I. Земельный участок.
1. Продажа.
НДС.
Реализация земельных участков и долей в них НДС не облагается (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, НДС при продаже не возникает.
Налог на прибыль.
При реализации земельного участка на дату признания дохода от реализации продавец уменьшает его на стоимость приобретения земельного участка (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Такое правило применяется независимо от того, у кого он приобретён: у коммерческой организации, физического лица или органа государственной (муниципальной) власти.
В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, по общему правилу, датой их получения признаётся дата реализации товаров. Датой реализации недвижимого имущества признаётся дата передачи его приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Согласно п. п. 1, 2.1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчётного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом в отчётные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020 налоговая база за текущий отчётный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.
Таким образом, если в рассматриваемом случае у продавца иной деятельности нет, то это значит, что от продажи земельного участка в 2019 году у него образуется за этот год доход в сумме 200 млн. руб. В расходы он поставит стоимость земельного участка по данным налогового учёта ― 34 млн. руб. Соответственно, прибыль за 2019 г. составит 166 млн. руб. (200 млн. руб. – 34 млн. руб.). Дополнительно её можно уменьшить не более чем наполовину, то есть на 83 млн. руб., за счёт переноса убытка прошлых лет на 2019 год. Например, можно перенести имеющийся убыток прошлых лет в сумме 40 млн. руб.
Тогда налогооблагаемая прибыль за 2019 г. составит 126 млн. руб. (166 млн. руб. – 40 млн. руб.).
Налог по ставке 20% будет равен 25,2 млн. руб. (126 млн. руб. : 100% • 20%).
2. Передача в качестве вклада в уставный капитал ООО.
НДС.
Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал НДС не облагается, поскольку не признаётся реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, НДС не возникает.
Налог на прибыль.
При передаче имущества в уставный капитал ни доходов, ни расходов не возникает (п. 3 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина РФ от 02.11.2016 № 03-04-05/64313).
При этом обращаем внимание, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемых организацией акций (долей, паёв) для целей налогового учёта признаётся равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учёта передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество.
В свою очередь, у принимающей стороны имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный капитал, принимается в налоговом учёте также по стоимости (остаточной стоимости), определённой по данным налогового учёта у передающей стороны на дату перехода права собственности. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость признаётся равной нулю.
Таким образом, в рассматриваемом случае финансовые вложения организации, вносящей земельный участок в уставный капитал ООО, для целей налогового учёта будут равны 34 млн. руб.
3. Земельный налог.
По общему правилу, плательщиком земельного налога является собственник земельного участка (п. 1 ст. 388 НК РФ). Это значит, что обязанность продавца по уплате земельного налога сохраняется и после фактической передачи земельного участка покупателю вплоть до перехода к нему права собственности, т. е. до государственной регистрации ― дня внесения в ЕГРН записи о праве на земельный участок (п. 1 ст. 388 НК РФ, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 4 ст. 1, п. 2 ст. 16 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»).
II. Помещение.
1. Продажа.
НДС.
При реализации недвижимого имущества (нежилого помещения) начисляется НДС на день его передачи покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче (п. п. 3, 16 ст. 167 НК РФ).
В данном случае, поскольку «входной» НДС принят к вычету, налоговая база будет определяться в общем порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. Сумма НДС исчисляется по ставке 20% с полной продажной стоимости (без учёта НДС) реализуемой недвижимости (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Так, при продаже за 80 млн. руб. с НДС налог к уплате продавцом в бюджет, указываемый в счёте-фактуре, составит, соответственно, 13,3 млн. руб. (80 млн. руб. : 120% • 20%).
Налог на прибыль.
Исчисление налога на прибыль аналогично приведённому в пп. 1 п. I настоящего Ответа для продажи земельного участка с той разницей, что продавец уменьшает доход от реализации не на первоначальную, а на остаточную стоимость имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Поскольку в данном случае продажа предполагается с прибылью, особые правила списания остаточной стоимости (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ) не применяются.
При продаже помещения за 66,7 млн. руб. без учёта НДС (80 млн. руб. : 120% • 100%) продавец сможет уменьшить доходы на остаточную стоимость имущества (60 млн. руб. минус начисленная амортизация). Допустим, остаточная стоимость помещения равна 50 млн. руб. Тогда налогооблагаемая прибыль составит 16,7 млн. руб. (66,7 млн. руб. – 50 млн. руб.), налог на прибыль по ставке 20% ― 3,34 млн. руб. (16,7 млн. руб. : 100% • 20%).
НДФЛ (покупатель ― физическое лицо).
НДФЛ в результате продажи не возникнет.
Некоторая вероятность необходимости исчисления НДФЛ возможна лишь в случае, если физическое лицо – покупатель будет взаимозависимым лицом по отношению к продавцу, а цена продажи ― явно ниже рыночной (пп. 2 п. 1, п. 3 ст. 212 НК РФ).
В случае возникновения обязанности по уплате НДФЛ физическое лицо будет обязано самостоятельно задекларировать и уплатить налог.
2. Передача в качестве вклада в уставный капитал ООО.
НДС.
Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал НДС не облагается, поскольку не признаётся реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, НДС к уплате не возникает.
Однако в квартале, в котором передаётся имущество, нужно восстановить «входной» НДС, ранее принятый по этому имуществу к вычету (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ), поскольку помещение использовано для операции, не облагаемой НДС. В отношении основных средств восстановлению подлежит НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учёта переоценки.
Если исходить из того, что остаточная стоимость передаваемого помещения равна, например, 50 млн. руб., то сумма восстанавливаемого НДС может составить 9 млн. руб. (50 млн. руб. : 100% • 18%) (в данном случае предполагаем, что «входной» НДС был исчислен по ставке 18%).
Восстанавливаемую сумму НДС нужно указать в документе, которым оформляется передача основного средства (акте приёма-передачи) (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В расходах по налогу на прибыль учесть восстановленную сумму НДС нельзя, она подлежит налоговому вычету у принимающей организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 19 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина РФ от 02.08.2011 № 03-07-11/208).
Для целей бухгалтерского учёта у передающей стороны сумма восстановленного с остаточной стоимости НДС включается в первоначальную стоимость финансовых вложений, что отражается записью по дебету счёта 58, субсчёт 58-1, и кредиту счёта 19 (письмо Минфина РФ от 19.12.2006 № 07-05-06/302).
Налог на прибыль.
Исчисление налога на прибыль аналогично приведённому в пп. 2 п. I настоящего Ответа для передачи в уставный капитал земельного участка.
Финансовые вложения передающей стороны для целей налогового учёта будут равны остаточной стоимости помещения по данным её учёта (т. е. в рассматриваемом случае, например, 50 млн. руб.).
Начисление амортизации по передаваемому в качестве вклада в уставный капитал помещению следует прекратить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его выбытия у передающей стороны (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
3. Налог на имущество организаций.
Налогом на имущество облагается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Обязанность по уплате налога на имущество прекращается в момент фактической передачи (выбытия) объекта недвижимости.