ВОПРОС

Российское АО (далее ― «Общество») оказывает инжиниринговые услуги в адрес ТОО, созданного по законодательству Республики Казахстан (далее ― «Казахстанская компания»), по договору (далее ― «Договор»). Каковы налоговые последствия?

ОТВЕТ

Налог на добавленную стоимость

Место оказания услуг для целей НДС определяется не договорами, а налоговым законодательством (ст. 148 НК РФ) и, в первую очередь, положениями международных договоров, как это следует из п. 1 ст. 7 НК РФ.

На вывод о месте оказания услуг не влияет в том числе содержание п. 3.1.2 Договора, в котором идёт речь о возможности командировок персонала Общества в Казахстан.

Применение косвенных налогов (в т. ч. НДС) в торговых отношениях государств – членов Евразийского экономического союза, в том числе Республики Казахстан, осуществляется в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014  (далее ― «Договор о ЕАЭС»), в том числе «Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (далее ― «Протокол»), являющимся приложением № 18 к Договору о ЕАЭС.

В соответствии с п. 28 Протокола, по общему правилу, «взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признаётся местом реализации работ, услуг».

Согласно пп. 4 п. 29 Протокола «местом реализации работ, услуг признаётся территория государства-члена, если … налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются … консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации (за исключением услуг в электронной форме), а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы».

В рассматриваемом случае в соответствии с условиями Договора Казахстанская компания приобретает инжиниринговые (или аналогичные) услуги. Поэтому местом их реализации является Республика Казахстан, а не территория РФ.

Следовательно, учитывая положения п. 1 ст. 146 НК РФ, такая реализация услуг не является объектом обложения НДС в Российской Федерации.

Аналогичные выводы следуют из письма Минфина РФ от 14.06.2023 № 03-07-13/1/54681.

Такая реализация услуг будет облагаться НДС в Республике Казахстан.

Казахстанская компания будет выступать налоговым агентом по НДС, удержит налог при выплате вознаграждения Обществу и перечислит его в бюджет Республики Казахстан.

Отметим, что несмотря на то, что Общество выполняет работы (оказывает услуги) по Договору за пределами территории РФ, оно не должно восстанавливать «входной» НДС, относящийся к этим работам (услугам), т. е. принятый к вычету при приобретении товаров, работ, услуг.

Это обусловлено тем, что в п. 2 ст. 170 НК РФ, из которого следует обязанность восстановления НДС, не поименованы операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.

Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина РФ от 25.10.2024 № 03-07-08/104520.

Налог на прибыль

В рассматриваемом случае применяется Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 «Об устранении двойного налогообложения…» (далее ― «Конвенция»).

Из положений ст. 7, ст. 21 Конвенции в их взаимосвязи усматривается, что доходы резидента договаривающегося государства подлежат налогообложению только в этом государстве.

Это значит, что доход, который получает Общество от Казахстанской компании, облагается только российским налогом на прибыль.

Соответственно, Казахстанская компания должна перечислить Обществу всю сумму (цену), предусмотренную Договором, ― 199 154 866 руб. (НДС не перечисляется). Казахстанская компания не является налоговым агентом и не удерживает налог на прибыль.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 311 НК РФ «доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении её налоговой базы … . Указанные доходы учитываются в полном объёме с учётом расходов, произведённых как в РФ, так и за её пределами. … При определении налоговой базы расходы, произведённые российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой».

Таким образом, Общество, получив доход от Казахстанской компании, учитывает его в налоговой базе при исчислении налога на прибыль в общем порядке.

Получение подтверждения того, что иностранная компания имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения, предусмотрено п. 1 ст. 312 НК РФ для ситуации, когда российская организация выплачивает доход иностранной компании и, руководствуясь международным договором, не удерживает налог на прибыль при выплате.

В рассматриваемом же случае, наоборот, российская организация получает доход от иностранной компании. Поэтому у Общества нет необходимости запрашивать у Казахстанской компании документ о подтверждении её резидентства.

Другие вопросы

Во избежание потенциальных проблем, связанных и исчислением налогов, валютным контролем, переводом денежных средств и т. д., рекомендуем сформулировать цену Договора более полно.

Так, в соответствии с п. 3.1.1 Договора «цена Договора за объём услуг и Работ, предусмотренный Техническим заданием (Приложение № 1 к настоящему Договору), составляет 199 154 866 (сто девяносто девять миллионов сто пятьдесят четыре тысячи восемьсот шестьдесят шесть) рублей, кроме того НДС в соответствии с действующим законодательством».

Рекомендуем:

― рассчитать конкретную сумму НДС;

― указать, что это НДС, взимаемый в бюджет Казахстана;

― указать, что Казахстанская компания является налоговым агентом и удерживает этот НДС при выплате;

― определить цену Договора как твёрдую величину, включающую НДС в определённой сумме.

Выводы:

― местом реализации инжиниринговых услуг, предусмотренных Договором, является Республика Казахстан (не территория РФ);

― реализация услуг, предусмотренных Договором, не является объектом обложения НДС в Российской Федерации. Однако она облагается НДС в Республике Казахстан;

― казахстанская компания будет выступать налоговым агентом по казахстанскому НДС, удержит его при выплате вознаграждения российскому АО и перечислит в бюджет Республики Казахстан;

― несмотря на то, что российское АО выполняет работы (оказывает услуги) за пределами территории РФ, оно не должно восстанавливать «входной» НДС, относящийся к этим работам (услугам);

― в части налога на прибыль к отношениям по Договору применяется Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 «Об устранении двойного налогообложения…»;

― казахстанская компания должна перечислить российскому АО всю сумму (цену), предусмотренную Договором, кроме НДС (НДС не перечисляется). Казахстанская компания не является налоговым агентом по налогу на прибыль и не удерживает этот налог;

― российское АО, получив доход от Казахстанской компании, учитывает его в налоговой базе при исчислении российского налога на прибыль в общем порядке;

― у российского АО нет необходимости запрашивать у Казахстанской компании документ о подтверждении её резидентства;

― в Договоре рекомендуем уточнить цену, а именно:

— рассчитать конкретную сумму НДС;

— указать, что это НДС, взимаемый в бюджет Казахстана;

— указать, что Казахстанская компания является налоговым агентом по НДС и удерживает этот налог при выплате;

— определить цену Договора как твёрдую величину, включающую НДС в определённой сумме.

ВОПРОС

Между российской организацией (далее ― «Общество») и компанией – резидентом Мальты (далее ― «Резидент Мальты») заключается договор (далее ― «Договор»), предметом которого предполагаются «неисключительные права на регистрационное досье на лекарственный препарат», передаваемые Резидентом Мальты Обществу, а также поставка (за отдельную плату) Резидентом Мальты Обществу самого лекарственного препарата. Каковы налоговые последствия данных операций для Общества?

ОТВЕТ

Из информации, предоставленной с запросом, усматривается, что Обществом и Резидентом Мальты планируется заключение лицензионного договора.

Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ «по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности … (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата … в предусмотренных договором пределах».

В статье 1225 ГК РФ перечислены объекты интеллектуальной собственности, которые могут быть предметами гражданского оборота.

В нашем случае предметом лицензионного договора планируется регистрационное досье на лекарственный препарат.

В связи с этим возникают определённые проблемы, суть которых в том, что существует, как минимум, четыре подхода к правовой квалификации регистрационного досье как предмета сделки:

1). Регистрационное досье является единым объектом интеллектуальной собственности. Но заметим, что формально регистрационное досье не подпадает ни под один из объектов интеллектуальной собственности, перечисленных в ГК РФ.

