ВОПРОС
Каковы момент и порядок учёта экономии у застройщика, действующего по Федеральному закону от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве…»? Актуальная практика на начало 2023 г.
ОТВЕТ
В отношении порядка и момента формирования застройщиком, действующим по Федеральному закону от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве…» (далее ― «Закон о долевом строительстве»), финансового результата, а также порядка и момента его отражения в декларации по налогу на прибыль сообщаем следующее.
В настоящее время ни один нормативный акт не устанавливает правила и момент определения застройщиком финансового результата. На практике экономию определяют, например:
― на дату получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию;
― на дату передачи дольщику первого помещения;
― на дату передачи дольщику последнего помещения;
― на дату передачи помещения каждому из дольщиков.
Между тем вопрос о том, следует ли застройщику определять финансовый результат (экономию застройщика) по дому в целом или же отдельно по каждому договору с дольщиком, является важным ввиду следующего:
― в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, к которым, в частности, относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов;
― согласно п. 17 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, также не учитываются по налогу на прибыль;
― это означает, что если деятельность, осуществляемая в рамках целевого финансирования, в том числе долевое строительство, приносит убыток, то возможность его учёта для целей налогообложения сопряжена со значительным риском.
Часто встречается ситуация, когда при прибыльном (в целом) строительстве по отдельным договорам с дольщиками у застройщика имеется убыток. В этой связи в случае определения финансового результата по каждому ДДУ (а не по дому в целом) возникает вышеозначенный риск даже при условии прибыльности всего проекта.
Правоприменительная практика в отношении момента и порядка определения финансового результата долевого строительства очень разнообразна и непостоянна.
Так, в деле № А40-76189/13 (Определением ВС РФ от 13.07.2015 отказано в передаче дела для пересмотра) суд занял сторону налогового органа, согласно позиции которого финансовый результат (экономию) следует определять при наличии двух условий:
― объекты долевого строительства переданы по актам приёма-передачи;
― завершено расходование средств участников на создание объектов.
А в 2020 году АС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.09.2020 по делу № А70-19313/2019 занял другую позицию: для определения момента завершения строительства и формирования финансового результата должен быть исследован характер работ, их отражение в проектах и сметах на строительство, возможность использования жилых домов и помещений в них по назначению без проведения спорных работ, источники их финансирования.
Минфин РФ в разные годы предлагал разные варианты расчёта экономии.
Так, согласно письму от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31306 для целей налогообложения прибыли застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства (инвесторов) в целом по объекту недвижимости на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию.
В то же время в более позднем письме от 07.08.2018 № 03-03-06/1/55395 предлагалось определять финансовый результат в отношении каждого отдельного объекта долевого строительства: экономия определяется как разница между суммой денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, и затратами застройщика по переданной части объекта недвижимости.
По делу № А04-2505/2016 АС Дальневосточного округа поддержал позицию налогового органа, которая сводилась к следующему (Постановление от 02.02.2017):
― застройщик обязан вести учёт затрат по каждой квартире в строящемся доме, соответственно, налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяются на момент исполнения каждого договора долевого участия;
― отрицательный результат застройщика не признаётся убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно, общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.
Определением от 05.06.2017 Верховный Суд РФ отказал в передаче дела для пересмотра, также поддержав налоговую инспекцию.
В то же время имеется свежая судебная практика по данному вопросу в пользу налогоплательщиков. Её суть в том, что застройщик не обязан определять экономию (перерасход) денежных средств в разрезе каждого участника долевого строительства, законодательство не содержит запрета на определение экономии инвестиционных средств по дому в целом: Определение ВС РФ от 22.03.2021 по делу № А60-43572/2019, Постановления АС Западно-Сибирского округа от 24.07.2020 по делу № А70-12281/2019, от 22.07.2020 по делу № А70-9989/2019, Поволжского округа от 07.10.2020 по делу № А65-32019/2019.
В Определении ВС РФ от 22.03.2021 по делу № А60-43572/2019 суд сделал следующий вывод: «Застройщик, осуществляющий строительство многоквартирного дома в рамках договора участия в долевом строительстве, вправе определять налоговую базу по налогу на прибыль организаций исходя из итоговой величины финансового результата от использования средств дольщиков по целевому назначению, который рассчитывается в целом по объекту строительства». Вывод нашёл отражение также в п. 36 Обзора судебной практики ВС РФ, утв. Президиумом ВС РФ 30.06.2021.
Позиция налогового органа была следующей:
― застройщик обязан определять финансовый результат по каждому отдельному объекту договора долевого участия в строительстве ― помещению (квартире);
― средства, полученные по договорам долевого участия, являются источником целевого финансирования, следовательно, сумма экономии по результатам строительства является платой за услуги, включаемой в налоговую базу, а убытки в связи с превышением затрат над суммой целевого финансирования не включаются в состав расходов;
― при суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат принимается равным нулю, так как недостаточность целевых средств застройщик восполнил своими средствами, отнести которые к расходам, уменьшающим доходы, не было оснований.
