ОБЗОР АКФ ПромСтройФинанс

Согласно п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации.

В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у покупателя возникает с момента такой регистрации, если иное не предусмотрено законом.

Согласно п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента такой регистрации.

Таким образом, необходимость осуществления государственной регистрации является особенностью сделок купли-продажи недвижимого имущества и вызывает основные проблемы, связанные с учётом и налогообложением этих операций.

I. Учёт у продавца.

1. Бухгалтерский учёт.

Правила бухгалтерского учёта основных средств установлены ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», утверждённым Приказом Минфина России от 30.03.2000 № 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее ? Методические указания по учёту ОС).

Для признания актива объектом ОС необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01:

— использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд;

— использование в течение длительного времени (срок полезного использования ? свыше 12 мес.);

— не предполагается последующая перепродажа актива;

— способность приносить доход в будущем.

На дату единовременного прекращения действия этих условий организация должна признать выбытие объекта ОС.

При продаже объекта недвижимости все эти условия перестают выполняться в момент передачи этого объекта покупателю, т.е. в момент подписания акта приёма-передачи. Объект, переданный в соответствии с гражданско-правовым договором купли-продажи по акту приёма-передачи, не может использоваться продавцом ни в производстве продукции, ни для управленческих нужд. Поэтому на основании этих документов продавец должен признать в бухгалтерском учёте выбытие ОС.

Такой подход содержался, в частности, в Письме Минфина России от 16.04.2004 № 04-05-06/43. С тех пор позиция финансового ведомства явным образом не проявлялась.

Таким образом, с момента подписания акта приёма-передачи продавец должен исключить объект недвижимости из состава ОС. Соответственно, с 1-го числа следующего месяца продавец должен прекратить начисление амортизационных отчислений по этому объекту (п. 22 ПБУ 6/01, п. 62 Методических указаний по учёту ОС).

При этом одним из условий признания выручки в бухгалтерском учёте является переход права собственности на товар от продавца к покупателю (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости в бухгалтерском учёте только на дату государственной регистрации перехода прав на имущество.

До момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю продавец продолжает оставаться его титульным собственником. Следовательно, с момента подписания акта приёма-передачи недвижимого имущества до даты государственной регистрации продавец должен продолжать учитывать недвижимость на своём балансе. Однако в законодательстве не урегулирован вопрос о том, на каком счёте должно учитываться такое имущество.

Любое имущество (вещь), предназначенное для продажи, является, как это следует из п. 1 ст. 454 ГК РФ, товаром. Для обобщения информации о движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определённое время не может быть признана в бухучёте, предназначен счёт 45 «Товары отгруженные». В этой связи продавец недвижимого имущества может учесть стоимость переданного по акту объекта на счёте 45. Другим вариантом является учёт на счёте 97 «Расходы будущих периодов».

По вопросу бухгалтерского учёта выбытия объектов недвижимости существует ещё одна точка зрения.

6 сентября 2006 г. Минфином РФ было издано пространное письмо № 03-06-01-02/35, положения которого трактуются многими налоговыми инспекциями следующим образом: право собственности продавца прекращается в момент государственной регистрации, следовательно, до этого момента продавец не может списать объект имущества с баланса и признать выручку от его реализации и, следовательно, для объекта, числящегося на счёте 01, отсутствуют основания для перевода на какой-либо другой счёт.

Следует отметить, что такой подход также имеет под собой определённые основания. Он в большей степени соответствует методологическому компоненту соблюдения правил бухгалтерского учёта: например, отпадает «скользкий» вопрос о способе учёта имущества на балансе после его списания с 01 счёта и др.

 

2. Налог на прибыль.

Согласно ст. 271 НК РФ при методе начисления датой получения дохода для доходов от реализации признается дата реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

По вопросу учёта доходов для целей исчисления налога на прибыль от реализации недвижимого имущества существует три точки зрения, по каждой из которой есть соответствующее Письмо Минфина России.