2). Регистрационное досье и регистрационное удостоверение на препарат вместе взятые являются объектом иного (особого) имущественного права либо совокупности прав.

3). Технология производства и результаты доклинических и/или клинических исследований являются объектами интеллектуальной собственности, а остальной комплект регистрационного досье представляет собой совокупность административной документации, в отдельных модулях которой могут содержаться объекты интеллектуальной собственности.

4). Регистрационное досье является вещью (коробкой с документами) и продаётся как вещь.

От правовой квалификации заключённого между Обществом и Резидентом Мальты Договора и его предмета зависят, в частности, последствия по НДС.

С учётом вышеизложенных оговорок далее будем исходить из того, что стороны заключили лицензионный договор, предметом которого является предоставление Обществу права использования результата интеллектуальной деятельности (объекта интеллектуальной собственности).

Его следует квалифицировать как договор простой (неисключительной) лицензии (пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 1235 ГК РФ «выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме».

В связи с этим предполагаемое условие Договора о выплате Обществом как лицензиатом «фиксированного лицензионного платежа» Резиденту Мальты (лицензиару) не противоречит действующему законодательству.

Налог на добавленную стоимость

Для целей НДС предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора относится к услугам. Такой вывод следует из п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС», письма Минфина РФ от 22.01.2016 № 03-07-08/2275.

Соответственно, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ при реализации такого рода услуг в общем случае возникает объект обложения по НДС, если эта реализация осуществляется на территории РФ.

В соответствии с пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация (передача) на территории РФ «исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, … секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора».

Минфин РФ в письмах от 30.07.2021 № 03-07-08/61309, от 15.06.2021 № 03-07-11/46884 подтвердил, что приведённая норма освобождает от НДС передачу прав в том числе и на условиях неисключительной лицензии.

Учитывая это, услуги по Договору не будет облагаться НДС при одновременном соблюдении следующих условий:

Первое условие: Договор именно лицензионный, а не другого вида.

Второе условие: предметом договора (то, что передаётся Обществу) является право на использование «изобретения», «полезной модели», «промышленного образца», «секрета производства (ноу-хау)» или их комбинации.

Иными словами, для того чтобы в цене Договора отсутствовал НДС, необходимо, чтобы Договор не предусматривал передачу права использования каких-либо иных объектов интеллектуальной собственности помимо вышеперечисленных.

Учитывая упомянутую выше множественность подходов к правовой квалификации регистрационного досье на лекарственный препарат и отсутствие выработанной правоприменительной практики в этой области, не представляется возможным дать оценку следующим обстоятельствам:

― какие именно объекты интеллектуальной собственности составляют регистрационное досье;

― соответствуют ли эти объекты интеллектуальной собственности тем, которые перечислены в пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ (т. е. соблюдается ли второе условие);

― входят ли в состав регистрационного досье иные объекты гражданских прав (помимо объектов интеллектуальной собственности).

Кроме того, выполнение условий освобождения от НДС предполагает и наличие в Договоре выделенной цены именно для тех объектов интеллектуальной собственности в составе регистрационного досье, которые поименованы в пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ (изобретение, полезная модель, промышленный образец», «секрет производства (ноу-хау)»), иначе не удастся определить стоимость услуг, не облагаемых НДС.

Если всё же условия пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ будут выполнены, возникнет ещё одна сложность, связанная с тем, что Договор является комплексным (смешанным), о чём будет сказано ниже.

Исходя из сведений, изложенных в запросе (предмет Договора ― регистрационное досье (в целом) и цена установлена в целом на передачу всего регистрационного досье), считаем правильным исходить из того, что передача прав на регистрационное досье по рассматриваемому Договору не подпадает под льготу, предусмотренную пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Что касается определения места реализации работ (услуг) в целях обложения НДС, то по договорам, заключённым с иностранными контрагентами, не являющимися налогоплательщиками государств – членов ЕАЭС, следует руководствоваться ст. 148 НК РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ «местом реализации работ (услуг) признаётся территория РФ, если … покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Положение настоящего подпункта применяется при … передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав».

Следовательно, в рассматриваемом случае услуги оказываются на территории РФ, поскольку Общество (лицензиат, покупатель услуг по лицензионному договору) осуществляет деятельность на территории РФ.

Таким образом, передача прав на регистрационное досье по Договору облагается НДС.

Если Резидент Мальты не состоит на учёте в налоговых органах РФ, то Общество будет налоговым агентом по НДС (п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Как налоговый агент оно обязано исчислить, удержать НДС и уплатить его в бюджет. Налоговой базой по НДС будет сумма дохода от реализации услуг с учётом НДС (абз. четвёртый п. 1 ст. 161 НК РФ). Сумма налога определяется расчётным методом с применением налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, договорная цена за передаваемые права должна включать в себя НДС.

Если в Договоре цена будет указана без НДС, то Обществу нужно будет самостоятельно увеличить стоимость услуг на сумму НДС и уплатить налог в бюджет за счёт собственных средств (письмо Минфина РФ от 23.07.2021 № 03-07-14/59243, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11).

Налог на прибыль

Расходы в виде лицензионного вознаграждения учитываются по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение прибыли.

В соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ «к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся … периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности».

Поэтому если лицензионные платежи по Договору будут периодическими, то Обществу следует учитывать их в расходах на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если же лицензионный платёж будет единовременным, то Обществу следует учитывать его в расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ («другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией»).

Периодические лицензионные платежи следует учитывать в расходах (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

― либо на последнее число месяца (иного расчётного периода, определённого договором);

― либо на последнее число отчётного (налогового) периода.

Единовременный лицензионный платёж следует учитывать в расходах путём равномерного распределения его суммы в конце каждого отчётного (налогового) периода в течение срока действия договора (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина РФ от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82167, от 18.06.2021 № 03-03-06/1/48218, от 14.05.2019 № 03-03-06/1/34302, от 05.05.2012 № 07-02-06/128, от 16.01.2012 № 03-03-06/1/15). А если срок действия договора (лицензии) не установлен, единовременный платёж следует учитывать равномерно в течение пяти лет с момента заключения договора (п. 4 ст. 1235 ГК РФ, письма Минфина РФ от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82167, от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039, от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829).

В отличие от законодательства по НДС, относящего предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора к услугам, законодательство по налогу на прибыль содержит специальную норму: в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат обложению налогом на прибыль в РФ доходы иностранной организации «от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые … за … использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта».

Таким образом, доход Резидента Мальты облагается российским налогом на прибыль.

Это значит, что Общество в соответствии с п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, абз. первым п. 2 ст. 287 НК РФ является налоговым агентом и должно исчислить и удержать налог при каждой выплате доходов Резиденту Мальты.

Согласно абз. четвёртому п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ.

Иными словами, Общество должно удерживать налог по ставке 25%.

В соответствии с абз. седьмым п. 1 ст. 310, абз. вторым п. 2 ст. 287 НК РФ Общество должно перечислить соответствующую сумму налога не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (перечисления) денежных средств Резиденту Мальты.

Между РФ и Мальтой 24.04.2013 заключена «Конвенция … об избежании двойного налогообложения…», однако она в рассматриваемом случае не влияет на существо дела по двум причинам:

― действие её ключевых положений приостановлено Федеральным законом от 19.12.2023 № 598-ФЗ;

― она устанавливает метод устранения двойного налогообложения не путём освобождения от российского налога, а путём его зачёта в налог, уплачиваемый на Мальте.