Судебная коллегия ВС РФ, удовлетворяя требования застройщика, отметила следующее:
― согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов;
― на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которым, в частности, относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов;
― подпунктом 17 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.
― средства, использованные не по целевому назначению, образуют внереализационный доход налогоплательщика (п. 14 ст. 250 НК РФ).
― анализ вышеназванных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что для организаций-застройщиков установлены специальные правила налогообложения, предполагающие отражение в регистрах налогового учёта не доходов и расходов от реализации помещений (квартир), а определение налоговой базы исходя из итоговой величины финансового результата (прибыли или убытка). При этом критерием определения финансового результата является использование полученных от дольщиков средств по целевому назначению;
― Закон о долевом строительстве определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, машино-место, подлежащее передаче участнику долевого строительства и входящее в состав многоквартирного дома (п. 2 ст. 2);
― согласно п. 1 ст. 18 Закона о долевом строительстве денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком на ограниченный перечень целей, в том числе на строительство (создание) одного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства;
― в Законе о долевом строительстве отсутствуют положения, которые бы определяли целевой характер использования средств дольщиков в разрезе конкретных объектов (помещений), которые подлежат передаче дольщикам.
― таким образом, указанные положения НК РФ и Закона о долевом строительстве свидетельствуют о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).
Из названного Определения ВС РФ от 22.03.2021 с достоверностью следует вывод, что убытки по отдельным квартирам подлежат учёту застройщиком в финансовом результате. Соответственно, не обоснованно мнение, что застройщик обязан определять финансовый результат по каждому отдельному объекту ДДУ (квартире, нежилому помещению) и включать в налоговую базу только суммы полученной экономии без учёта убытков, возникших по отдельным ДДУ.
Данное Определение ВС РФ попало также в «Обзор правовых позиций…» (п. 6), доведённый письмом ФНС РФ от 06.04.2021 № БВ-4-7/4549@.
Такая позиция является на сегодняшний день актуальной, и застройщики могут ею руководствоваться в своей деятельности.
Однако обращаем внимание, судебные инстанции в названном деле № А60-43572/2019 (в том числе в Определении ВС РФ от 22.03.2021):
― не опровергли позицию налогового органа, что убыток при целевом финансировании как таковой (т. е. итоговый) не может быть учтён по налогу на прибыль;
― не разъяснили, вправе ли застройщик, исходя из определения финансового результата в целом по многоквартирному дому, учитывать его, тем не менее, частями ― в момент передачи каждому дольщику квартиры ― с отражением соответствующего результата в текущей налоговой декларации.
Вывод, аналогичный сделанному в Определении ВС РФ от 22.03.2021 по делу № А60-43572/2019, содержится и в Определении ВС РФ от 03.02.2021 по делу № А65-32019/2019: застройщик вправе определять экономию после завершения всех работ, связанных со строительством жилого комплекса.
Более того, в этом деле приводится более широкая трактовка такого утверждения: по мнению судебных инстанций, с учётом положений Закона о долевом строительстве финансовый результат в виде прибыли, остающейся в распоряжении застройщика, «возникает при наступлении в совокупности следующих обстоятельств и условий:
― завершение всех затрат на строительство в соответствии с проектной документацией;
― получение разрешения на ввод в эксплуатацию МКД или иного объекта недвижимости;
― передача дольщикам (инвесторам) помещений по актам приёма-передачи».
Казалось бы, из этого должен следовать императивный вывод, что финансовый результат определяется один раз ― по завершении строительства ― и, следовательно, отражать в налоговых декларациях результаты (прибыли и убытки) передачи дольщикам отдельных квартир нет оснований.
Однако в данном деле судебные инстанции сделали не императивные, а диспозитивные выводы, а именно:
― из норм НК РФ не следует обязанности застройщика определять финансовый результат только в разрезе каждого участника долевого строительства на момент исполнения соответствующего ДДУ;
― нормы НК РФ не содержат запрета на определение экономии инвестиционных средств по объекту строительства в целом;
― избранный застройщиком порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства не противоречит положениям НК РФ и Закону об участии в долевом строительстве;
― финансовый результат по строительству многоэтажной жилой застройки как единого комплекса был правомерно подсчитан обществом и отражён в декларации по налогу на прибыль организаций в 2018 году, поскольку последние акты приёма-передачи подписаны в 2018 году, все строительные работы по комплексу в целом завершены в 2018 году;
― не соответствуют закону выводы о том, что в случае определения экономии по каждому ДДУ нет оснований для учёта убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов.
Тем не менее уже после выхода как Определения ВС РФ от 03.02.2021 (по делу № А65-32019/2019), так и Определения ВС РФ от 22.03.2021 (по делу № А60-43572/2019) некоторые авторы в тематических статьях делают именно императивные выводы. Например, Т. Ю. Кошкина в комментарии к Определению ВС РФ от 22.03.2021 («Строительство: акты и комментарии для бухгалтера», 2021, № 4): «Застройщик вправе закрепить в своей учётной политике, что финансовый результат определяется после завершения всех работ и затрат, связанных со строительством МКД (ЖК в целом), с учётом положительных и отрицательных разниц по отдельным ДДУ. Положения учётной политики, предусматривающие иной порядок исчисления финансового результата (например, база по налогу на прибыль в виде полученной экономии возникает на дату передачи каждого отдельного объекта долевого строительства), не соответствуют законодательству».
