ВОПРОС.

Каковы способы и возможности учёта в составе расходов по налогу на прибыль стоимости лицензий на право пользования недрами?

ОТВЕТ.

1. Для расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами налоговым законодательством предусмотрен особый порядок учёта.

Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ в случае если налогоплательщик получает лицензию на право пользования недрами, то расходы, осуществлённые им в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензии, которая учитывается в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 – 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учёта указанных расходов отражается в учётной политике для целей налогообложения.

Таким образом, для списания на расходы стоимости лицензии на право пользования недрами у налогоплательщика есть два способа:

― через амортизацию лицензии как нематериального актива (НМА) (в случае признания её таковым);

― в составе прочих расходов в течение двух лет.

2. Если запасы полезных ископаемых отработаны ранее срока учёта всей стоимости лицензии в расходах, то учёт оставшейся части стоимости лицензии зависит от выбранного налогоплательщиком способа учёта стоимости лицензии (п. 1 настоящего Ответа).

А). Если налогоплательщик списывает стоимость лицензии на расходы через амортизацию НМА.

В этом случае следует иметь в виду, что, по общему правилу, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ если амортизация начисляется налогоплательщиком линейным методом, то расходы на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов.

Таким образом, если применяется линейный метод амортизации, то по окончании добычи всего объёма полезного ископаемого, предусмотренного лицензией, суммы недоначисленной амортизации единовременно включаются в состав внереализационных расходов.

Если же амортизация начисляется нелинейным методом, то списание оставшейся стоимости лицензии осуществляется в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Б). Если налогоплательщик списывает стоимость лицензии на прочие расходы в течение двух лет.

В этом случае досрочная добыча всего объёма полезных ископаемых ничего не меняет. Стоимость лицензии всё равно списывается на расходы в течение двух лет, как было запланировано.

Аналогичные выводы в отношении учёта оставшейся стоимости лицензии на право пользования недрами в разных ситуациях при досрочной выработке объёма полезных ископаемых сделаны в письме Минфина РФ от 20.11.2019 № 03-03-06/1/89746.

3. Если налогоплательщик выбрал способ учёта лицензии на право пользования недрами как нематериального актива (и списания её стоимости через амортизацию), то срок полезного использования такого НМА и, соответственно, срок списания полной стоимости лицензии следует определять в общем порядке, установленном налоговым законодательством для нематериальных активов.

В соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта НМА производится «исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ …, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами».

Это значит, что стоимость лицензии на право пользования недрами следует учесть в расходах в течение срока, на который она выдана.

4. При выборе способа списания стоимости лицензии в расходы через амортизацию НМА в правоприменительной практике отсутствует единое мнение в отношении точного момента начала такого списания.

Варианта два:

― с даты государственной регистрации лицензии (даты начала течения срока её действия);

― с даты начала фактического осуществления деятельности по пользованию недрами на основании этой лицензии.

Минфином РФ в письмах от 30.12.2008 № 03-03-04/7 и от 28.03.2008 № 03-03-06/1/210 высказано следующее мнение: «В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию. Учитывая изложенное, начисление амортизации по лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот нематериальный актив был введён в эксплуатацию (права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода)».

Иными словами, по мнению Минфина РФ, просто начала течения срока действия лицензии недостаточно.

Из более позднего письма Минфина РФ от 31.12.2019 № 03-03-07/103751 можно усмотреть косвенный вывод, что списывать стоимость лицензии на расходы можно начинать уже в том случае, если предполагается осуществление деятельности в рамках этой лицензии (т. е. уже с начала течения срока её действия).

В пользу правомерности такого подхода говорит также то, что согласно ст. 10 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» «сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками недр», а в соответствии со ст. 9 того же закона «права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр».

Таким образом, учёт стоимости лицензии в расходах, по нашему мнению, следует начинать с момента её государственной регистрации.

При выборе способа учёта стоимости лицензии в составе прочих расходов в течение двух лет списание стоимости следует начинать с последнего числа отчётного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии на право пользования недрами.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 23.09.2010 № 03-03-06/1/610 со ссылкой на то обстоятельство, что «права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии».

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *