнейшем, а также о сумме затрат продавца, понесённых ранее при приобретении акций.

2. Обоснование «недобросовестности» продавца; того факта, что он не проявил «должной степени заботливости и осмотрительности», предусмотренной гражданским законодательством; «мнимости» сделки по продаже акций, её ничтожности, притворности с целью скрыть иные, «истинные» экономические мотивы отчуждения ценных бумаг. Такого рода обоснования на протяжении последних нескольких лет являются не просто широко распространённой, а, пожалуй, превалирующей практикой в актах налоговых проверок. Выводы строятся на явном логическом несоответствии рыночной цены, определённой независимым оценщиком, цене реализации. При этом налоговым органом могут проводиться экспертизы, новые оценки с привлечением специалистов, опросы свидетелей, анализы налоговой отчётности контрагентов и т. д. Такой подход тоже нельзя сбрасывать со счетов, поскольку он иногда поддерживается в судебной практике. Например, в том же Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 13860/03 содержится утверждение: «скорректированная расчётная цена акции может быть признана доходом, если исчисленный результат соответствует уровню рыночных цен — наиболее вероятной цене, по которой объект оценки может быть отчуждён на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства».

Основной довод, который следует противопоставлять таким аргументам налогового органа ? тот факт, что в п. 6 ст. 280 НК РФ возможность закрепления в учётной политике метода оценки, и соответственно, изначально возможность его выбора отданы на откуп налогоплательщику.

Однако следует иметь в виду, что это положение пункта 6 ст. 280 НК РФ всё же не является панацеей от подобного рода претензий налоговиков, в том числе в арбитражном суде.

В комментируемой ситуации возможно доначисление дохода исходя из рыночной цены, определённой независимым оценщиком, в сумме до 230 млн. руб. (разница между рыночной ценой и ценой реализации, принятой налогоплательщиком). Доначисление налога на прибыль в этом случае составит до 55 млн. руб. плюс пени (исходя из ставки рефинансирования) и штраф 20% от суммы налога.

Согласно п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации.

В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у покупателя возникает с момента такой регистрации, если иное не предусмотрено законом.

Согласно п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента такой регистрации.

Таким образом, необходимость осуществления государственной регистрации является особенностью сделок купли-продажи недвижимого имущества и вызывает основные проблемы, связанные с учётом и налогообложением этих операций.

I. Учёт у продавца.

1. Бухгалтерский учёт.

Правила бухгалтерского учёта основных средств установлены ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», утверждённым Приказом Минфина России от 30.03.2000 № 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее ? Методические указания по учёту ОС).

Для признания актива объектом ОС необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01:

— использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд;

— использование в течение длительного времени (срок полезного использования ? свыше 12 мес.);

— не предполагается последующая перепродажа актива;

— способность приносить доход в будущем.

На дату единовременного прекращения действия этих условий организация должна признать выбытие объекта ОС.

При продаже объекта недвижимости все эти условия перестают выполняться в момент передачи этого объекта покупателю, т.е. в момент подписания акта приёма-передачи. Объект, переданный в соответствии с гражданско-правовым договором купли-продажи по акту приёма-передачи, не может использоваться продавцом ни в производстве продукции, ни для управленческих нужд. Поэтому на основании этих документов продавец должен признать в бухгалтерском учёте выбытие ОС.

Такой подход содержался, в частности, в Письме Минфина России от 16.04.2004 № 04-05-06/43. С тех пор позиция финансового ведомства явным образом не проявлялась.

Таким образом, с момента подписания акта приёма-передачи продавец должен исключить объект недвижимости из состава ОС. Соответственно, с 1-го числа следующего месяца продавец должен прекратить начисление амортизационных отчислений по этому объекту (п. 22 ПБУ 6/01, п. 62 Методических указаний по учёту ОС).

При этом одним из условий признания выручки в бухгалтерском учёте является переход права собственности на товар от продавца к покупателю (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости в бухгалтерском учёте только на дату государственной регистрации перехода прав на имущество.

До момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю продавец продолжает оставаться его титульным собственником. Следовательно, с момента подписания акта приёма-передачи недвижимого имущества до даты государственной регистрации продавец должен продолжать учитывать недвижимость на своём балансе. Однако в законодательстве не урегулирован вопрос о том, на каком счёте должно учитываться такое имущество.

Любое имущество (вещь), предназначенное для продажи, является, как это следует из п. 1 ст. 454 ГК РФ, товаром. Для обобщения информации о движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определённое время не может быть признана в бухучёте, предназначен счёт 45 «Товары отгруженные». В этой связи продавец недвижимого имущества может учесть стоимость переданного по акту объекта на счёте 45. Другим вариантом является учёт на счёте 97 «Расходы будущих периодов».

По вопросу бухгалтерского учёта выбытия объектов недвижимости существует ещё одна точка зрения.

6 сентября 2006 г. Минфином РФ было издано пространное письмо № 03-06-01-02/35, положения которого трактуются многими налоговыми инспекциями следующим образом: право собственности продавца прекращается в момент государственной регистрации, следовательно, до этого момента продавец не может списать объект имущества с баланса и признать выручку от его реализации и, следовательно, для объекта, числящегося на счёте 01, отсутствуют основания для перевода на какой-либо другой счёт.

Следует отметить, что такой подход также имеет под собой определённые основания. Он в большей степени соответствует методологическому компоненту соблюдения правил бухгалтерского учёта: например, отпадает «скользкий» вопрос о способе учёта имущества на балансе после его списания с 01 счёта и др.

 

2. Налог на прибыль.

Согласно ст. 271 НК РФ при методе начисления датой получения дохода для доходов от реализации признается дата реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

По вопросу учёта доходов для целей исчисления налога на прибыль от реализации недвижимого имущества существует три точки зрения, по каждой из которой есть соответствующее Письмо Минфина России.

Согласно позиции, высказанной Минфином России в Письме от 26.10.2004 № 03-03-01-04/1/85 и Письме от 28.09.2006 № 07-05-06/241 обязанность по уплате налога на прибыль при продаже недвижимости, подлежащей государственной регистрации, у налогоплательщика — продавца имущества возникает с момента государственной регистрации перехода прав на указанное имущество.

Эта точка зрения является на сегодняшний день превалирующей. Она подтверждается судебной практикой (напр., Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40)). ФНС России 28 мая 2007 г. издано Письмо № ММ-20-02/397 (ответ на частный запрос, официально не публиковалось, но было доведено до сведения территориальных налоговых органов), согласно которому «у продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента перехода права собственности на недвижимое имущество, то есть на дату государственной регистрации прав собственности по данному имуществу у покупателя». Специалисты Минфина в частных ответах на вопросы также разделяют эту точку зрения (напр., И. В. Апарышев (27 мая 2008 г.), П. Борисов (18 июня 2008 г.)).

Тем не менее следует заметить, что в разное время Минфин высказывал и два других мнения, которые следует иметь в виду:

— в Письме Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/301 «Об отражении в бухгалтерском и налоговом учёте операций по купле-продаже основного средства» отмечается, что у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приёмки-передачи независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество;

— в Письме Минфина России от 03.07.2006 № 03-03-04/1/554 «О налоге на прибыль при продаже недвижимости» финансовое ведомство разъясняет, что у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приёмки-передачи и подачи документов на государственную регистрацию независимо от даты государственной регистрации.

 

Полученный доход от реализации будет уменьшаться на остаточную стоимость объекта (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Начисление амортизации по объекту недвижимости в налоговом учёте прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ). Одним из существенных признаков, необходимых для признания имущества амортизируемым, является использование его налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). После передачи объекта покупателю по акту приёмки-передачи возможность его использования для извлечения дохода у продавца прекращается, и, следовательно, с этого момента объект недвижимости перестаёт отвечать признакам амортизируемого имущества у продавца.

Поэтому продавец недвижимости должен прекратить начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошла передача недвижимого имущества покупателю по акту приёма-передачи. Такой же вывод содержится в Письме Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/301.

 

3. НДС.

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ, если товар не отгружается и не транспортируется, то передача права собственности на него приравнивается к отгрузке.

Таким образом, налоговую базу следует определять на дату регистрации перехода права собственности, т. е. на дату оформления государственной регистрации права собственности покупателя на объект недвижимости. В течение пяти календарных дней с этой даты надлежит выставить соответствующий счёт-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Денежные средства, полученные до этого момента, включаются в налоговую базу в качестве предоплаты (аванса) на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Такой подход в целом поддерживается и финансовым ведомством, и судебной практикой (напр., Письмо Минфина России от 26.10.2004 № 03-03-01-04/1/85, Постановление ФАС Московского округа от 11 января 2008 г. № КА-А40/13672-07).

Однако следует иметь в виду, что «свежие» письма Минфина по данному вопросу отсутствуют, и территориальные налоговые органы нередко предъявляют претензии, занимая иную позицию, которая поддерживается некоторыми специалистами. При этом в качестве момента определения налоговой базы (отгрузки) обычно вменяется дата подписания приёмо-передаточного акта. Тем не менее адекватные нормативные основания для такого подхода отсутствуют, а приводимая в связи с этим судебная практика касается вычета у принимающей стороны, а не объекта налогообложения у передающей.

4. Налог на имущество.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признаётся движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта.

Как уже было отмечено, переданный покупателю объект недвижимости неизбежно выбывает у продавца из состава ОС, так как не соответствует критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Выбытие происходит в момент подписания акта приёмки-передачи (т. е. на дату передачи объекта покупателю). Поэтому у продавца объект недвижимости подлежит обложению налогом на имущество только до момента его списания с бухгалтерского учёта в качестве основного средства, т. е. до даты передачи его покупателю по акту приёма-передачи.

Минфин России в последние годы внятной позиции по данному вопросу не заявлял. Есть письма, датируемые 2004 годом, подтверждающие вышеизложенный подход, напр., Письмо Минфина России от 16.04.2004 № 04-05-06/43.

Также в настоящий момент существует практика (будет рассмотрена ниже), подтверждающая, что, в свою очередь, у принимающей стороны обязанность по уплате налога на имущество не связана с фактом государственной регистрации права собственности.

Всё изложенное позволяет сделать вывод, что обложение недвижимости налогом на имущество у продавца прекращается после подписания акта приёма-передачи.