Согласно условиям запроса, в рассматриваемом случае в одном документе (договоре), помимо собственно лицензионной сделки, содержится сделка на поставку товаров, по которой определена отдельная цена.

Это означает, что Договор является комплексным. Его заключение не противоречит действующему законодательству и допускается в силу принципа свободы договора, предусмотренного ст. 421 ГК РФ.

Если Общество всё же решит выполнить условия, предусмотренные пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ для целей освобождения от НДС, то Договор необходимо разделить на два договора с той целью, чтобы один из них был чисто лицензионным (т. е. без условий о поставке лекарственного препарата и при этом на передачу прав даже не на «регистрационное досье», а на объекты интеллектуальной собственности, поименованные в пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Это обусловлено позицией Минфина РФ, суть которой в том, что льгота, предусмотренная пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется только на собственно лицензионные договоры, к которым комплексные (смешанные) договоры не относятся. Такое мнение высказывалось в письмах Минфина РФ от 27.11.2018 № 03-07-07/85571, от 12.08.2014 № 03-07-11/40167, от 02.06.2008 № 03-07-08/134, УФНС РФ России по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020629.

Если же исходить из того, что передача прав на регистрационное досье по рассматриваемому Договору не подпадает под эту льготу, то обстоятельством, что Договор является комплексным, можно пренебречь.

С учётом этих оговорок, наличие в Договоре сделки на поставку товаров (по которой определена отдельная цена) не влияет на сделанные выше выводы в отношении обложения налогом на прибыль и НДС лицензионной сделки по передаче прав на регистрационное досье.

Выводы:

― по нашему мнению, Обществом и Резидентом Мальты планируется заключение договора простой (неисключительной) лицензии, предметом которого является предоставление Обществу права использования результата интеллектуальной деятельности (объекта интеллектуальной собственности);

― условие Договора о выплате Обществом как лицензиатом «фиксированного лицензионного платежа» Резиденту Мальты (лицензиару) не противоречит действующему законодательству;

― «передача прав на регистрационное досье» по Договору облагается НДС. Считаем правильным вывод, что льгота, предусмотренная пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, неприменима;

― если Резидент Мальты не состоит на учёте в налоговых органах РФ, то Общество будет налоговым агентом по НДС. При этом сумма НДС определяется расчётным методом с применением налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ;

― договорная цена за передаваемые права должна включать в себя НДС. Если в Договоре цена будет указана без НДС, то Обществу нужно будет самостоятельно увеличить стоимость на сумму НДС и уплатить налог в бюджет за счёт собственных средств;

― лицензионные платежи Общество вправе учитывать в расходах по налогу на прибыль.

Периодические платежи следует учитывать:

— либо на последнее число месяца (иного расчётного периода, определённого договором);

— либо на последнее число отчётного (налогового) периода.

Единовременный платёж следует учитывать путём равномерного распределения его суммы в конце каждого отчётного (налогового) периода в течение срока действия Договора. Если срок действия Договора (лицензии) не установлен, единовременный платёж следует учитывать равномерно в течение пяти лет с момента заключения Договора;

― доход Резидента Мальты облагается российским налогом на прибыль. Это значит, что Общество является налоговым агентом по налогу на прибыль и должно исчислить и удержать налог при каждой выплате доходов Резиденту Мальты не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты денежных средств. Ставка налога 25%;

― наличие в Договоре сделки на поставку товаров (по которой определена отдельная цена) не влияет на выводы в отношении налогообложения сделки по передаче прав на регистрационное досье;

― если Общество, с учётом всего вышеизложенного, всё же решит выполнить условия пп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ для целей освобождения от НДС, то:

— из Договора необходимо исключить условие о поставке лекарственного препарата;

— предметом Договора должна быть передача прав не на «регистрационное досье», а на использование «изобретения», «полезной модели», «промышленного образца», «секрета производства (ноу-хау)» или их комбинации.

ВОПРОС

Продавец (АО «Комплект») продал покупателю (далее ― «Общество») по договору купли-продажи (далее ― «Договор») систему водоподготовки, оказавшуюся некачественной. Как следствие, Общество понесло незапланированные расходы на диагностику, хранение и транспортировку приобретённой системы. Стороны расторгли Договор и пришли к соглашению, что Общество возвратит товар и АО «Комплект» возместит Обществу названные расходы. Какие последствия по НДС повлекут такие операции для Общества? Нужно ли выставлять счёт-фактуру?

ОТВЕТ

Как следует из п. 2 ст. 15 ГК РФ, п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25, «расходы, которые лицо, чьё право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества» являются убытками (реальным ущербом).

Таким образом, по нашему мнению, возмещение Обществу со стороны АО «Комплект» «расходов, связанных с диагностикой, хранением, транспортировкой системы водоподготовки», является возмещением убытков контрагентом по Договору в связи с его расторжением и возвратом некачественного товара продавцу.

Для того чтобы возникла обязанность по исчислению НДС, необходимо наличие объекта налогообложения по НДС, которым, по общему правилу, является реализация товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией, в свою очередь, в случае с товарами признаётся переход права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Следовательно, обязанность по исчислению НДС возникнет в случае, если выплачиваемая сумма связана с реализацией товара, т. е. является частью его цены.

Из правоприменительной практики следует, что возмещение убытков, по общему правилу, не облагается НДС, поскольку не связано с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). К таким выводам приходил Минфин РФ в письмах от 06.02.2020 № 03-07-11/7717, от 22.02.2018 № 03-07-11/11149, от 27.10.2017 № 03-07-11/70530.

В то же время если полученная продавцом от покупателя сумма возмещения убытков из-за досрочного расторжения договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) фактически относится к ценообразованию, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), облагающихся НДС, такие суммы компенсации включаются в налоговую базу согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письмо Минфина РФ от 09.09.2021 № 03-07-14/72802).

Таким образом, возмещение убытков может как приводить, так и не приводить к необходимости исчисления и уплаты НДС.

Помимо этого, важно, что в рассматриваемом случае речь идёт о возмещении убытков продавцом покупателю, а не наоборот.

В связи с этим заметим, что с 2019 года операцию по возврату товара продавцу Минфин РФ не рассматривает в качестве реализации (обратной реализации), а именно:

― из Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчётах по НДС» (п. 3 «Правил ведения книги продаж…» в редакции Постановления Правительства РФ от 19.01.2019 № 15) не следует, что в такой ситуации нужно выставлять счёт-фактуру продавцу;

― учитывая это, Минфином РФ в письмах от 15.05.2019 № 03-07-09/34582, от 15.05.2019 № 03-07-09/34582 разъяснено, что «начиная с 1 апреля 2019 года у покупателя, являющегося плательщиком НДС, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур по возвращаемым товарам, принятым им на учёт» как до 1 апреля 2019 г., так и после указанной даты. Вместо этого «продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры».

Т. е. объект налогообложения по НДС при такой операции отсутствует.

Суды также рассматривают возврат продавцу товара, качество которого не соответствует условиям договора купли-продажи, в основном не как обратную реализацию, а как отказ покупателя от исполнения первоначального договора: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2013 по делу № А33-15601/2012, ФАС Московского округа от 07.12.2012 по делу № А40-54535/12-116-118 и от 28.01.2010 по делу № А40-66254/09-35-406.

Таким образом, на сегодняшний день правильными, с нашей точки зрения, будут следующие выводы:

― возврат продавцу некачественного товара в связи с расторжением договора не является реализацией (обратной реализацией);

― сумма компенсации понесённых расходов, уплачиваемая продавцом (АО «Комплект») покупателю (Обществу), является возмещением убытков и не связана с реализацией товара;

― Объект налогообложения по НДС отсутствует;

― Общество не должно выставлять в адрес АО «Комплект» счёт-фактуру. При этом конкретную сумму компенсации (возмещаемых убытков) стороны согласовывают самостоятельно, в определении суммы убытка они связаны лишь собственной волей;

― в связи с этим важен также вопрос «входного» НДС, уплаченного Обществом в составе цены за диагностику, хранение, транспортировку системы водоподготовки, компенсируемой продавцом. Законодательство прямо не регулирует этот вопрос. В правоприменительной практике и тематических статьях авторов превалирует следующая точка зрения, которая представляется нам обоснованной:

— если НДС был принят Обществом к вычету, то его необходимо восстановить, руководствуясь пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Такой вывод усматривается, в частности, из письма Минфина РФ от 09.10.2013 № 03-07-10/42063. Напомним, в соответствии с пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения);

— восстанавливаемые суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. третий пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);

— восстановление НДС даёт основания для его предъявления контрагенту к компенсации в составе убытков. Обращаем внимание, что суммы НДС при этом уже «обезличены», то есть они не имеют статуса налога, уплаченного когда-то третьим лицам в составе цены (в рассматриваемом случае ― Обществом за диагностику, хранение, транспортировку системы водоподготовки). Их следует рассматривать как обычные понесённые Обществом затраты, подлежащие компенсации продавцом. В связи с этим пункт 5.3 предоставленного с запросом проекта соглашения к Договору следует сформулировать таким образом, чтобы исключить квалификацию соответствующих сумм компенсации как НДС, который может быть уплачен в бюджет или, наоборот, принят к вычету. Как вариант, НДС вообще может не упоминаться.

ВОПРОС

ООО «Весна» (далее ― «Общество») в 2016 году приобрело долю в ООО «Лето» (40%) по договору купли-продажи за 10 800 руб. После приобретения доли Общество вносило денежные вклады в имущество ООО «Лето». В 2025 году Общество продаёт долю в ООО «Лето». Как отразить эту операцию в налоговом учёте Общества?

ОТВЕТ

При продаже доли в уставном капитале ООО в доходах необходимо учесть выручку от продажи доли ― все поступления как в денежной, так и в натуральной форме, которые получены в связи с продажей доли (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Выручка от продажи доли включается в доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Доход необходимо признавать на дату перехода права на долю к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). В общем случае это дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об ООО» (далее ― «Закон об ООО»)).

При этом в соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ «при реализации … имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на … цену приобретения данных имущественных прав … и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, а также на величину вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, в имущество организаций, доли … которых были приобретены».

Иными словами, доход от продажи доли в уставном капитале необходимо уменьшить на:

― цену приобретения этой доли;

― расходы, которые связаны с её приобретением и продажей;

― денежный вклад в имущество организации, доля в которой продаётся.

Из письма Минфина РФ от 09.08.2011 № 03-03-06/1/467 следует, что если доля была приобретена по договору купли-продажи, мены или дарения, то цена приобретения равна стоимости доли по договору.

В рассматриваемом случае из запроса усматривается, что Общество приобрело долю в ООО «Лето» по договору купли-продажи за 10 800 руб. Следовательно, на эту сумму Общество должно уменьшить налогооблагаемый доход от продажи доли.

То обстоятельство, что Общество приобрело долю в 2016 году, на существо дела не влияет.

Что касается вкладов в имущество, то из условий запроса следует, что в рассматриваемом случае после приобретения доли Общество вносило денежные вклады в имущество ООО «Лето».

Норма пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, предусматривающая возможность уменьшения дохода на сумму денежных вкладов в имущество, действует с 01.01.2021. Несмотря на это, уменьшить доход от продажи доли на сумму денежного вклада можно и в том случае, если вклад был сделан до 1 января 2021 г. Это разъяснено в письмах Минфина РФ от 09.06.2021 № 03-03-06/1/45468, ФНС РФ от 23.07.2021 № СД-4-3/10425@.

Таким образом, Общество, по общему правилу, вправе уменьшить налогооблагаемый доход от продажи доли на сумму совершённых денежных вкладов в имущество ООО «Лето».

При этом, согласно пп. 11.1 п. 1 ст. 251, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, если участник организации безвозмездно получал от неё денежные средства (т. е. «назад», «в обратную сторону»), то их необходимо вычесть (в пределах денежного вклада в её имущество) из суммы, уменьшающей облагаемый доход от продажи доли. Насколько нам известно, в рассматриваемом случае таких безвозмездных «возвратов» не было.

Выделим случай, когда участник вносит вклад в имущество общества непропорционально своей доле (в большем размере, чем он внёс бы при внесении вкладов всеми участниками пропорционально размеру их долей). Применительно к такой ситуации правоприменительная практика в части налогообложения отсутствует. По нашему мнению, для целей исчисления налога на прибыль участник имеет право уменьшить свой доход от реализации доли на фактическую величину денежного вклада в имущество (в дополнение к затратам на приобретение доли), если сам факт непропорциональности вклада в имущество не противоречит законодательству.

В связи с этим обращаем внимание, что согласно п. п. 1, 2 ст. 27 Закона об ООО и п. 5.13 устава ООО «Лето», утв. решением № 2 участника от 05.10.2009:

― участники ООО «Лето» обязаны по решению общего собрания вносить вклады в имущество ООО «Лето»;

― решение общего собрания о внесении вкладов в имущество может быть принято большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников ООО «Лето»;

― вклады в имущество ООО «Лето» вносятся всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале.

Поэтому если Общество по решению общего собрания участников ООО «Лето» вносило вклады в имущество ООО «Лето» непропорционально своей доле, то:

— такой вклад (по крайней мере, в части, превышающей сумму, соответствующую доле Общества) нарушает законодательство;

— в связи с этим у Общества имеются риски по налогу на прибыль в части возможности уменьшения дохода от продажи доли на сумму каждого из вкладов в имущество ООО «Лето» в части, превышающей величину, соответствующую доле Общества на момент внесения вклада.

Рекомендуем Обществу «поднять» все решения о внесении имущественных вкладов в ООО «Лето» и проанализировать вопрос пропорциональности их внесения.

В соответствии с п. 4.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе по доходам от операций по реализации долей участия в уставном капитале организаций применяется, по общему правилу, ставка 0% (по налогу на прибыль).

Для применения Обществом ставки 0% необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

― доля приобретена после 31.12.2010 и организация непрерывно владеет ею более пяти лет (п. 4.1 ст. 284, п. 1 ст. 284.2 НК РФ). Если в течение этого пятилетнего срока размер доли налогоплательщика в уставном капитале менялся, то налоговая ставка 0% применима к доходам от реализации той части доли, которой он владел на момент реализации более пяти лет (письма Минфина РФ от 29.01.2020 № 03-03-06/1/5162, от 25.09.2019 № 03-03-06/1/73557);

― в активах организации, доля в уставном капитале которой реализуется, недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, должно прямо или косвенно составлять не более 50%. Значение определяется по данным финансовой отчётности на последний день месяца, предшествующего месяцу продажи (п. 2 ст. 284.2 НК РФ).

Согласно имеющимся у нас сведениям, доля российского недвижимого имущества в активах ООО «Лето» по состоянию на конец 2023 года составляла 58%, т.е. была более 50%. Данными на более поздние даты мы не располагаем.