Как бы то ни было, общим является вывод, что рассмотренные выше судебные решения (как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа) вынесены в ситуации, когда в учётной политике застройщика не был закреплён порядок расчёта экономии (финансового результата).
Отметим также, что в упомянутом деле № А65-32019/2019 (Определение ВС РФ от 03.02.2021) судебные инстанции фактически обосновали принципиальный вывод о возможности учёта по налогу на прибыль убытка по целевому финансированию как такового, а именно:
― денежные средства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к не облагаемым налогом на прибыль доходам (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
― фактические затраты на строительство жилых домов, помещений, которые в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведённые за счёт средств целевого финансирования (п. 17 ст. 270 НК РФ);
― финансовый результат от деятельности застройщика определяется как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство;
― пп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 17 ст. 270 НК РФ следует толковать исключительно во взаимной связи, изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счёт средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно ― ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;
― расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых соответствующие суммы не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования, полученного застройщиком;
― если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство объекта, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если же полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. ст. 283, 265 НК РФ, поскольку понесённые расходы удовлетворяют условию экономической обоснованности и документальной подтверждённости.
Тем не менее вывод о принципиальной возможности учёта по налогу на прибыль убытка по целевому финансированию (в том числе по долевому строительству) вряд ли следует считать окончательным. Необходимо анализировать развитие этого вопроса в дальнейшей судебной практике.
Представляется важным также следующий аспект.
С одной стороны, исходя из Определений ВС РФ от 22.03.2021 (по делу № А60-43572/2019) и от 03.02.2021 (по делу № А65-32019/2019) застройщику следует определять финансовый результат по итогам всего строительства.
С другой стороны:
― в соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признаётся «денежное выражение прибыли, … подлежащей налогообложению»;
― из п. 1 ст. 55 НК РФ следует, что налоговая база, а равно и сумма налога, подлежащая уплате, определяются по окончании (по итогам) налогового периода;
― в соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признаётся календарный год.
Возникает вопрос: если застройщик по каждому ДДУ отражает финансовый результат в текущих налоговых декларациях по налогу на прибыль, то допустимо ли отражать в годовой декларации отрицательный финансовый результат (убыток) по строительству, при этом ожидая и исходя из того, что финансовый результат по всему проекту предполагается прибыльным, но будет подсчитан только после завершения стройки, т. е. в одном из будущих налоговых периодов?
По нашему мнению, такие действия сопряжены с существенным риском. В такой ситуации декларирования убытков по году следует избегать.
Выводы:
1. Законодательство не содержит прямого ответа на вопросы:
― вправе ли застройщик учитывать для целей налогообложения отрицательный финансовый результат (убыток) при целевом финансировании и, в частности, при долевом строительстве;
― следует ли застройщику определять финансовый результат (экономию застройщика) по дому (проекту) в целом или же отдельно по каждому договору с дольщиком;
― в какой момент застройщику отражать финансовые результаты в декларации по налогу на прибыль.
2. Правоприменительная практика по названным вопросам неоднородна и претерпевает динамические изменения.
3. Согласно наиболее актуальным тенденциям правоприменительной практики:
— застройщик вправе определять финансовый результат (экономию застройщика) по дому (проекту) в целом, а не по каждому ДДУ;
— определяя финансовый результат по дому (проекту) в целом, застройщик вправе учитывать для целей налогообложения убытки по отдельным ДДУ исходя из того, что в целом по дому будет прибыль;
— если застройщик будет подводить финансовый результат по каждому ДДУ, отражая его в налоговой декларации за тот же (текущий) отчётный период, то отстоять эту позицию при возникновении налогового спора, скорее всего, удастся при условии, что такой порядок подсчёта финансового результата закреплён в учётной политике застройщика.
4. Учитывая всё вышеизложенное, констатируем, что для застройщика особое значение принимает его учётная политика. С высокой долей вероятности можно утверждать, что при возникновении спора с налоговой инспекцией суд поддержит застройщика, если в его учётной политике для целей налогообложения будет закреплён принятый им порядок определения финансового результата долевого строительства, в том числе сроки его отражения в налоговых декларациях.
В связи с этим рекомендуем отражать данные вопросы в учётной политике максимально подробно.
5. Возможность учёта по налогу на прибыль убытка по дому (проекту) в целом (в случае его получения) является спорной и содержит в себе существенные риски.
В связи с этим является нежелательным также и отражение по текущему (продолжающемуся) долевому строительству убытка в годовой декларации по налогу на прибыль (даже если в будущем по итогам всего строительства планируется получить прибыль).
Чтобы избежать такой ситуации, рекомендуем текущий отрицательный годовой результат долевого строительства (в случае его получения) не показывать в текущей годовой декларации, а переносить на следующий год. Такой порядок нужно обязательно отразить в учётной политике.