ВОПРОС.
Акционерное общество (далее ― «Общество») является застройщиком по договорам долевого участия в строительстве. Материнская компания (доля участия 100%) выдала Обществу процентный заем.
Возможно ли прекратить заем и задолженность по процентам путём оформления вклада в имущество Общества со стороны Материнской компании, а также (как вариант) путём прощения долга Материнской компанией?
Обе организации российские.
ОТВЕТ.
1.
Ограничения для застройщика, осуществляющего деятельность на основе договоров долевого участия в строительстве, предусмотрены ст. ст. 18 – 18.2 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве…» (далее ― «Закон о долевом строительстве»).
В частности, застройщик, по общему правилу, не вправе:
― использовать принадлежащее ему имущество для обеспечения исполнения собственных обязательств перед третьими лицами, не связанных с привлечением денежных средств участников долевого строительства (пп. 2 п. 7 ст. 18 Закона о долевом строительстве);
― предоставлять займы и ссуды (пп. 5 п. 7 ст. 18 Закона о долевом строительстве);
― создавать коммерческие и некоммерческие организации, участвовать в уставных капиталах хозяйственных обществ, имуществе иных коммерческих и некоммерческих организаций (пп. 7 п. 7 ст. 18 Закона о долевом строительстве);
― совершать иные сделки, не связанные с привлечением денежных средств участников долевого строительства (пп. 8 п. 7 ст. 18 Закона о долевом строительстве).
В соответствии с п. 6 ст. 18 Закона о долевом строительстве застройщик, по общему правилу, не вправе осуществлять иную деятельность, за исключением деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства и со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.
Однако согласно п. 4 ст. 15.4 Закона о долевом строительстве, при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу требования, предусмотренные ст. ст. 18 — 18.2 Закона о долевом строительстве, не применяются.
Поэтому на Общество не распространяются вышеназванные ограничения. Общество вправе том числе выдавать и получать займы, прощать долги, вносить вклады в имущество других организаций.
2. Вклад в имущество.
Руководствуясь ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее ― «Закон об АО»), материнская компания вправе осуществить вклад в имущество Общества, не увеличивающий его уставный капитал.
Согласно пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы «в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества … в порядке, установленном гражданским законодательством РФ», не учитываются в доходах по налогу на прибыль.
При этом в соответствии с абз. вторым п. 1 ст. 32.2 Закона об АО и п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного общества в его имущество могут быть только:
― денежные средства;
― вещи;
― доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ;
― государственные и муниципальные облигации;
― подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам.
Заметим, что в отношении вкладов в имущество ООО, не увеличивающих его уставный капитал, норма, аналогичная абз. второму п. 1 ст. 32.2 Закона об АО, в Федеральном законе от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об ООО» (ст. 27) отсутствует. Однако п. 1 ст. 66.1 ГК РФ, устанавливающий закрытый перечень видов имущества, имущественных и неимущественных прав, которые могут быть внесены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества, применяется в том числе и к вкладам в ООО.
Внесение вклада в имущество Общества путём прекращения встречной задолженности перед Материнской компанией по возврату займа само по себе не предполагает непосредственной передачи Обществу имущества, имущественных или имущественных прав, перечисленных в п. 1 ст. 66.1 ГК РФ.
Поэтому возникает вопрос: будет ли вклад акционера относиться к доходам, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль на основании пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, если этот вклад вносится не путём передачи имущества (или соответствующих имущественных или неимущественных прав), а путём прекращения обязательств принимающей организации перед акционером (участником) по договору займа?
В ответ на такой вопрос ФНС РФ выпустила письмо от 13.03.2019 № СД-3-3/2213@, в котором, однако, от ответа уклонилась. Прямыми судебными решениями по данной тематике мы не располагаем.
Авторами в тематических статьях подчёркивается, что действующая с 01.09.2014 ст. 66.1 ГК РФ, о которой идёт речь, вступает в противоречие с другими положениями как ГК РФ, так и Законов об ООО и об АО, однако впредь до их изменения имеет приоритет (п. 4 ст. 3 Федерального закона от 05.05.2014 № 99-ФЗ), и, следовательно, вносить вклады (как в уставный капитал, так и в имущество) имущественными правами, кроме перечисленных в ст. 66.1 ГК РФ, с 01.09.2014 нельзя.
Вывод о невозможности внесения вкладов имущественными правами, кроме перечисленных в ст. 66.1 ГК РФ, следует, например, из Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2018 по делу № А41-4420/09.
Письмами Минфина РФ о налоговых последствиях внесения вклада имущественным правом, не предусмотренным ст. 66.1 ГК РФ, мы не располагаем.
На практике и акционеры, и участники на сегодняшний день продолжают применять такой способ внесения вкладов в имущество, как прекращение встречных обязательств по возврату выданных займов. Однако риски, по нашему мнению, имеются, в том числе в части отказа в применении пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ и необходимости обложения налогом на прибыль суммы вклада у принимающей стороны.
В целях снижения рисков рекомендуем исходить из следующего.
Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. В частности, ст. 410 ГК РФ предусматривает, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачётом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определён моментом востребования. Иными словами, у Общества имеется обязательство перед Материнской компанией по погашению займа, а у Материнской компании ― обязательство перед Обществом по внесению вклада (оно возникнет из решения общего собрания участников). Стороны должны произвести зачёт встречных однородных требований: Общество погасит задолженность по займу, а Материнская компания ― задолженность по внесению вклада.