Если же хотя бы одно из вышеназванных условий не соблюдается, то при продаже доли в 2025 году необходимо применять ставку 25% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Если применяется ставка 0%, то необходимо вести раздельный учёт доходов (расходов) (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Если, с учётом вышеизложенного, Общество при продаже доли получит убыток, то:

― в случае применения ставки 0% убыток учитывается только в налоговой базе текущего периода, облагаемой по ставке 0%, и переносу на будущее в рамках этой нулевой налоговой базы не подлежит; в общей налоговой базе его также учесть нельзя (п. п. 2, 8 ст. 274, абз. второй п. 1 ст. 283 НК РФ, п. 2 письма Минфина РФ от 04.02.2022 № 03-03-06/2/7549);

― в случае применения ставки 25% убыток учитывается по налогу на прибыль в общем порядке (п. 2 ст. 268, п. 8 ст. 274, абз. первый п. 1 ст. 283 НК РФ).

При признании убытка, т. е. применения ставки 25%, необходимо иметь в виду следующее.

Если сумма, определяемая исходя из цены приобретения доли, расходов, связанных с её приобретением и реализацией, и соответствующей величины вклада в имущество организации, превышает сумму дохода от реализации такой доли, то для целей налогообложения прибыли она признаётся не вся, а именно: убыток от такой операции признаётся в размере и при наличии отрицательной величины показателя, рассчитанного как разность между доходом от реализации доли и ценой приобретения такой доли с учётом расходов, связанных с её приобретением и реализацией, а соответствующая величина вкладов в имущество организации не учитывается (письмо Минфина РФ от 16.01.2023 № 03-03-06/1/2084).

Иными словами, как таковым убытком для целей налогового учёта (вне зависимости от его дальнейшей судьбы) следует считать разницу между ценой продажи и ценой покупки доли (а также расходами, связанными с приобретением и реализацией, если таковые были). Сумма вкладов в имущество в расчёте не участвует.

Отметим, что это правило действует только при правовой квалификации именно убытка. Если об убытке речи не идёт, то налоговая база рассчитывается с учётом в том числе вкладов в имущество, как и было оговорено выше.

Выводы:

― при продаже доли в ООО «Лето» (40%) в 2025 году Общество вправе уменьшить налогооблагаемый доход на стоимость её приобретения (10 800 руб.) и на сумму денежных вкладов в имущество ООО «Лето», совершённых Обществом после приобретения доли. При этом если Общество вносило вклады в имущество ООО «Лето» непропорционально своей доле, то имеются риски в части возможности уменьшения дохода на сумму каждого из вкладов в имущество ООО «Лето» в части, превышающей величину, соответствующую доле Общества на момент внесения вклада.

― к полученной налоговой базе подлежит применению ставка налога на прибыль 0%, если одновременно соблюдаются следующие условия:

— Общество непрерывно владело долей более пяти лет;

— в активах ООО «Лето» недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, прямо или косвенно составляет не более 50% по данным финансовой отчётности на последний день месяца, предшествующего месяцу продажи.

В противном случае применяется ставка 25%;

― под убытком от продажи доли следует понимать разницу между ценой продажи и ценой покупки доли Обществом (а также расходами, связанными с приобретением и реализацией, если таковые были). Сумма вкладов в имущество в расчёте не участвует;

― если от продажи доли получен убыток (рассчитанный, как указано выше), то:

— он учитывается по налогу на прибыль по общим правилам, но только если применена ставка 25%;

— если же применена ставка 0%, то необходимо вести раздельный учёт доходов (расходов) и убыток учитывается только в налоговой базе текущего периода (облагаемой по ставке 0%) и переносу на будущее в рамках этой нулевой налоговой базы не подлежит. В общей налоговой базе его также учесть нельзя.

ВОПРОС

Каков порядок приёма на работу в российскую организацию гражданина страны – члена ЕАЭС?

ОТВЕТ (на примере гражданина Киргизии)

Граждане Киргизии относятся к гражданам государств — членов Евразийского экономического союза (ЕАЭС).

Это следует из преамбулы, п. 1 ст. 1 Договора о ЕАЭС, абз. 1 ст. 1 Договора о присоединении Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.

В целом приём на работу гражданина Киргизии оформляется так же, как приём гражданина РФ. ФРФ

По общему правилу, ограничения, которые предусмотрены в отношении иностранцев при приёме на работу, не распространяются на граждан Киргизии.

В частности:

― на них не распространяются ограничения, которые касаются ежегодно устанавливаемой Правительством РФ допустимой доли иностранных работников, используемых в определённых отраслях экономики (п. п. 1, 2 ст. 97 Договора о ЕАЭС, п. 5 ст. 18.1 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в РФ» (далее ― «Закон об иностранцах»), письмо Минтруда РФ от 07.10.2022 № 16-4/10/В-13610);

― гражданам Киргизии для работы в РФ не требуется получать разрешение на работу или патент. Это следует из п. 1 ст. 97 Договора о ЕАЭС, абз. 17, 18 п. 1 ст. 2 Закона об иностранцах;

― работодателю не требуется получать специальное разрешение на привлечение и использование иностранных работников (пп. 1 п. 4.5 ст. 13 Закона об иностранцах, ст. 1 Соглашения между Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан, Правительством Кыргызской Республики, Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан от 30.11.2000).

Сведения о принятии на работу гражданина Киргизии нужно представить в Фонд пенсионного и социального страхования РФ (СФР) в установленном порядке (форма ЕФС-1, утв. Приказом СФР от 17.11.2023 № 2281). Срок ― не позднее рабочего дня, следующего за днём издания приказа о приёме на работу.

Это следует, в частности, из ч. 1, 2 ст. 66.1, ч. 1 ст. 68, ч. 1 ст. 327.1 ТК РФ, п. 2.1 ст. 6, п. 2 ст. 8, п. 1, пп. 4 п. 2, пп. 2 п. 5 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учёте…», п. 4 ст. 97 Договора о ЕАЭС.

Уведомлять налоговую инспекцию и орган занятости о приёме на работу гражданина Киргизии не нужно.

Законом такая обязанность работодателя не предусмотрена. С органами занятости и налоговыми органами соответствующей информацией обмениваются органы МВД России (п. 8 ст. 13 Закона об иностранцах).

О заключении трудового договора с гражданином Киргизии нужно уведомить территориальный орган МВД России в том субъекте РФ, где трудится такой иностранец. Для этого не позднее трёх рабочих дней с даты заключения трудового договора нужно направить уведомление по форме, утверждённой приложением № 7 к приказу МВД России от 30.07.2020 № 536 (абз. 1, 3 п. 8 ст. 13 Закона об иностранцах, п. п. 2, 3 Порядка подачи уведомлений о заключении и расторжении трудовых договоров с иностранцами, утв. приказом МВД России от 30.07.2020 № 536).

Иностранные граждане подлежат миграционному учёту по месту пребывания (ч. 1 ст. 20 Федерального закона от 18.07.2006 № 109-ФЗ «О миграционном учёте иностранных граждан и лиц без гражданства в РФ» (далее ― «Закон № 109-ФЗ»)). Данное требование распространяется на иностранцев, временно пребывающих в РФ, а также на постоянно или временно проживающих в РФ, которые находятся в месте, не являющемся их местом жительства (ч. 2, 3 ст. 7, ч. 1 ст. 20, ч. 1 ст. 21 Закона № 109-ФЗ).