В то же время, если организация применяет подход, основанный на одной из трактовок письма Минфина РФ от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35 (приведён выше в разделе «Бухгалтерский учёт») и не списывает объект с 01 счёта до государственной регистрации, то налог на имущество следует продолжать начислять вплоть до такого списания (до момента государственной регистрации). При этом возможна ситуация, при которой объект будет числиться на 01 счёте одновременно и у продавца, и у покупателя, и оба налогоплательщика должны будут начислять и уплачивать налог на имущество.

Следует отметить, что выбор «подходов» в данном случае не является прерогативой налогоплательщика и не зависит от его учётной политики. Приведённые подходы ? это два конкурирующих мнения, и выбор одного из них зависит от конкретной инспекции и даже конкретного инспектора, проводящего проверку.

II. Учёт у покупателя.

1. Бухгалтерский учёт.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принятие к бухгалтерскому учёту основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счётом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию, относятся к незавершённым капитальным вложениям. Таким образом, по общему правилу до момента государственной регистрации объект не учитывается в составе основных средств, а затраты на его приобретение отражаются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Однако допускается постановка объекта недвижимого имущества на счёт 01 «Основные средства» ранее этой даты при соблюдении следующих условий:

— объект передан покупателю по акту приёмки-передачи,

— документы поданы на государственную регистрацию,

— объект недвижимого имущества должен быть введён в эксплуатацию.

При соблюдении этих условий выбор способа учёта имущества осуществляется в соответствии с учётной политикой организации, утверждаемой руководителем. В то же время, независимо от выбранного способа учёта, по объекту недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учётные документы по приёмке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемому, начисляется амортизация с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии объекта к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации (п. 52 Методических указаний по учёту ОС).

Таким образом, если процедура государственной регистрации ещё не завершена, но документы уже поданы, а объект введён в эксплуатацию, в бухгалтерском учёте по нему следует начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

2. Налог на прибыль (налоговый учёт).

Поскольку недвижимость по общему правилу относится в соответствии со ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу, расходы на её приобретение не учитываются при определении налоговой базы в периоде их осуществления (п. 5 ст. 270 НК РФ), а формируют стоимость амортизируемого имущества (ст. 257 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию.

Согласно пункту 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, которые определяются на дату ввода объектов в эксплуатацию. В отношении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, применяется специальная норма, установленная п. 8 ст. 258 НК РФ, в соответствии с которой основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, объект недвижимости признается амортизируемым имуществом и подлежит включению в соответствующую амортизационную группу после подачи документов на государственную регистрацию. Амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором произошла подача документов на государственную регистрацию.

3. НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объёме после принятия на учёт данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС, предъявленного поставщиком покупателю при продаже объекта недвижимого имущества, являются наличие надлежаще оформленного счёта-фактуры и принятие к учёту приобретённого объекта, а также использование его в облагаемой налогом деятельности.

По вопросу определения момента принятия НДС к вычету единой позиции нет, однако есть превалирующие мнения.

По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 13.07.2005 № 03-04-11/158 и от 21.09.2007 № 03-07-10/20, а также по мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 29 декабря 2007 г. № 19-11/125602, вычет НДС возможен после принятия объектов недвижимости к учёту в качестве основных средств, т. е. после отражения их на счёте 01 «Основные средства». При этом, суммируя позиции вышеозначенных ведомств, изложенные в упомянутых письмах, обязательным условием для вычета является также факт подачи документов на государственную регистрацию, поскольку до этого момента объект не может быть учтён на счёте 01 вне зависимости от учётной политики.

В судебной практике также преобладает позиция, согласно которой вычет возможен до государственной регистрации, но мнение судов ещё более либерально: под принятием основных средств к учёту понимается отражение их в бухгалтерском учёте организации-покупателя независимо от счёта, на который они оприходованы.

Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31.05.2006 по делу № А56-22693/2005 мотивировал подобный вывод тем, что законодательство не связывает право на налоговый вычет со счётом, на котором учитываются приобретённые товары. Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 11.01.2008 № КА-А40/13672-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2007 № Ф08-2578/2007-1081А и других судебных актах. Правомерность приведённой позиции подтверждена Президиумом ВАС РФ, указавшим в Постановлении от 30.10.2007 № 8349/07, что учёт поступивших основных средств на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы» не является препятствием для принятия сумм НДС к вычету.

Другая точка зрения заключается в том, что покупатель не может принять к вычету сумму НДС по приобретенному объекту недвижимости ранее даты перехода права собственности на объект (государственной регистрации). Если же продавец выставит покупателю счёт-фактуру раньше дня регистрации права собственности, этот счёт-фактура может быть признан неправильно оформленным.

В любом случае нужно иметь в виду следующий нюанс: вычет не может быть применён ранее, чем покупателем будет получен счёт-фактура. Если продавец, следуя наиболее распространённой практике, выставит счёт-фактуру по факту государственной регистрации, то покупатель также, в свою очередь, будет вынужден применить вычет лишь после государственной регистрации перехода права собственности.

4. Налог на имущество.

В силу положений ст. 374 и ст. 376 НК РФ обязанность по включению недвижимости в расчётную базу по налогу на имущество возникает у организации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства.