Согласно позиции, высказанной Минфином России в Письме от 26.10.2004 № 03-03-01-04/1/85 и Письме от 28.09.2006 № 07-05-06/241 обязанность по уплате налога на прибыль при продаже недвижимости, подлежащей государственной регистрации, у налогоплательщика — продавца имущества возникает с момента государственной регистрации перехода прав на указанное имущество.

Эта точка зрения является на сегодняшний день превалирующей. Она подтверждается судебной практикой (напр., Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40)). ФНС России 28 мая 2007 г. издано Письмо № ММ-20-02/397 (ответ на частный запрос, официально не публиковалось, но было доведено до сведения территориальных налоговых органов), согласно которому «у продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента перехода права собственности на недвижимое имущество, то есть на дату государственной регистрации прав собственности по данному имуществу у покупателя». Специалисты Минфина в частных ответах на вопросы также разделяют эту точку зрения (напр., И. В. Апарышев (27 мая 2008 г.), П. Борисов (18 июня 2008 г.)).

Тем не менее следует заметить, что в разное время Минфин высказывал и два других мнения, которые следует иметь в виду:

— в Письме Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/301 «Об отражении в бухгалтерском и налоговом учёте операций по купле-продаже основного средства» отмечается, что у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приёмки-передачи независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество;

— в Письме Минфина России от 03.07.2006 № 03-03-04/1/554 «О налоге на прибыль при продаже недвижимости» финансовое ведомство разъясняет, что у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приёмки-передачи и подачи документов на государственную регистрацию независимо от даты государственной регистрации.

 

Полученный доход от реализации будет уменьшаться на остаточную стоимость объекта (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Начисление амортизации по объекту недвижимости в налоговом учёте прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ). Одним из существенных признаков, необходимых для признания имущества амортизируемым, является использование его налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). После передачи объекта покупателю по акту приёмки-передачи возможность его использования для извлечения дохода у продавца прекращается, и, следовательно, с этого момента объект недвижимости перестаёт отвечать признакам амортизируемого имущества у продавца.

Поэтому продавец недвижимости должен прекратить начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошла передача недвижимого имущества покупателю по акту приёма-передачи. Такой же вывод содержится в Письме Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/301.

 

3. НДС.

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ, если товар не отгружается и не транспортируется, то передача права собственности на него приравнивается к отгрузке.

Таким образом, налоговую базу следует определять на дату регистрации перехода права собственности, т. е. на дату оформления государственной регистрации права собственности покупателя на объект недвижимости. В течение пяти календарных дней с этой даты надлежит выставить соответствующий счёт-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Денежные средства, полученные до этого момента, включаются в налоговую базу в качестве предоплаты (аванса) на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Такой подход в целом поддерживается и финансовым ведомством, и судебной практикой (напр., Письмо Минфина России от 26.10.2004 № 03-03-01-04/1/85, Постановление ФАС Московского округа от 11 января 2008 г. № КА-А40/13672-07).

Однако следует иметь в виду, что «свежие» письма Минфина по данному вопросу отсутствуют, и территориальные налоговые органы нередко предъявляют претензии, занимая иную позицию, которая поддерживается некоторыми специалистами. При этом в качестве момента определения налоговой базы (отгрузки) обычно вменяется дата подписания приёмо-передаточного акта. Тем не менее адекватные нормативные основания для такого подхода отсутствуют, а приводимая в связи с этим судебная практика касается вычета у принимающей стороны, а не объекта налогообложения у передающей.

4. Налог на имущество.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признаётся движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта.

Как уже было отмечено, переданный покупателю объект недвижимости неизбежно выбывает у продавца из состава ОС, так как не соответствует критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Выбытие происходит в момент подписания акта приёмки-передачи (т. е. на дату передачи объекта покупателю). Поэтому у продавца объект недвижимости подлежит обложению налогом на имущество только до момента его списания с бухгалтерского учёта в качестве основного средства, т. е. до даты передачи его покупателю по акту приёма-передачи.