Прибывшие в Россию для работы или трудоустройства граждане Киргизии освобождаются от обязанности регистрироваться в органах миграционного учёта в течение 30 суток с даты въезда, а высококвалифицированные специалисты (члены их семей) ― в течение 90 дней с даты въезда. По истечении данного срока они подлежат миграционному учёту в установленном законом порядке. Для этого принимающая сторона должна уведомить территориальный орган МВД России путём представления уведомления по форме, утверждённой приказом МВД России от 10.12.2020 № 856 (п. 6 ст. 97 Договора о ЕАЭС, ст. 1 Соглашения между Российской Федерацией и Киргизской Республикой от 19.06.2015, ч. 1, 2, 3, 3.1 ст. 20 Закона № 109-ФЗ).

Работодатель является принимающей стороной, если предоставляет работнику жильё (п. 7 ч. 1 ст. 2, ч. 2 ст. 21 Закона № 109-ФЗ).

Таким образом, практический вывод следующий: принимаемого на работу гражданина Киргизии работодатель должен поставить на миграционный учёт (в течение 30 суток с даты въезда), если он (работодатель) предоставляет ему жильё.

Документы при приёме на работу гражданина Киргизии нужно, по общему правилу, требовать те же, что и при приёме гражданина РФ. При этом обращаем внимание, что гражданин Киргизии должен предъявить (ч. 5 ст. 11, ч. 1, 2 ст. 65, ч. 1 ст. 327.1, абз. 1 ч. 1 ст. 327.3 ТК РФ, п. 4 ст. 97 Договора о ЕАЭС):

― паспорт или иной документ, удостоверяющий личность;

― трудовую книжку (если ведётся) и (или) сведения о трудовой деятельности, кроме случаев, когда трудовой договор заключается впервые (абз. 3 ч. 1 ст. 65, ч. 3, 4 ст. 66, ч. 1 — 3 ст. 66.1 ТК РФ);

― документ, подтверждающий регистрацию гражданина в системе индивидуального (персонифицированного) учета, в том числе в форме электронного документа. Если гражданин поступает на работу впервые и на него не был открыт индивидуальный лицевой счёт, вы должны представить в территориальный орган СФР сведения, необходимые для регистрации этого лица в системе индивидуального (персонифицированного) учета (абз. 4 ч. 1 ст. 65 ТК РФ, п. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учёте»). Иными словами, если у гражданина Киргизии нет СНИЛСа, то его надо получить;

― документ об образовании и (или) о квалификации или наличии специальных знаний ― при поступлении на работу, требующую специальных знаний или специальной подготовки. При этом для работы в РФ, по общему правилу, признаются документы об образовании, выданные образовательными организациями государств – членов ЕАЭС (абз. 6 ч. 1 ст. 65 ТК РФ, абз. 1, 2 п. 3 ст. 97 Договора о ЕАЭС).

― если гражданин Киргизии имеет статус временно или постоянно проживающего в РФ, то нужно запросить, соответственно, разрешение на временное проживание или вид на жительство (абз. 4, 5 ч. 1 ст. 327.3 ТК РФ). Договор о ЕАЭС исключений в этой части не содержит;

― иные документы в зависимости от конкретных обстоятельств. Например, документ о наличии (отсутствии) судимости ― при поступлении на работу, связанную с управлением автомобилем (ч. 4 ст. 328.1 ТК РФ).

― при приёме на работу временно пребывающего в РФ высококвалифицированного специалиста понадобится договор (полис) добровольного медицинского страхования (ДМС), действующий на территории РФ (ч. 1 ст. 327.3 ТК РФ, п. 14 ст. 13.2 Закона об иностранцах).

Документы воинского учёта требовать не нужно (ч. 3 ст. 327.3 ТК РФ).

Трудовой договор с гражданином Киргизии составляется в целом так же, как и с работником-россиянином.

При этом необходимо учесть следующее:

― если гражданин является временно или постоянно проживающим в РФ, то соответствующие сведения необходимо отразить в трудовом договоре (абз. 3, 4 ч. 1 ст. 327.2 ТК РФ);

― нужно отразить условие об обязательном социальном страховании, так как граждане государств – членов ЕАЭС являются застрахованными в системе обязательного социального страхования РФ (абз. 9, 11 п. 5 ст. 96, п. 3 ст. 98 Договора о ЕАЭС, п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании»). При приёме на работу временно пребывающего в РФ высококвалифицированного специалиста нужно также указать сведения о договоре (полисе) ДМС (ч. 2 ст. 327.2 ТК РФ, п. 14 ст. 13.2 Закона об иностранцах).

Обращаем внимание, что несмотря на то, что граждане государств – членов ЕАЭС являются, по общему правилу, застрахованными в системе обязательного социального страхования РФ, из правоприменительной практики вытекает следующее:

― граждане государств – членов ЕАЭС являются застрахованными в системе обязательного социального страхования РФ только когда они УЖЕ заключили трудовой договор;

― для заключения же трудового договора необходимо социальное страхование;

― отсюда вывод: если гражданин государства – члена ЕАЭС поступает на работу в РФ впервые (т. е. ещё не застрахован), то ему нужно оформить полис ДМС (именно для цели самого факта заключения трудового договора). В противном случае возможны штрафы.

ВОПРОС

Работник не является для целей НДФЛ резидентом РФ. В 2024 году с работника удерживался работодателем – российской организацией НДФЛ по ставке 30%. В 2025 году работник стал резидентом РФ. Как произвести пересчёт, возврат работнику и компенсацию работодателю НДФЛ за 2024 г.?

ОТВЕТ

Доходы от источников в РФ, получаемые физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами РФ на дату выплаты дохода, подлежат обложению НДФЛ по прогрессивной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%, 15%, 18%, 20%, 22%).

Если в течение налогового периода (т. е. календарного года) работник приобрёл статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде), суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, подлежат налогообложению по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%, 15%, 18%, 20%, 22%).

При этом пересчёт осуществляется только за тот налоговый период (календарный год), в котором работник получил статус резидента РФ.

Таким образом, если в 2025 году работник приобретёт статус резидента РФ, то НДФЛ подлежит пересчёту по пониженной ставке, но только за 2025 год. Налог за 2024 год не пересчитывается, не возвращается и не компенсируется.

Аналогичные выводы следуют из письма Минфина РФ от 27.02.2018 № 03-04-06/12086.

ВОПРОС

Общество выступает заказчиком по договору об оказании услуг.

В ряде случаев акты об оказании услуг датированы (подписаны сторонами) в более позднем отчётном (налоговом, финансовом) периоде по сравнению с периодом фактического их оказания.

В каких периодах (периодах фактического оказания услуг или периодах подписания актов) Общество должно учитывать расходы по таким актам?

ОТВЕТ

Из документов, предоставленных с запросом, усматривается, что:

♦ согласно условиям договора, контрагент оказывает Обществу услуги в отношении персонала Общества на объекте строительства: доставка работников на объект и обратно, питание, проживание;

♦ оказание названных услуг оформляется двусторонними актами (об оказании услуг) (далее ― «Акты», «Акт»), которые подписываются контрагентом и Обществом;

♦ каждый Акт имеет дату, при этом в нём указан период фактического оказания услуг;

♦ согласно Актам, период фактического оказания услуг ― 2023 год, при этом некоторые Акты датированы 2023-м годом, другие ― 2024-м годом;

♦ Акты поступили в Общество по окончании срока представления бухгалтерской и налоговой отчётности за 2023 год.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услуги ― это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.

При методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты оплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ). Соответственно, датой получения дохода признаётся дата реализации услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). В свою очередь, реализацией услуги считается сам факт её возмездного оказания (п. 1 ст. 39 НК РФ).