В Письме от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 Минфин России изложил свою позицию по вопросу о моменте возникновения объекта налогообложения по налогу на имущество. Как следует из письма, если объект недвижимости, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию, передан по акту приёма-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведётся хозяйственная деятельность, данный объект обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, такая недвижимость подлежит обложению налогом на имущество с момента выполнения установленных в п. 4 ПБУ 6/01 условий. При этом вопрос об учёте недвижимости на бухгалтерском счёте 01 и включении её в расчётную базу по налогу на имущество должен решаться в зависимости от экономической сущности объекта, а не по волеизъявлению налогоплательщика.

В судебной практике сформировалась аналогичная правовая позиция по вопросу о моменте возникновения обязанности включения стоимости недвижимого имущества в расчётную базу налога на имущество.

По мнению судов, для принятия объекта недвижимости к учёту в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приёмки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта. При этом государственная регистрация не является необходимым условием для учёта объекта в качестве основного средства. Такая позиция изложена в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 по делу № А38-5824/-17/499-2005, ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 по делу № А72-6330/06-7/250 и ряде других.

К аналогичному выводу пришел ВАС РФ в Решении от 17.10.2007 № 8464/07: «Принятие недвижимого имущества, в частности, объекта капитального строительства, к бухгалтерскому учёту в качестве объекта основных средств должно производиться в случае, если указанный объект обладает всеми признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01».

В Определении от 07.04.2008 № 4238/08 ВАС РФ указал, что выводы судов о том, что законодательство не связывает постановку объекта на учёт в качестве основного средства с государственной регистрацией вещного права на него, а вопрос о включении имущества в расчётную базу соответствующего налога не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика и должен определяться экономической сущностью объекта, не противоречат положениям ст. 374 НК РФ.

Таким образом, если приобретённый объект недвижимости принят по акту приёмки-передачи и введён в эксплуатацию, то его следует считать объектом обложения налогом на имущество, поскольку он соответствует признакам основного средства.

Ответ АКФ ПромСтройФинанс:

На Ваш запрос по представленным документам ? Акт о приёмке выполненных работ (форма КС-2), Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-2) и счёт-фактура от 30.09.2008 ? сообщаем, что правоприменительная практика, в т. ч. судебная, по подобного рода вопросам невелика. В случае рассмотрения конкретного спора предсказать результат и последствия с достаточной достоверностью не представляется возможным.

Тем не менее необходимо отметить следующее.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учёту работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100, Акт (КС-2) и Справка (КС-3) подписываются «уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика))».

Согласно пункту 4 ст. 753 ГК РФ «сдача результата работ подрядчиком и приёмка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами».

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» первичные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, и содержат, в том числе, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и личные подписи этих лиц.

Таким образом, Акт КС-2 и Справка КС-3 могут существовать как гражданско-правовые документы, влекущие юридические последствия, и как первичные учётные документы, которые могут быть приняты к учёту, лишь после подписания их в установленном порядке уполномоченными лицами ? представителями подрядчика и заказчика.

В нашем случае имеются расхождения между датой собственно составления документов (форм КС-2 и КС-3) и датой их подписания представителем заказчика (В. Н. Старостиным). Дата составления документов и дата их подписания представителем подрядчика ? 30 сентября 2008 г., а дата подписания заказчиком ? 10 октября 2008 г.

Учитывая приведённые выше нормы закона, документы следует считать подписанными в тот момент, когда соблюдены все предъявляемые к их оформлению требования. В нашем случае датой подписания форм КС-2 и КС-3 следует считать дату «последней подписи», т. е. 10 октября 2008 г.

Поскольку акт о приёмке выполненных работ по своей правовой природе фиксирует дату реализации работ, счёт-фактура в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ должен быть выставлен в течение пяти календарных дней с даты подписания акта, т. е. в нашем случае ? считая с 10 октября 2008 г.

Такой подход находит подтверждение у специалистов (материал прилагается).

Последствия выставления счёта-фактуры, датированного 30 сентября 2008 г., а равно предъявления контролирующим органам форм КС-2 и КС-3 с несколькими датами могут быть разными.

В практике в ходе проверки подобного рода документов известны случаи предъявления налоговыми инспекторами претензий, выражающихся в том, что:

— документ (КС-2, КС-3) не соответствует форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм (внесён дополнительный реквизит ? дата подписи);

— дополнительный реквизит искажает существенный параметр документа ? дату его составления ? и вообще делает невозможной её определение;

— учитывая изложенное, документы не могут быть приняты к учёту как не соответствующие предъявляемым к ним требованиям;

— счёт-фактура не соответствует требованиям, предъявляемым п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, т. к. его реквизит «дата» недостоверен;

— вычет по НДС не может быть заявлен (по крайней мере, в сентябре);

— затраты по налогу на прибыль не могут быть приняты, т. к. отсутствует первичный подтверждающий документ (КС-2 и КС-3 составлены неправильно) и т. д.

По возможности, «задвоения» дат на первичных учётных документах, их расхождения друг с другом и внесения дополнительных реквизитов в нормативно утверждённую форму документа следует избегать.