В решении единственного акционера (Материнской компании) необходимо отразить, что с Обществом возникают встречные задолженности по передаче имущества и они прекращаются путём взаимозачёта на основании ст. 410 ГК РФ.
Но и в этом случае риск в связи с наличием положения абз. второго п. 1 ст. 32.2 Закона об АО, применимого именно к вкладам акционеров в акционерные общества, полностью не исключается.
Особенно значительный риск сохраняется в отношении взаимозачёта вклада с задолженностью Общества по уплате процентов (по займу): если тело займа всё же когда-то (в прошлом) предавалось от займодавца заёмщику, то в случае с процентами никакой передачи имущества Обществу не было.
Вывод: с точки зрения возможности применения пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, по нашему мнению, риск в отношении взаимозачёта с телом займа ниже среднего, с процентами ― выше среднего.
Для Материнской компании вклад в имущество Общества является безвозмездной передачей имущества (имущественных прав) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Поэтому сумма вклада в любом случае не учитывается в составе расходов по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина РФ от 17.08.2017 № 03-03-06/1/52899).
3. Прощение долга.
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно, если передающая организация прямо или косвенно участвует в уставном капитале получающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия составляет не менее 50%.
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, относятся к внереализационным доходам.
В связи с этим Минфином РФ изданы письма, из которых следует, что если вместо передачи имущества (имущественных прав) Материнская компания простит Обществу долг по возврату ранее выданного ему займа, то пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется, поскольку отсутствует факт передачи имущества (имущественных прав), и списываемая задолженность подлежит учёту у Общества в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль.
Причём в отношении списываемой задолженности по процентам такая позиция Минфина РФ имеет давнюю историю: письма от 30.11.2018 № 03-03-06/1/86629, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40367, от 06.07.2011 № 03-03-06/1/405, от 14.01.2011 № 03-03-06/1/11, от 14.10.2010 № 03-03-06/1/646 и др.
Судебная практика в отношении списываемой задолженности по процентам поддерживает это мнение, в том числе со ссылкой на то, что списываемые проценты ранее учитывались в расходах в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 272 НК РФ: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 по делу № А32-21786/2011 (Определением ВАС РФ от 21.03.2014 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), Постановление АС Западно-Сибирского округа от 05.03.2015 по делу № А70-4852/2014 и др.
В то же время в отношении списания (прощения) тела займа правоприменительная практика до 2021 г. была иная: поскольку тело займа всё же передавалось (в прошлом) акционером (участником) в адрес дочерней компании, т. е. передача имущества (имущественных прав) имела место, то при списании (прощении) этой задолженности пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ подлежит применению и, значит, налогооблагаемого дохода у дочерней компании не возникает.
Такой вывод следовал, в частности, из вышеупомянутых же писем Минфина РФ.
Однако в 2021 году Минфином РФ были выпущены письма от 14.05.2021 № 03-03-06/1/36775 и от 04.06.2021 № 03-03-06/1/43836, из которых усматривается вывод, что при прощении долга пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется ко всей прощаемой задолженности, в том числе и к телу займа. Причина та же, что и в случае с процентами: в силу обязательства должник обязан совершить в пользу кредитора определённое действие (п. 1 ст. 307 ГК РФ), при этом обязательство прекращается в момент, когда кредитор освобождает должника от обязанностей (п. 1 ст. 415 ГК РФ), следовательно, при прощении долга не происходит передачи имущества или имущественных прав и пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется.
Судебная практика с учётом мнения Минфина РФ, отражённого в новых письмах, пока не появилась, и предположить, какой она будет, сложно.
Вывод: с точки зрения возможности применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, по нашему мнению, риск в отношении списываемого тела займа довольно существенный в силу неопределённости судебной практики с учётом изменения позиции Минфина РФ. Что касается списываемых процентов, то Обществу эту сумму следует учесть во внереализационных доходах по налогу на прибыль. Датой признания таких доходов является день подписания соглашения о прощении долга или день получения Обществом уведомления от Материнской компании о прощении долга (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 2 ст. 415 ГК РФ).
В отношении возможности признания Материнской компанией в составе расходов по налогу на прибыль сумм списанной (прощённой) дебиторской задолженности (в т. ч. по процентам) есть две точки зрения.
Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде. Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 по делу № А82-7247/2008-99, организация-кредитор вправе учесть прощённую часть долга в расходах, если докажет, что была заинтересована в прощении долга (т. е. если в таком прощении был коммерческий интерес). Такая позиция поддержана дальнейшей судебной практикой: Постановления АС Северо-Кавказского округа от 09.09.2019 по делу № А32-46147/2017, АС Западно-Сибирского округа от 11.03.2015 по делу № А45-5158/2014 и др.
В то же время согласно позиции Минфина РФ, сформулированной в письмах, изданных как до, так и после выхода названного Постановления Президиума ВАС РФ, налогоплательщик не может учесть в расходах часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга: письма Минфина РФ от 16.09.2020 № 03-03-06/2/81343, от 22.05.2018 № 03-03-06/1/34203, от 12.09.2016 № 03-03-06/2/53125, письмо ФНС РФ от 21.01.2014 № ГД-4-3/617.
По нашему мнению, Материнская компания сможет учесть списываемый (прощаемый Обществу) долг по договору займа, в том числе проценты, в составе расходов по налогу на прибыль (п. 2 ст. 265 НК РФ), если в прощении долга был хозяйственный (коммерческий) интерес. Однако следует быть готовыми к спору с налоговым органом.