С другой стороны, как налоговый учёт (п. 1 ст. 54, ст.  313 НК РФ), так и бухгалтерский учёт ведутся на основе первичных документов, составленных в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте». Подтверждением расходов при оказании услуг могут служить любые документы, подтверждающие фактическое выполнение определённых договором услуг, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина РФ от 15.03.2021 № 07-01-09/17846).

Из письма Минфина РФ от 17.02.2021 № 03-07-11/10886 следует, что датой, влекущей налоговые последствия при выполнении работ (оказании услуг), является дата подписания заказчиком акта сдачи-приёмки работ или, соответственно, дата подписания исполнителем акта оказанных услуг. Из писем Минфина РФ от 08.10.2020 № 03-07-11/88016 и от 17.02.2017 № 03-03-06/1/9283 также вытекает, что моментом оказания услуги для целей бухгалтерского и налогового учётов следует считать момент оформления услуги первичным документом.

Существует мнение, что финансовый результат от услуги (не от работы) следует признавать на дату фактического её оказания независимо от того, когда был подписан соответствующий акт. Мнение основано на том, что, в отличие от работ, услуги не имеют вещественного результата и поэтому фактически совершаются не на дату передачи результата заказчику, а на дату непосредственного оказания услуги.

Такое мнение высказывалось Минфином РФ в 2019-2021 годах с опорой на некоторые судебные решения. Однако такой подход не получил дальнейшего развития и на сегодняшний день не является превалирующим.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае моментом, влекущим последствия для целей как бухгалтерского, так и налогового учётов, следует считать дату соответствующего Акта.

Бухгалтерский учёт

В бухгалтерском учёте затраты на оказанные услуги рекомендуется признавать в составе расходов по обычным видам деятельности (на дату подписания акта об оказании услуг или иного первичного документа исполнителя) (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, пп. «а» п. 8 ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учёте», утв. приказом Минфина РФ от 16.04.2021 № 62н).

Таким образом, в рассматриваемом случае расходы по Актам, датированным 2024-м годом, Обществу следует отразить в бухгалтерской отчётности за 2024 год в составе расходов по обычным видам деятельности.

Если же документы получены после даты подписания бухгалтерской отчётности за год, к которому они относятся, то соответствующую хозяйственную операцию рекомендуется квалифицировать как прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчётном году. Они относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).

Таким образом, в рассматриваемом случае расходы по Актам, датированным 2023-м годом, Обществу следует учесть в 2024 году как убытки прошлых лет и учесть на счёте 91.

Налоговый учёт

Расходы по Актам, датированным 2024 годом, следует учесть в 2024 году.

Что касается Актов, датированных 2023-м годом, то необходимо руководствоваться ст. 54 НК РФ:

►. «При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем налоговом (отчётном) периоде перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)» (абз. второй п. 1 ст. 54 НК РФ).

►. «В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога» (абз. третий п. 1 ст. 54 НК РФ).

Устоявшаяся судебная практика трактует приведённые положения следующим образом: если после истечения срока подачи декларации по налогу на прибыль за налоговый период выявлены неучтённые расходы, относящиеся к этому периоду, то можно либо подать уточнённую декларацию за этот налоговый период, либо отразить выявленные расходы в текущем налоговом периоде. При этом в случае отражения выявленных расходов в текущем налоговом периоде:

♦ финансовый результат для целей налогообложения (прибыль или убыток) за период, к которому относятся расходы, значения не имеет (п. 38 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2021) (утв. Президиумом ВС РФ 10.11.2021), Определение ВС РФ от 12.04.2021 по делу № А72-18565/2019, п. 10 письма ФНС РФ от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638);

♦ имеет значение финансовый результат для целей налогообложения (прибыль или убыток) за текущий период (не должно быть убытка) (Постановления АС Западно-Сибирского округа от 08.02.2021 по делу № А70-4601/2020, АС Московского округа от 22.01.2020 по делу № А40-12581/2019, письма Минфина РФ от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 11.11.2019 № 03-03-06/2/86738).

Таким образом, в рассматриваемом случае расходы по Актам, датированным 2023-м годом, Общество вправе:

►. Учесть за 2023 год, подав уточнённую налоговую декларацию.

►. Учесть в 2024-м году. При этом следует иметь в виду, что в случае получения Обществом убытка за 2024 год эти расходы необходимо будет исключить из декларации за 2024 год и учесть за 2023-й год, подав уточнённую налоговую декларацию.

ВОПРОС

Организация сдаёт в аренду квартиры физическим лицам, при этом получает от них в том числе авансы и/или депозиты.

Должна ли организация применять ККТ?

Облагается ли сдача квартир в аренду НДС?

ОТВЕТ

В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении ККТ при осуществлении расчётов в РФ» (далее ― «Закон о ККТ»), по общему правилу, «ККТ … применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчётов».

Под расчётами, согласно ст. 1.1 Закона о ККТ, в частности, понимаются:

― приём (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги;

― прием (получение) и выплата денежных средств в виде предварительной оплаты и (или) авансов за товары, работы, услуги;

― зачет и возврат предварительной оплаты и (или) авансов за товары, работы, услуги.

Исключений для рассматриваемой ситуации не предусмотрено.

Таким образом, организация при сдаче в аренду собственного имущества (квартир) физическим лицам обязана применять ККТ, в том числе при получении от арендаторов авансов и/или депозитов.

Неприменение ККТ повлечёт в рассматриваемом случае административную ответственность по п. 2 ст. 14.5 КоАП РФ в виде штрафа, а именно:

♦ на должностное лицо ― в размере от 1/4 до 1/2 размера суммы расчёта, осуществлённого без применения ККТ, но не менее 10 тыс. руб.;

♦ на организацию ― от 3/4 до 1 размера суммы расчёта, осуществлённого без применения ККТ, но не менее 30 тыс. руб.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признаётся объектом налогообложения по НДС.

В связи с этим сдача в аренду организацией зданий и помещений, по общему правилу, облагается НДС.

При этом пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что «не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация … на территории Российской Федерации … услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности».

Таким образом, передача в аренду квартир не облагается НДС (НДС в арендной плате будет отсутствовать).

Аналогичный вывод содержится, например, в письме Минфина РФ от 15.06.2016 № 03-07-11/34799: «Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений, оказываемые в рамках договоров найма (аренды) жилого помещения организациями, являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость, освобождаются от налогообложения указанным налогом».

Статус арендатора (физическое или юридическое лицо) значения не имеет.

Обращаем внимание, что для освобождения от НДС необходимо, чтобы арендуемое помещение было именно жилым, т. е. предназначенным для проживания людей. Сдача в аренду нежилых помещений облагается НДС в общем порядке.

ВОПРОС

За 9 мес. 2022 г. Акционерное Общество выплатило единственному акционеру (юридическому лицу) промежуточные дивиденды. В дальнейшем в целом за 2022 г. Обществом был получен убыток.

Следует ли переквалифицировать выплаченные промежуточные дивиденды и пересчитывать налог на прибыль акционера по другой ставке?

ОТВЕТ

Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее ― «Закон об АО») акционерное общество по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчётного года и (или) по результатам отчётного года вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещённым акциям. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества) (п. 2 ст. 42 Закона об АО).

В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим ему акциям (долям) пропорционально доле в уставном капитале организации.

Налоговая база в отношении дивидендов определяется согласно ст. 275 НК РФ. К ним применяется пониженная налоговая ставка (п. 3 ст. 284 НК РФ).

В свою очередь, в силу п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признаётся внереализационным доходом, за исключением случаев, предусмотренных в ст. 251 НК РФ. К нему применяется общая налоговая ставка 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Налоговое законодательство не содержит положений в отношении ситуации, если получен годовой убыток при выплаченных промежуточных дивидендах.