Ответ АКФ ПромСтройФинанс:

1. Согласно п. 7 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Таким образом, в период действия договора лизинга при начислении амортизации по основным средствам, являющимся предметом лизинга, налогоплательщик, для которого данное имущество является амортизируемым, в налоговом учете к основной норме амортизации вправе применить специальный коэффициент, который не может быть больше 3. Следовательно, по окончании или при расторжении договора лизинга налогоплательщик не вправе продолжать применять по данным основным средствам указанный коэффициент, поскольку соответствующие основные средства перестают быть предметом договора лизинга.

Вместе с тем применение при амортизации предмета лизинга специального коэффициента, предусмотренного п.7 ст.259 Кодекса, в период действия договора лизинга являлось правомерным. Налоговым кодексом также не предусмотрено осуществление налогоплательщиком перерасчета сумм начисленной амортизации (без учета ускоряющего коэффициента) в случае досрочного расторжения (прекращения) договора лизинга.

Учитывая изложенное, при расторжении или сокращении срока договора лизинга корректировать суммы амортизации, начисленные в период действия договора лизинга с применением специального коэффициента, предусмотренного п.7 ст.259 Кодекса, не требуется (см. письмо Министерства финансов РФ от 28.02.2005 №03-03-01-04/1/78).

 

2. Действующие на данный момент нормативные акты и разъяснения уполномоченных органов по вопросам лизинга, а также практика лизинговых отношений позволяют выделить два подхода к формированию выкупной цены предмета лизинга.

1–ый подход: на основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей (утв. Минэкономики России 16 апреля 1996 г.).

Данный подход заключается в определении выкупной стоимости предмета лизинга на основании его остаточной стоимости на момент окончания срока договора лизинга и основан на предпосылке, что, получив лизинговые платежи, лизингодатель полностью не покрыл свои расходы по приобретению лизингового имущества, поскольку сумма начисленной на момент окончания срока действия договора лизинга амортизации меньше первоначальной стоимости лизингового имущества. Чтобы полностью компенсировать все инвестиционные расходы лизингодателя, лизингополучатель должен выплатить остаточную стоимость лизингового имущества. Значит, остаточная стоимость с учетом НДС и будет являться выкупной стоимостью предмета лизинга.

2-ой подход: на основании разъяснений Минфина России.

Позиция Минфина России на настоящий момент времени (Письмо от 27.04.2007 N 03-03-05/104, Письмо от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576) заключается в следующем: выкупная цена предмета лизинга должна быть установлена на основании рыночной цены данного объекта. При этом рыночная цена определяется сторонами сделки самостоятельно и может быть установлена в любом, в том числе самом незначительном, размере, однако при ее формировании необходимо учитывать положения ст. 40 НК РФ.

Поскольку Вашей организацией будет продаваться не отдельный объект лизингового имущества, а планируется массовая продажа таких объектов, рекомендуем уделить статье 40 особое внимание, так как отклонение цен более чем на 20 процентов от цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) договорам лизинга в пределах непродолжительного периода времени — повод для проверки цен налоговыми органами.

Исходя из вышеизложенного, предлагаем два варианта расчета выкупной цены имущества:

1 вариант: выкупную цену имущества при расторжении (прекращении) договора лизинга формировать из расчета остаточной стоимости лизингового имущества по данным  бухгалтерского или налогового учета с учетом НДС. Для обоснования в этом случае отклонения выкупных цен можно воспользоваться логикой, приведенной в Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей: чем ниже остаточная стоимость предмета лизинга, тем меньше должна быть его выкупная стоимость.

2 вариант: выкупную цену имущества при расторжении (прекращении) договора лизинга формировать из расчета выкупной стоимости, указанной в договоре лизинга, и причитающихся к уплате за период действия договора лизинговых платежей. Например, если имущество выкупается в мае, то цена реализации будет складываться из выкупной стоимости и суммы лизинговых платежей, начиная с июня до окончания срока действия договора лизинга.

При применении 1 варианта следует иметь в виду, что остаточная стоимость для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения могут различаться, и как следствие, будут различаться и финансовые результаты от операций выбытия лизингового имущества. Ваша задача получить положительный финансовый результат, в идеальном случае, по двум учетам, а если брать только налоговые риски, то акцент должен быть сделан, прежде всего, на налоговый учет. Поэтому, по нашему мнению, нижняя граница выкупной цены имущества, за которой для организации наступают налоговые риски, это остаточная стоимость лизингового имущества для целей налогообложения.

Второй вариант на наш взгляд более удачен, потому что в большей степени удовлетворяет требованиям ст. 40 НК РФ, ведь в интересах лизингодателя при расторжении (прекращении) договора лизинга компенсировать все понесенные им расходы.

Ответ АКФ ПромСтройФинанс:

Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся выплаты в пользу работников, предусмотренные коллективными и (или) трудовыми договорами.

В соответствии с п. 26 ст. 270 НК РФ оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом не признается расходом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда такая оплата предусмотрена трудовыми и (или) коллективными договорами.

Налоговый кодекс РФ не разъясняет, достаточно ли выполнения одного из условий или необходимо, чтобы доставка сотрудников была предусмотрена коллективным или трудовым договором и обусловлена технологическими особенностями производства одновременно.

По данному вопросу есть три точки зрения.

