ВОПРОС:

Общество заключило расходный договор с другой российской организацией.

Акты об оказании услуг по договору подписаны не в том периоде, в котором услуги фактически были оказаны.

В каком периоде Общество вправе учесть по налогу на прибыль расходы, понесённые по договору?

ОТВЕТ:

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ «услугой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».

Из анализа предоставленного с запросом договора между Обществом и исполнителем (далее ― «Договор»), по нашему мнению, усматривается, что его предметом (п. 1.1 Договора) является оказание комплексных услуг.

Установлена их общая фиксированная стоимость (п. 3.1 Договора) и предусмотрено подписание единого акта об оказании услуг (п. п. 3.2, 3.3 Договора).

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ, по общему правилу, датой получения дохода признаётся дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ «расходы, принимаемые для целей налогообложения …, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств», «расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок».

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признаётся, по общему правилу, «возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу».

Комментируя вышеназванные положения законодательства, Минфин РФ в последние годы ориентирует на то, что для целей налогообложения доходы и расходы в связи с оказанием услуг надо отражать в периоде их фактического оказания, т. е. дата подписания акта об оказании услуг не имеет определяющего значения. Такой вывод следует, в частности, из писем от 21.03.2022 № 03-03-07/21608, от 13.12.2019 № 03-03-06/1/97645.

В рассматриваемом случае, как следует из п. 1.2 Договора, срок оказания услуг ― с 16.10.2023 по 27.04.2024. Акт об оказании услуг, как следует из информации, предоставленной с запросом, будет датирован 01.12.2025.

Таким образом:

♦ фактическое оказание услуг имело место в 2023-2024 гг.;

♦ акт об оказании услуг подписан в более позднем налоговом периоде ― в 2025 г.

В соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», «первичный учётный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным ― непосредственно после его окончания».

Поэтому подписание акта об оказании услуг спустя полтора года после окончания их оказания нарушает действующее законодательство.

С другой стороны, если акт об оказании услуг до сдачи отчётности за 2024 г. не подписан, то возникают объективные сложности учёта заказчиком расходов за период фактического оказания услуг (т. е. за 2024 г.), а именно:

• как установить факт оказания услуги (и, соответственно, наличия расходов), если контрагент этого факта ещё не признал;

• как определить стоимость оказанной (потреблённой) услуги, если акт ещё не подписан.

Для этого случая, по нашему мнению, применимо письмо Минфина РФ от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, в котором выражена следующая позиция:

●. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик, допустивший ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения).

●. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, по общему правилу, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Правила исправления ошибок в бухгалтерском учёте установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности», утв. приказом Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н.

●. «При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учёта, ошибкой не признаётся (п. 2 ПБУ 22/2010)».

●. «Вместе с тем, по мнению Департамента, неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ».

Таким образом, к ситуации подписания акта об оказании услуг в более позднем налоговом периоде по отношению к периоду их фактического оказания, по нашему мнению, применимы вышеназванные положения п. 1 ст. 54 НК РФ.

Это значит, что Общество в общем случае могло бы заявить выявленные расходы (стоимость потреблённых по Договору услуг) в периоде их выявления, т. е. в 2025 году. Однако в рассматриваемой ситуации этого сделать нельзя, поскольку абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ в новой редакции запрещено отражать искажения прошлых периодов в текущем периоде, если «размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действующие в налоговом (отчётном) периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), превышают размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавшие в налоговом (отчётном) периоде, к которому относятся указанные ошибки (искажения)».

В данном случае искажение выявлено в 2025 году, а относится оно к 2024 году. Ставка налога на прибыль в 2024 г. была 20%, а в 2025 г. стала 25%, т. е. повысилась. Это значит, что в рассматриваемом случае необходимо подать уточнённую налоговую декларацию за прошлый период.

Как было отмечено выше, срок оказания услуг по Договору ― «с 16.10.2023 по 27.04.2024» (п. 1.2 Договора). Исходя из этой формулировки и при условии подписания одного акта на весь комплекс услуг, по нашему мнению, допустимо считать, что оказание (потребление) всех предусмотренных Договором услуг является единой хозяйственной операцией, совершение которой закончилось 27.04.2024.

Соответственно, поскольку первичный учётный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни или непосредственно после его окончания (п. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»), акт об оказании услуг на всю сумму допустимо было подписать 27.04.2024.

Таким образом, Обществу необходимо подать уточнённую декларацию по налогу на прибыль за 2024 г. на всю сумму акта об оказании услуг по Договору.