Минфин России в последние годы внятной позиции по данному вопросу не заявлял. Есть письма, датируемые 2004 годом, подтверждающие вышеизложенный подход, напр., Письмо Минфина России от 16.04.2004 № 04-05-06/43.

Также в настоящий момент существует практика (будет рассмотрена ниже), подтверждающая, что, в свою очередь, у принимающей стороны обязанность по уплате налога на имущество не связана с фактом государственной регистрации права собственности.

Всё изложенное позволяет сделать вывод, что обложение недвижимости налогом на имущество у продавца прекращается после подписания акта приёма-передачи.

В то же время, если организация применяет подход, основанный на одной из трактовок письма Минфина РФ от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35 (приведён выше в разделе «Бухгалтерский учёт») и не списывает объект с 01 счёта до государственной регистрации, то налог на имущество следует продолжать начислять вплоть до такого списания (до момента государственной регистрации). При этом возможна ситуация, при которой объект будет числиться на 01 счёте одновременно и у продавца, и у покупателя, и оба налогоплательщика должны будут начислять и уплачивать налог на имущество.

Следует отметить, что выбор «подходов» в данном случае не является прерогативой налогоплательщика и не зависит от его учётной политики. Приведённые подходы ? это два конкурирующих мнения, и выбор одного из них зависит от конкретной инспекции и даже конкретного инспектора, проводящего проверку.

II. Учёт у покупателя.

1. Бухгалтерский учёт.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принятие к бухгалтерскому учёту основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счётом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию, относятся к незавершённым капитальным вложениям. Таким образом, по общему правилу до момента государственной регистрации объект не учитывается в составе основных средств, а затраты на его приобретение отражаются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Однако допускается постановка объекта недвижимого имущества на счёт 01 «Основные средства» ранее этой даты при соблюдении следующих условий:

— объект передан покупателю по акту приёмки-передачи,

— документы поданы на государственную регистрацию,

— объект недвижимого имущества должен быть введён в эксплуатацию.

При соблюдении этих условий выбор способа учёта имущества осуществляется в соответствии с учётной политикой организации, утверждаемой руководителем. В то же время, независимо от выбранного способа учёта, по объекту недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учётные документы по приёмке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемому, начисляется амортизация с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии объекта к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации (п. 52 Методических указаний по учёту ОС).

Таким образом, если процедура государственной регистрации ещё не завершена, но документы уже поданы, а объект введён в эксплуатацию, в бухгалтерском учёте по нему следует начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

2. Налог на прибыль (налоговый учёт).

Поскольку недвижимость по общему правилу относится в соответствии со ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу, расходы на её приобретение не учитываются при определении налоговой базы в периоде их осуществления (п. 5 ст. 270 НК РФ), а формируют стоимость амортизируемого имущества (ст. 257 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию.

Согласно пункту 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, которые определяются на дату ввода объектов в эксплуатацию. В отношении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, применяется специальная норма, установленная п. 8 ст. 258 НК РФ, в соответствии с которой основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, объект недвижимости признается амортизируемым имуществом и подлежит включению в соответствующую амортизационную группу после подачи документов на государственную регистрацию. Амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором произошла подача документов на государственную регистрацию.

3. НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объёме после принятия на учёт данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС, предъявленного поставщиком покупателю при продаже объекта недвижимого имущества, являются наличие надлежаще оформленного счёта-фактуры и принятие к учёту приобретённого объекта, а также использование его в облагаемой налогом деятельности.

По вопросу определения момента принятия НДС к вычету единой позиции нет, однако есть превалирующие мнения.

По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 13.07.2005 № 03-04-11/158 и от 21.09.2007 № 03-07-10/20, а также по мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 29 декабря 2007 г. № 19-11/125602, вычет НДС возможен после принятия объектов недвижимости к учёту в качестве основных средств, т. е. после отражения их на счёте 01 «Основные средства». При этом, суммируя позиции вышеозначенных ведомств, изложенные в упомянутых письмах, обязательным условием для вычета является также факт подачи документов на государственную регистрацию, поскольку до этого момента объект не может быть учтён на счёте 01 вне зависимости от учётной политики.

В судебной практике также преобладает позиция, согласно которой вычет возможен до государственной регистрации, но мнение судов ещё более либерально: под принятием основных средств к учёту понимается отражение их в бухгалтерском учёте организации-покупателя независимо от счёта, на который они оприходованы.

Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31.05.2006 по делу № А56-22693/2005 мотивировал подобный вывод тем, что законодательство не связывает право на налоговый вычет со счётом, на котором учитываются приобретённые товары. Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 11.01.2008 № КА-А40/13672-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2007 № Ф08-2578/2007-1081А и других судебных актах. Правомерность приведённой позиции подтверждена Президиумом ВАС РФ, указавшим в Постановлении от 30.10.2007 № 8349/07, что учёт поступивших основных средств на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы» не является препятствием для принятия сумм НДС к вычету.

Другая точка зрения заключается в том, что покупатель не может принять к вычету сумму НДС по приобретенному объекту недвижимости ранее даты перехода права собственности на объект (государственной регистрации). Если же продавец выставит покупателю счёт-фактуру раньше дня регистрации права собственности, этот счёт-фактура может быть признан неправильно оформленным.

В любом случае нужно иметь в виду следующий нюанс: вычет не может быть применён ранее, чем покупателем будет получен счёт-фактура. Если продавец, следуя наиболее распространённой практике, выставит счёт-фактуру по факту государственной регистрации, то покупатель также, в свою очередь, будет вынужден применить вычет лишь после государственной регистрации перехода права собственности.

4. Налог на имущество.

В силу положений ст. 374 и ст. 376 НК РФ обязанность по включению недвижимости в расчётную базу по налогу на имущество возникает у организации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства.

В Письме от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 Минфин России изложил свою позицию по вопросу о моменте возникновения объекта налогообложения по налогу на имущество. Как следует из письма, если объект недвижимости, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию, передан по акту приёма-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведётся хозяйственная деятельность, данный объект обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, такая недвижимость подлежит обложению налогом на имущество с момента выполнения установленных в п. 4 ПБУ 6/01 условий. При этом вопрос об учёте недвижимости на бухгалтерском счёте 01 и включении её в расчётную базу по налогу на имущество должен решаться в зависимости от экономической сущности объекта, а не по волеизъявлению налогоплательщика.

В судебной практике сформировалась аналогичная правовая позиция по вопросу о моменте возникновения обязанности включения стоимости недвижимого имущества в расчётную базу налога на имущество.

По мнению судов, для принятия объекта недвижимости к учёту в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приёмки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта. При этом государственная регистрация не является необходимым условием для учёта объекта в качестве основного средства. Такая позиция изложена в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 по делу № А38-5824/-17/499-2005, ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 по делу № А72-6330/06-7/250 и ряде других.

К аналогичному выводу пришел ВАС РФ в Решении от 17.10.2007 № 8464/07: «Принятие недвижимого имущества, в частности, объекта капитального строительства, к бухгалтерскому учёту в качестве объекта основных средств должно производиться в случае, если указанный объект обладает всеми признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01».

В Определении от 07.04.2008 № 4238/08 ВАС РФ указал, что выводы судов о том, что законодательство не связывает постановку объекта на учёт в качестве основного средства с государственной регистрацией вещного права на него, а вопрос о включении имущества в расчётную базу соответствующего налога не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика и должен определяться экономической сущностью объекта, не противоречат положениям ст. 374 НК РФ.

Таким образом, если приобретённый объект недвижимости принят по акту приёмки-передачи и введён в эксплуатацию, то его следует считать объектом обложения налогом на имущество, поскольку он соответствует признакам основного средства.