Официальная позиция исходит из того, что для признания расходов на доставку сотрудников должны выполняться оба условия, т.е. доставка сотрудников должна быть вызвана технологическими особенностями производства и предусмотрена в коллективном или трудовом договоре (Письмо Минфина России №03-03-05/21 от 04.12.2006 г).

В то же время есть Письмо УФНС России по г. Москве (от 2 сентября 2008 г. N 21-11/082829@), согласно которому затраты на оплату проезда к месту работы и обратно, предусмотренные трудовым (коллективным) договором, учитываются в расходах, если такие расходы являются частью оплаты труды и по таким расходам предприятие может выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением ЕСН и НДФЛ).

Третья точка зрения, выраженная в судебных решениях и авторских консультациях, заключается в следующем: расходы на доставку сотрудников, произведенную в силу технологических особенностей производства, могут учитываться при налогообложении прибыли, даже если эта доставка не предусмотрена трудовым договором.

Из приведенной информации следует, что по данному вопросу финансисты, налоговики и судьи на сегодняшний день не пришли к единому мнению.

Для подготовки ответа на данный запрос нами были подробно изучены многочисленные противоречивые письма Минфина России, мнения налоговых органов и независимых экспертов, судебная практика.

По нашему мнению учесть расходы на доставку сотрудников до места работы и обратно для целей налогообложения прибыли возможно, так как такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ. Данный вывод сделан нами по следующим основаниям. Доставка работников Вашего предприятия к месту работы и обратно наемным автотранспортом соответствует оптимальной организации производственной деятельности предприятия, так как местоположение предприятия таково, что сотрудники организации не имеют иной возможности добраться до места работы и обратно.

Предоставление такой бесплатной доставки не может рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, то есть оплата такой доставки работников будет считаться обычными производственными расходами предприятия. Для целей налогообложения прибыли данные расходы можно учесть по ст. 264, п. 49 в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Учитывая изложенное: НДФЛ, ЕСН и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний не начисляются.

Вполне возможно, что налоговая инспекция будет настаивать на доначислении налогов, но пусть сначала попробует персонифицировать доходы сотрудников, да еще таким образом, чтобы сотрудники не обратились потом в трудовую инспекцию.

В своем ответе мы умышленно привели три точки зрения. Наличие трех точек зрения доказывает только одно, что Минфин, налоговики и судьи на сегодняшний день единого мнения не имеют, поэтому Вам придется решать самим, какую точку зрения поддержать, оценив цену вопроса, Вашу корпоративную политику (готовы ли Вы судиться) и возможность персонифицировать доходы сотрудников.

По нашему мнению, персонифицировать доходы сотрудников в Вашем случае можно, если вести журнал учета сотрудников, перевозимых к месту работы. Но даже если Вы будете вести журнал, то может сложиться такая ситуация, что месячная плата за автобус будет делиться на малое количество людей, что не справедливо, ведь автобус рассчитан на 25 человек. Тогда могут появиться другие риски: зачем автобус, рассчитанный на 25 человек, заказывать только для пяти, куда относить плату за 20 оставшихся человек?

Хотим привести ряд писем Минфина, которые помогут Вам отстоять свою точку зрения. Это письмо Минфина №03-05-01-04/142 от 01.06.2006 г, в котором указано следующее: «Поскольку работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, суммы оплаты организацией проезда работников к месту работы и обратно не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц.

Таким образом, суммы оплаты организацией проезда работников при отсутствии общественного транспорта в соответствии с договорами, заключенными с транспортными компаниями, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц».

В письме Минфина от 04.12.2006 г №03-03-05/21 содержится следующий вывод: «В случае если доставка сотрудников до места работы и обратно связана с режимом работы предприятия, местоположением, то есть если сотрудники организации не имеют иной возможности добраться до места работы и обратно, предоставление такой бесплатной доставки не может рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, то есть оплата такой доставки работников будет считаться обычными производственными расходами организации.

В противном случае предусмотренные трудовыми договорами стоимость доставки сотрудников до места работы и обратно, а также оплата организацией проездных билетов сотрудников подлежат налогообложению единым социальным налогом с учетом п. 3 ст. 236 Кодекса.

Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса.

При отсутствии рейсов общественного транспорта суммы оплаты организацией проезда работников к месту работы и обратно не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и соответственно являться объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц».

Ответ АКФ ПромСтройФинанс:

С 1 января 2009 г. вступили в силу изменения налогового законодательства, касающиеся расчётов с применением векселей. Изменения внесены в части порядка принятия к вычету НДС, уплаченного продавцу (подрядчику) при неденежных формах расчётов, в т. ч. если в расчётах был использован вексель: с 1 января 2009 г. Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ отменена уплата НДС отдельным платёжным поручением, которая была предусмотрена абз. 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ.

По новым правилам принятие к вычету НДС при закупке товаров, работ, услуг не имеет различий в зависимости от того, произошёл ли расчёт с помощью денежных средств или была осуществлена передача векселя в счёт погашения долга. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ при использовании в расчётах с 1 января 2009 г. ценных бумаг суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), принятых к учёту до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету на «старых» условиях, действовавших до 01.01.2009.

Тем не менее следует заметить, что вексельных форм оплаты следует, по возможности, избегать.

