Вопрос.

Общество, применяющее упрощённую систему налогообложения (УСН), планирует взять в  аренду помещения, отремонтировать их, создать некоторые неотделимые улучшения, приобрести и установить оборудование и затем всё это сдать в аренду (субаренду).

Каков порядок учёта этих операций?

Ответ.

1. Арендная плата по помещениям, полученным в аренду.

Арендные платежи следует учитывать в расходах по факту их уплаты арендодателю. Такой вывод следует из пп. 4 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

«Входной» НДС по арендным платежам (если он есть) также следует учитывать в расходах по факту оплаты арендодателю (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

2. Ремонт арендованных помещений.

Расходы на текущий и капитальный ремонт арендованных помещений, а также и «входной» НДС по этим расходам (если он есть) учитываются на момент их фактической оплаты (пп. пп. 3, 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Для соблюдения критерия хозяйственной обоснованности расходов необходимо, чтобы проведение соответствующего вида ремонта (текущего или капитального) за счёт арендатора было предусмотрено договором или законом (письма Минфина РФ от 20.01.2011 № 03-11-11/10, от 12.05.2009 № 03-11-06/2/84).

3. Создание неотделимых улучшений арендованных помещений.

По своей сути неотделимые улучшения ― это результат определённых работ капитального характера, выполненных силами арендатора либо привлечённых им третьих лиц, которые могут как возмещаться, так и не возмещаться арендодателем.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, в том числе на неотделимые улучшения арендованного имущества, должны удовлетворять критериям, которые указаны в п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. быть экономически обоснованными, документально подтверждёнными и направленными на получение дохода.

Возможность учёта не возмещаемых арендодателем, по условиям договора, затрат в виде капитальных вложений в арендованное имущество главой 26.2 НК РФ прямо не предусмотрена. В то же время при применении УСН учитываются расходы на приобретение, сооружение и изготовление, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом в состав основных средств включаются основные средства, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ являются амортизируемым имуществом (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). А капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведённых арендатором за свой счёт с согласия арендодателя, в целях гл. 25 НК РФ признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, невозмещаемые затраты арендатора на неотделимые улучшения могут учитываться в составе расходов по пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина РФ от 02.04.2008 № 03-11-04/3/168).

Такие расходы, в том числе «входной» НДС (если он есть), признаются по факту их оплаты (п. 2 ст. 346.17, пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

4. Приобретение оборудования.

В целях УСН в состав основных средств включается имущество, которое признаётся амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, т. е. со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Если приобретаемое имущество является основным средством, то его покупную стоимость следует списывать в расходы равными долями на конец каждого отчётного периода начиная с момента, когда соблюдено последнее из следующих условий (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина РФ от 13.02.2019 № 03-15-06/8733, от 20.01.2011 № 03-11-11/10):

― покупная стоимость оплачена;

― право собственности перешло к покупателю и основное средство введено в эксплуатацию.

Из писем Минфина РФ от 01.02.2008 № 03-11-04/2/25, от 11.07.2007 № 03-11-05/148 следует, что если приобретённое имущество, соответствующее критериям основных средств, используется для сдачи в аренду, то для целей УСН оно относится к объектам основных средств и затраты на его приобретение можно учитывать в расходах.

При этом вся стоимость основного средства списывается до окончания года, т. е. в пределах одного налогового периода.

«Входной» НДС учитывается в стоимости основного средства, т. е. также списывается в расходы (письмо Минфина РФ от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94).

Например, если оплата покупной стоимости основного средства (условно 900 тыс. руб. с НДС), а также переход права собственности на него к покупателю, применяющему УСН, состоится в июне 2021 года, то нужно будет учесть в расходах 300 тыс. руб. на 30.06.2021, 300 тыс. руб. на 30.09.2021 и 300 тыс. руб. на 31.12.2021.

Если же приобретаемое имущество не является основным средством, то покупную стоимость следует в полной сумме учесть в составе материальных расходов в отчётном периоде, в котором соблюдено последнее из следующих условий (пп. 3 п. 1 ст. 254, пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина РФ от 13.02.2019 № 03-15-06/8733):

― покупная стоимость оплачена;

― право собственности перешло к покупателю.

«Входной» НДС также учитывается в расходах по факту оплаты (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).