Судебной практикой мы не располагаем.

Есть несколько писем Минфина РФ, изданных в разные годы, в которых рассмотрен вопрос, признаются ли дивидендами в целях налога на прибыль суммы, выплаченные в качестве промежуточных дивидендов, если по итогам года общество получило убыток либо сумма выплаченных дивидендов оказалась больше его чистой прибыли по итогам года (п. 1 ст. 43, п. 8 ст. 250, ст. 275 НК РФ).

Так, в письме ФНС РФ от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@ было разъяснено, что если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчётности у налогоплательщика образовался убыток, то дивиденды, выплаченные за счёт промежуточной чистой прибыли за I квартал (полугодие или девять месяцев), не рассматриваются для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В таком случае доходы акционера-организации должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит письмо УФНС РФ по Московской области от 25.03.2009 № 14-12/0724@.

В письме Минфина РФ от 24.12.2008 № 03-03-06/1/721 было отмечено, что если размер выплаченных промежуточных дивидендов оказался больше чистой прибыли, полученной акционерным обществом по итогам года, то разница признаётся доходом акционеров, к которому следует применять общую налоговую ставку.

Позднее в письме от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21011 Минфин РФ сделал вывод, что если размер выплаченных промежуточных дивидендов больше чистой прибыли, полученной по итогам года, разница признаётся доходом участников общества и к нему применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (20%).

Таким образом, на протяжении многих лет позиция Минфина РФ была неизменна: если по итогам года получен убыток (или уменьшилась прибыль), то промежуточные дивиденды таковыми (в соответствующей части) не являются и должны быть обложены по ставке 20%.

Однако последнее на сегодняшний день мнение Минфина РФ на эту тему, высказанное в письме от 15.10.2020 № 03-03-10/90152, прямо противоположно, а именно:

― законодательство не содержит положений, изменяющих экономическую квалификацию выплаченных дивидендов (распределённой прибыли) в случаях, когда чистая прибыль по итогам года меньше дивидендов, выплаченных на основании промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчётности;

― в такой ситуации для целей налогообложения доходы в виде дивидендов за квартал, полугодие и девять месяцев не подлежат переквалификации.

Таким образом, промежуточные дивиденды всё равно остаются дивидендами в целях налога на прибыль и облагаются по пониженной ставке (п. 3 ст. 284 НК РФ). Как следствие, внесения изменений в налоговый учёт по итогам года как для акционера (участника), так и для выплачивающей организации в этой части не требуется.

Названное письмо направлено письмом ФНС РФ от 19.10.2020 № СД-4-3/17130@ налоговым органам для использования в работе. Авторы в тематических статьях последних лет также ссылаются на него для обоснования вывода об отсутствии необходимости переквалификации для целей налогообложения выплаченных промежуточных дивидендов, если по итогам года получен убыток.

Учитывая всё вышеизложенное, считаем правильным руководствоваться данным письмом.

ВОПРОС

Общество по договору с подрядчиком на изготовление и монтаж светопрозрачных изделий из ПВХ изготовило и установило перегородку в арендуемом помещении.

Как учесть эту операцию в бухгалтерском и налоговом учётах?

ОТВЕТ

По нашему мнению, исходя из предоставленных с запросом документов, перегородка, о которой идёт речь, может быть демонтирована без нанесения вреда имуществу арендодателя и в дальнейшем использована арендатором (Обществом) в своей деятельности.

Это значит, что перегородку следует считать отделимым улучшением арендованного имущества.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (абз. первый ст. 622 ГК РФ). Произведённые арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Бухгалтерский учёт установки (сооружения) перегородки у Общества

Из п. 2.1 предоставленных с запросом Договора и Акта усматривается, что стоимость перегородки составила 146 390 руб. При этом из описания перегородки можно предположить, что срок её службы ― более 12 месяцев.

Учитывая это, затраты на отделимые улучшения в арендованное имущество (установку перегородки) следует, по нашему мнению, считать капитальными вложениями, а по их завершении перегородку следует признать объектом основных средств у Общества по первоначальной стоимости, т. е. 146 390 руб. (п. п. 4, 12 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», п. п. 5, 6, 9, 10, 11, 18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утв. приказом Минфина РФ от 17.09.2020 № 204н (далее, соответственно, ― «ФСБУ 26/2020», «ФСБУ 26/2020»), п. 47 «Положения по ведению бухгалтерского учёта…», утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).

Если Общество собирается перемещать перегородку для дальнейшей эксплуатации, то стоимость монтажа в размере 19 350 руб. (10 000 руб. плюс 9 350 руб. согласно приложению № 1 к Договору) не следует включать в первоначальную стоимость, так как затраты на первоначальный монтаж не обеспечивают эксплуатацию перегородки в течение всего срока её полезного использования (Рекомендация Р-15/2011-КпР «Монтаж оборудования для выставки» (Фонд «НРБУ «БМЦ»), принята Комитетом по рекомендациям 25.02.2011). В этом случае затраты на монтаж перегородки признаются расходами по обычным видам деятельности текущего периода, если перегородка приобретена для использования в этих видах деятельности (п. п. 5, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (далее ― «ПБУ 10/99»)).

Затраты, связанные с возведением перегородки, предварительно учитываются на сч. 08. На дату, когда перегородка готова к использованию (применительно к рассматриваемому случаю ― на дату, когда она установлена), общая сумма капитальных вложений списывается со сч. 08 в дебет сч. 01 (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. п. 4, 5, 12 ФСБУ 6/2020).

Первоначальная стоимость перегородки – основного средства будет списываться на расходы через амортизацию в течение срока её полезного использования, устанавливаемого организацией самостоятельно, начиная с даты её признания в бухучёте либо начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия перегородки к бухгалтерскому учёту на сч. 01.

Срок полезного использования может быть равен, например, сроку аренды в соответствии с договором аренды, если перегородку не планируется использовать в дальнейшем по окончании указанного договора (п. п. 8, 9, 27, пп. «а» п. 33 ФСБУ 6/2020, п. п. 4, 7 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (далее ― «ПБУ 1/2008»)).

ФСБУ 6/2020 не содержит требования ежемесячного начисления амортизации: с учётом требования рациональности организация может начислять амортизацию по перегородке ежемесячно либо установить начисление амортизации за отчётный период исходя из частоты составления бухгалтерской отчётности (п. п. 4, 6, 7.1, 7.4 ПБУ 1/2008).

Амортизация перегородки учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и относится в дебет счетов 20, 25, 26, 44 (п. п. 7, 8 ПБУ 10/99).

Налоговый учёт установки (сооружения) перегородки у Общества

В целях налога на прибыль перегородку, по нашему мнению, следует учитывать в составе основных средств, поскольку её стоимость более 100 000 руб. и срок полезного использования, как можно предположить, более 12 месяцев.

Стоимость перегородки будет погашаться путём начисления амортизации. Первоначальная стоимость перегородки определяется как сумма расходов на её приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором она пригодна для использования (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Исключений для затрат на первоначальный монтаж в отношении перемещаемых для дальнейшей эксплуатации объектов основных средств нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено, они включаются в первоначальную стоимость перегородки.

Что касается определения амортизационной группы, то правомерно, по нашему мнению, исходить из следующего:

♦. Перегородки офисные не поименованы ни в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), ни в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), принятом и введённом в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст.

♦. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей, а амортизационная группа присваивается в соответствии со сроком полезного использования (п. п. 3, 6 ст. 258 НК РФ).