На сегодняшний день наибольший риск проистекает из неоднозначности природы векселя как объекта гражданских прав. Вексель одновременно может рассматриваться и как средство платежа, и как ценная бумага. При погашении задолженности векселем возможны претензии со стороны налоговых органов, основанные на том, что передача векселя является реализацией ценной бумаги, а на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг освобождена от обложения НДС. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ если организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, она обязана вести раздельный учет сумм «входного» налога по товарам (работам, услугам), одновременно используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых операций; при отсутствии раздельного учёта сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается. Аналогичная проблема возможна и по налогу на прибыль: согласно п. 8 ст. 280 НК РФ «налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно».

Чтобы избежать возможных налоговых доначислений, при составлении документов о погашении задолженности векселем следует избирать такие формулировки, из которых бы явно усматривалось, что осуществляется именно оплата векселем, а не передача (реализация) ценных бумаг.

Ответ  АКФ ПромСтройФинанс

1. В соответствии с п. 4 Приказа Министерства Финансов РФ от 30 сентября 2010 г. N 117н «Об утверждении особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций…» «иностранная организация, которая осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления этой деятельности».
Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. Если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Между Российской Федерацией и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии действует Договор (Конвенция) об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994г.
Согласно п. 5 данной Конвенции «термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
Термин «постоянное представительство», в частности, включает:
a) место управления;
b) отделение;
c) контору;
d) фабрику;
e) мастерскую; и
f) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов».
При применении международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, компетентные органы договаривающихся государств руководствуются комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
В соответствии с этими комментариями определение понятия «постоянное представительство» как постоянного места бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности, содержит:
— существование места бизнеса;
— это место бизнеса должно быть фиксированным, то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;
— осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса. Это означает, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), проводят бизнес предприятия в государстве, в котором находится фиксированное место.
Выражение «место бизнеса» не обязательно включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия, оно может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Также место бизнеса может находиться на другом предприятии.
Если иностранная организация имеет в Российской Федерации постоянное место деятельности для осуществления деятельности, аналогичной той, которую она сама осуществляет на основании учредительных документов, или если основная цель такого постоянного места бизнеса идентична с основной целью головной организации, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может приводить к образованию постоянного представительства в РФ (письмо УФНС по г. Москве от 22.09.2008г №20-12/089393).

В письме Министерства финансов РФ от 08.10.2008г. №03-08-05/1 в ответе на частный вопрос относительно налогообложения налогом на прибыль в РФ доходов британской компании от оказания услуг по анализу, разработке и внедрению дополнительного программного приложения в офисе российской организации указано, что: «Критериями, по которым определяется факт образования постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации, являются следующие.
В соответствии с п. 1 ст. 5 Конвенции термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве.
Определение, таким образом, содержит следующие условия:
— существование места деятельности;
— это место деятельности должно быть постоянным, то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;
— осуществление коммерческой деятельности предприятия через постоянное место деятельности.
Выражение «место деятельности» означает любые помещения, средства, оборудование или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. Место бизнеса может также существовать и без отдельного помещения. Также таким местом деятельности может считаться и другое предприятие, через которое осуществляется предпринимательская деятельность иностранной компанией на основе регулярно заключаемых договоров.
Чтобы место деятельности составляло постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно производить через него полный или частичный бизнес. Деятельность не обязательно должна быть производительного характера. Более того, деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть производиться без перерыва в операциях, но при этом операции должны иметь регулярный характер.
Учитывая вышеизложенное, если британская компания оказывает услуги по анализу, разработке за пределами Российской Федерации и внедрению на территории Российской Федерации программного приложения к программе, используемой в производственной деятельности российской компании, регулярно на основе заключаемых договоров или одного долгосрочного договора с данной российской компанией в течение нескольких налоговых периодов, то такая деятельность британской компании может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации».
Таким образом, определение постоянного представительства содержит три критерия: регулярность, предпринимательская деятельность и любое место, через которое осуществляется деятельность, — при одновременном исполнении которых деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Постоянное представительство считается образованным с момента, когда отделение иностранной организации начало регулярно осуществлять предпринимательскую деятельность.
В НК РФ критерии ведения деятельности на регулярной основе не установлены. В общепринятом понимании регулярными являются действия, которые повторяются неоднократно через сопоставимые промежутки времени. Налоговые органы рекомендуют признавать регулярной деятельность иностранной организации через российские обособленные подразделения, которая осуществляется в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году. При этом непрерывность ведения деятельности значения не имеет. В остальных случаях соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. Кроме того, для признания отдельных операций постоянными (систематическими) следует использовать понятие «систематичность» в значении, применяемом в п. 3 ст. 120 НК РФ, — два раза и более в течение календарного года.

Вывод:
В силу того, что мы не располагаем полной информацией о деятельности британской компании, мы можем лишь говорить о высокой степени вероятности того, что рассматриваемая деятельность на территории РФ будет признана деятельностью, приводящей к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.
В этом случае, британской компании необходимо в установленном порядке зарегистрировать постоянные представительства  и встать на налоговый учет по местам оказания услуг (г. Москва, Сахалинская обл.).

Ответ АКФ ПромСтройФинанс:

Достаточно распространенными нарушениями при проведении аудита добавочного капитала являются:
1)    отсутствие пообъектного аналитического учета на счете 83 «Добавочный капитал»;
2)     при выбытии основных средств относящийся к ним добавочный капитал своевременно не списывается на счет учета нераспределенной прибыли;
3)    документы, позволяющие определить размер добавочного капитала в разрезе каждого основного средства, по которому ранее была проведена переоценка, утеряны.

За 18 лет аудиторской практики нам  неоднократно приходилось сталкиваться с различными комбинациями вышеуказанных нарушений.
Отсутствие первичных документов о переоценке и, как следствие, пообъектного аналитического учета добавочного капитала может привести к искажению величины добавочного капитала, так как при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки должна списываться с добавочного капитала общества в нераспределенную прибыль. Результатом  выявления таких нарушений (при существенности показателя) являлась модификация аудиторского заключения проверяемого предприятия.
Обращаем Ваше внимание на то, что переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. При выбытии объекта основных средств, сумма его дооценки списывается с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль.
Для отражения информации о добавочном капитале организации предназначен счет 83 «Добавочный капитал», учет по которому ведется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.
Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.
Согласно п. 429  Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Министерством Культуры РФ 25.08.2010г. (Приказ №558), документы (протоколы, акты, расчеты, заключения) о переоценке основных фондов, определении износа основных средств, оценке стоимости имущества организации должны храниться постоянно.
Наиболее частый  вопрос, который нам задают бухгалтеры проверяемых компаний: «Что делать,  если в учете предприятия числится добавочный капитал, образовавшийся из-за дооценки основных средств  без аналитической расшифровки? Из-за утраты первичных документов невозможно определить, к каким объектам он относится и в какие годы формировался. Восстановить документы первичного учета не представляется возможным».
Наиболее остро данный вопрос встает по объектам основных средств, принятым к учету до 1998 года и ранее, которые были подвергнуты обязательной в те годы переоценке.

Шаг 1

Провести инвентаризацию объектов  основных средств. Выделить объекты основных средств, стоимость которых, по мнению инвентаризационной комиссии, подвергалась  переоценке, зафиксировать результаты инвентаризации.

Шаг 2

Путем экспертной оценки (при наличии на предприятии соответствующих специалистов или силами независимого эксперта-оценщика) определить соответствующую сумму дооценки на дату последней переоценки для каждого объекта. Зафиксировать результаты такой дооценки и отразить данные в инвентарных карточках объектов и в данных аналитического учета по счету 83 «Добавочный капитал».  Если по результатам такой оценки на счете 83 будет выявлен остаток, который нельзя будет отнести к какому-либо из объектов, его следует признать ошибкой прошлых лет и списать в соответствии с нормами ПБУ 22/2010.

Если  экспертная оценка определения величины  дооценки по объекту невозможна, то  отдельные эксперты рекомендуют в учетной политике определить методику списания добавочного капитала при выбытии объектов основных средств. Например, списывать добавочный капитал  пропорционально  первоначальной  стоимости основных средств. При таком способе списания  величина сумм  дооценки по объектам  может быть сразу определена и отражена в данных аналитического учета по счету 83 и в инвентарных карточках по объектам. Если при таком распределении на счете 83 будет выявлен остаток, который нельзя будет отнести к какому-либо из объектов, его следует признать ошибкой прошлых лет и списать в соответствии с нормами ПБУ 22/2010.  При использовании данного метода  неопределенность в отношении остатка по балансовому счету 83 «Добавочный капитал» остается, и избежать  модификаций в аудиторском заключении  не удастся.

Отдельными  методологами-экспертами предлагается и другой  вариант выхода из описываемой ситуации:  из-за отсутствия первичных учетных документов и аналитической  расшифровки  сальдо по счету добавочного капитала  признать существенной ошибкой прошлых лет. Ошибку  можно отнести как неправильное применение нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.
Для ее исправления сумма добавочного капитала должна быть списана на нераспределенную прибыль:

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 84 – списан добавочный капитал по дооценкам прошлых лет, квалифицированный как существенная ошибка.

Ситуация с добавочным капиталом должна быть охарактеризована в пояснительной записке (п. 16 ПБУ 22/2010): «Из-за невозможности восстановления аналитической структуры добавочного капитала в балансе на 31 декабря текущего года скорректированы статьи добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 1 января текущего года (п. 12, 13 ПБУ 22/2010)».
В  отсутствии аналитики и первичных документов по учету добавочного капитала  данную статью баланса можно считать «мёртвой», так как при  таком положении дел предприятие не сможет  направить средства добавочного капитала:
—   на погашение уценки основных средств в результате переоценки;
— на увеличение нераспределенной прибыли при списании переоцененных основных средств;
— на увеличение уставного капитала фирмы.
Наличие в балансе организации «мертвого»  добавочного капитала будет всегда являться основанием для модификации аудитором аудиторского заключения по результатам проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Вывод:  в случае выявления на балансе предприятия  сумм добавочного капитала без аналитической расшифровки и в отсутствии первичных учетных   документов, рекомендовать  проверяемым предприятиям воспользоваться услугами независимого эксперта-оценщика и восстановить аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» или списать всю сумму добавочного капитала как существенную ошибку прошлых лет на нераспределенную прибыль в соответствии с нормами ПБУ 22/2010.